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摘要：存貨的兩種盤存制度各有利弊，實地盤存制簡便易行但誤差較大，永續盤存制操作復雜但容易虛報存貨以操縱利潤。存貨的計價方式多種多樣，適用于不同的盤存制度，同時企業應該加強對于存貨的管理及內部控制以維持企業的正常發展。
關鍵詞：盤存；計價；存貨；管理
存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品，在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。在大型的企業中，存貨作為其流動資產的主要組成部分，具有流動性強、周轉速度快、種類繁多的特點。而且一般占用資金總額較多，它的處理好壞直接關系到企業的盈利能力和流動資金的周轉能力。因此存貨的計價方式及其盤點對于企業的內部管理具有非常重要的意義。
一、存貨的盤存制度
存貨盤存制度是一種用于確定存貨數量的方法，具體可分為實地盤存制和永續盤存制。實地盤存制是在會計期末對全部存貨進行盤點，按照盤點結果確定存貨的期末結存數，進而倒算出存貨本期發出數的一種盤存方法。而永續盤存制是指對存貨的每一筆首發業務都要進行登記，并隨時核算出賬面結存數額的一種方法。兩者最本質的區別就是確定企業期末結存存貨數量的方法不同，實地盤存制的期末結存存貨的數量是根據實地盤點（如點數、稱量、丈量等）確定的，而永續盤存制下。期末結存存貨的數量是根據賬面數（如期初數、收入數、發出數）計算確定的。因為上述區別，所以兩種盤存制度對應的相適用的存貨的發出計價方法也有所差異?？紤]到管理的準確性與可操作性，目前大多數企業的存貨采用的是永續盤存制，只有少量價值低、品種多、收發頻繁的存貨采用實地盤存制。
二、存貨的計價方法及其適用的盤存制度
存貨的計價主要在三個階段需要，在取得時的初始計價采用的是實際成本法，在期末計價時采用的是成本與可變現凈值孰低的方法，若可變現凈值低于成本，存貨按可變現凈值計量，同時將其差額計提存貨跌價準備，計入當期損益；若成本高于可變現凈值則存貨按成本計量。而與盤存有關的發出計價方法則多種多樣，有加權平均法、移動加權法、先進先出法、后進先出法、個別計價法、計劃成本法等，商業企業還有毛利率法和零售價格法。這其中后進先出法因為在通貨膨脹時先購入的存貨長期累積降低企業存貨的公允價值進而降低當期利潤并使得企業降低所得稅應交額而在新的企業會計準則中已經被禁止使用。對于先進先出法，因為其先購入的產品先發出，所以使其期末存貨的價值較為接近現行的市價水平，在物價相對穩定的情況下能夠較為公允的反映企業的財務狀況，但在物價波動時容易誘發企業操縱利潤。該法應用于實地盤存制時，考慮到實地盤存制的特點，期末通過實地盤點確定的存貨結存數量，其相應的單位成本應該從本月最后一次購入存貨的單位成本開始，依次往前推。如果本月實地盤點確定的存貨結存數量小于等于最后一次購入的存貨數量，則其單位成本即為最后一次購入存貨的單位成本；如果本月實地盤點確定的存貨數量大于最后一次購入的存貨數量，則其單位成本就應分別認定，其中等于最后一次購入存貨數量的部分，其單位成本就是最后一次購入存貨的單位成本；超過最后一次購入存貨數量而小于其前一次購入存貨數量的部分，其單位成本就是前一次購入存貨的單位成本，依次類推。而永續盤存法因為對于每一次發貨都有完備的記錄，所以直接根據原理即可得到相應的成本。對于加權平均法，其具體又分為兩類，一類是移動加權平均法，一類是月末一次加權平均法。對于前者，因為它的原理是在每一次進貨時都要重新計算存貨成本，而實地盤存制只記錄庫存增加數，不記錄減少數，所以實地盤存制無法使用該方法。對于后者，因為它的原理是以當月全部進貨數量加上月初的存貨數量作為權數，去除當月全部進貨成本加上月初的存貨成本，以此計算出存貨的加權平均單位成本，因而實地盤存制與永續盤存制在這種計價方式下得到的期末結存存貨成本并無差異。對于個別計價法，因為它對每批發出的存貨和期末存貨都會逐一進行辨認，并且單獨存放，所以無論實地盤存制還是永續盤存制均可使用該方法，是理論上最科學的存貨計價方法。
三、獐子島案例簡析
2014年10月30日晚間，“水產第一股”獐子島了2014年第三季度財報及系列公告，公告稱公司前三季度巨虧8.12億元。原因是海洋牧場受到北黃海冷水團的影響，幾年前在海里播下的價值7億的蝦夷扇貝死亡“絕收”。同時，獐子島將預計的2014年前三季凈利潤4413萬元至7565萬元一舉降至虧損8.12億元，而公司2013年的全年凈利潤不過才9694萬元，如此巨額虧損全部歸因于自然災害不禁讓人遐想。通過獐子島公司給出的數據我們可以發現，公司對決定對105.64萬畝海域，成本為7.34億元的底播蝦夷扇貝存貨放棄采捕、進行核銷處理，同時對43.02萬畝海域成本為3億元的底播蝦夷扇貝存貨計提跌價準備2.83億元，扣除遞延所得稅影響2.54億元，合計影響凈利潤7.63億元，全部計入2014年第三季度。這無疑有通過虛增存貨操縱利潤的嫌疑。而這一點也可以從公司的年度報表中發現。在2013年的年報中其存貨占了資產總額的50.38%，賬面價值為26.8億，而在2014年3季度的資產負債表中，存貨僅占資產總額的31.88%，賬面價值為17.0億，下跌了將近20%。單從存貨管理的角度考慮，這顯然與存貨盤存的不到位有關。由于其海洋生物類資產的特殊性，做到永續盤存很困難。對于實地盤存，其頻率決定了盤存數量的準確性。而該公司的政策是在春秋季度各抽樣調查一次，頻率較低對此次事故的發生有一定的影響。而在事故發生之后，也可以看到該企業的之前預提的存貨跌價準備金額不足，表明其對于這批存貨預計的可變現凈值估計有誤，虛高了其可變現凈值，進而導致之前年度的存貨賬面價值虛高，涉嫌操縱利潤。但是這僅僅是從公司給出的數據和企業年報大體總結的情況，是否真實涉嫌虛增存貨以操縱利潤還要考慮其他方面的因素，如技術條件是否達到能提前預知冷水團的程度，企業是否有虛增存貨的動機如企業面臨嚴重的經濟困難、外部壓力較大等。但這次事件也反映了獐子島內部的存貨管理與控制存在漏洞，需要進行改進。
四、存貨管理與內部控制
通過獐子島的案例我們可以發現，單純采用實地盤點法對于企業的內部控制與存貨管理有很大的風險性，因為企業不知道中間具體存貨發出過程，可能會導致期末存貨成本不實。但是如果僅用永續盤存制的話，可能就給了企業操縱存貨數量以調節納稅額的問題。因為永續盤存制在實際操作的過程中有可能為了簡便易行在確定盤盈盤虧時就直接用盤存單上的盤存數與賬存數相比較而確認了，并沒有真正的去實地盤點。這種情況下就容易出現賬實不符，造成虛盈實虧或虛虧實贏的情況。而有些企業高管為了自身的業績考慮，對這種現象睜一只眼閉一只眼，損害公司的利益。實地盤存制就不會通過盤盈盤虧來調節當期利潤，因為在實地盤存制下，賬面記錄的結存數就是實際盤點的結果，不會形成盤盈盤虧。因此我認為，在企業內部控制與企業管理時要做到以下幾點：1、建立健全企業內部監督機制，確保財務人員按照規章制度處理問題，定期對財務人員的工作狀況進行評估并對所編制存貨賬表進行抽樣調查，以確保其準確性。2、存貨盤存時將永續盤存制與實地盤存制相結合，對于不易丟失，易于計量的存貨實行永續盤存制，對于其他的存貨則將這兩種盤存方式相結合。在記錄日常存貨收支的同時也要定期進行實地盤點，時間間隔最長不能超過半年。3、堅持企業內部存貨成本處理原則的一致性，在內外部審計時若發現成本處理方法不一樣的應調整至一致后進行審計，確保審計的準確與公平，保障國家的稅收收入。
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作者:盧含笑 單位:西安交通大學