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摘要：隨著金融市場的不斷發展，金融基礎設施在完善金融市場體系、提升資源配置效率等方面的作用日益凸顯。但由于金融基礎設施企業功能定位、業務模式較為特殊，加強和完善金融基礎設施企業的成本管理已經成為其發展的迫切需要。文章從作業成本法的理論基礎和應用現狀出發，結合金融市場基礎設施的內外部條件，以債券登記托管結算業務為例，具體說明作業成本法的實施步驟及其與傳統成本核算的差異和優勢，進而得出作業成本法在金融基礎設施應用的價值和現實約束，并提出針對性的操作建議。
關鍵詞：作業成本；資源動因；成本動因；金融市場基礎設施
一、金融基礎設施企業作業成本法概述
（一）作業成本法的概念
作業成本法（Activity-BasedCosting，簡稱ABC法）作為一種新型的成本分攤和計算的方法，已經成為企業提高價值創造能力、打造核心競爭力的重要手段與工具。作業成本法是指將傳統的以產量為基礎的間接費用分配標準優化為以作業為基礎，將成本的分攤和計量和實際成本的溯源和產生科學結合，即將原始資源的費用通過資源動因和作業動因兩次分攤、歸集，形成產品或服務成本的一種成本計量方法。作業成本核算的關鍵要素包括：資源、資源動因、作業、作業動因和成本對象。
（二）金融基礎設施企業的成本特點
金融基礎設施企業作為金融市場的核心支撐部分，是金融主體之間用于清算、結算或者記錄包含支付、證券、衍生品及其他金融交易行為的金融基礎市場支撐系統。其運營的主要特點是：1.提供的服務面對各金融機構，涉及的交易量大，高度依賴計算機系統；2.產品創新多，隨著金融創新的增加，產品的類型也日漸多樣化和非標準化；3.產品的流程比較復雜，涉及的環節涵蓋多個部門。由此可見，金融基礎設施企業需要計量的產品或服務的種類較多、頻次較高，但是由于成本結構中間接成本占比較高，因此成本歸集和計量的難度又較為復雜。金融市場基礎設施提供的產品更多的是服務而不是有形產品，因此它的成本構成中直接材料和直接人工所占的比例很少，其成本的絕大部分來自對共同成本的分攤，因此研究和應用間接成本分攤和歸集的準確方式就尤為顯得必要。而產品結構的多元化和業務流程的復雜性又增加了產品成本核算的難度。
（三）金融基礎設施企業運用作業成本法的重要意義
金融基礎設施企業運用作業成本法，將會對提升經營管理水平、發揮市場競爭活力、完善考核評價機制等方面發揮重要作用。
1.基于成本控制的流程優化
作業成本法將管理重心深入到作業層次，根據作業成本法核算出來的數據，結合對產品成本形成過程的梳理和分析，可以深入掌握不同產品和服務的價值形成過程中各個作業或者業務流程的盈利能力。再通過對作業鏈或業務流程上的有關作業或流程進行比較和分析，就可以找出對價值形成貢獻的差異，盡量消除“不增值作業”，改進優化“增值作業”，提高作業鏈的價值創造的效率和能力，提升決策、計劃和控制的科學性和有效性。
2.產品和內部服務合理定價
作業成本法核算的成本更加科學和準確、更符合價值創造的實際情況，因此對金融產品、中間業務產品成本的核算結果，作為相關產品和服務定價的依據或參考則更加合理和科學，也能夠真實反映不同產品和服務的實際收益貢獻；另一方面以作業成本法核算的數據作為內部轉移價格或內部績效考核的依據，可真實反映內部服務部門在產品或服務的價值創造過程中的真實投入和產出水平，使得內部服務價格或轉移價格的核定更加科學、合理，充分激發內外部活力，堅持向市場要效益。
3.基于作業成本的預算和績效評價
以作業成本為基礎編制預算，即分析每項業務活動實際耗費的作業量，再乘以相應單位作業成本的定額標準，則量價的預算編制依據更加詳細、完整和合理，可以提高預算編制的顆粒度水平，促進預算編制的更加合理和準確。另一方面，以作業為基礎制定關鍵業績指標（KPI），可以有效的將公司戰略、產品規劃、成本管控、業務流程和管理指責等有機統一。通過實施基于作業的成本預算和績效評價，可以將員工、工作團隊、產品線、業務部門的經營目標與公司的整體目標串聯集成起來，有效推動公司整體經營目標完成。
二、金融基礎設施企業應用作業成本法的實施思路
實施作業成本法必須同時滿足流程規劃標準、服務計量屬性較高及數據可準確完整獲取三個條件。其實施一般需通過基礎信息采集、計量資源確認、資源動因選擇、作業成本計量、作業動因選擇和產品成本計算當六個依次展開、邏輯嚴密的步驟。下面將以登記托管類金融市場基礎設施為例，具體闡述如何開展相關工作。
（一）基礎信息采集
梳理公司組織架構和各項流程，以產品線和業務線為基準，收集各部門的崗位設置和人員配置信息等，這些信息是統計人員信息、配置有關資產、設備參數等的重要依據。再通過作業內容訪談，分層細化分解作業內容，確定具體工作步驟，形成作業項目清單，進而對影響作業效率及資源耗用水平的原因進行抽絲剝繭般的解構。
（二）確認和計量資源
第一、劃分費用性質，根據性質和功能分解歸類費用，將費用分為直接費用和間接費用，將間接費用中占比居前的費用作為作業成本法計量的資源項目，以體現成本效益的原則。第二、建立資源成本庫，將特征相似、耗費方式相近的資源成本項目進項歸集。如登記托管類金融市場基礎設施的資源成本庫包括：人工成本、基礎設施費、設備運行費、研發費用、辦公費、營銷費用和車輛費用等。
（三）確認資源動因
資源動因是作業成本法分攤的源頭，必須合理科學的確定資源動因以便在資源成本和作業成本中搭建分配的橋梁和紐帶，以便將資源消耗科學地分配到作業中。需要注意的是作業量才是決定資源消耗量的直接原因，資源消耗量與最終的產品或服務量沒有直接關系。
（四）確認和計量作業成本
第一、確認作業中心，作業其實就是一系列的流程和程序，這些流程和程序發生在企業的生產經營過程中并構成消耗資源的基本單位，登記托管類金融市場基礎設施的作業中心一般包括：產品研發、系統開發、業務運營、系統運維、風險管理、客戶服務、后勤支撐等。
（五）確認作業動因
作業動因是用于將作業成本分解道成本計算對象的重要媒介與橋梁，它需要研究和確定的是作業貢獻于最終產品或服務的方式與原因。作業動因的選擇應遵循因果關系、受益性、合理性等原則。以登記托管類金融市場基礎設施為例，作業動因包括債券發行次數、賬戶維護次數、業務處理筆數、信息披露次數、資金收付筆數等。
（六）確認和計量產品成本
作業動因是成本分配的基礎，用作業動因乘以產品或批次耗用的作業動因量，即得該產品或服務所分得的該項間接費用。
（七）實施舉例
我們以債券的登記托管結算為例，具體說明如何實施作業成本法。根據債券登記托管結算的業務流程，相關的作業中心及作業內容如下圖1。成本確認和計量過程按照上述分析的六個步驟，假設基礎信息采集完備、成本費用計量準確，從第三步開始：
1.確認資源動因
根據債券登記托管結算業務的特點，選取人工工時和設備運行時間作為資源動因。
2.將資源費用通過資源動因分配到作業
直接人員發生的成本費用直接歸集到相應的作業；間接人員（如部門管理人員等）發生的成本費用應先按照被管理者的總人工工時進行分配，再進一步分攤到相應的作業。同樣，直接設備的折舊直接歸集到相應的作業；間接設備的折舊按照直接設備的總運行時間進行分配，再進一步分攤到相應的作業。
3.確定作業動因
通過與作業人員及其上級的作業訪談，詳細了解作業的具體內容和發生的原因；再通過對作業活動的觀察和分析，梳理作業流程，確定作業動因為債券發行次數、賬戶維護次數、業務處理筆數、信息披露次數、資金收付筆數等，信息系統應能記錄和統計每項作業的操作人員和發生筆數。
4.將作業成本通過作業動因分配到成本對象
首先需要確定成本對象，成本對象的確定可以根據管理和分析的需要選擇不同的維度，如債券登記托管結算業務可以按照產品品種、發行人類型等確定成本對象；其次分析和歸集不同成本對象包括的作業類型和數量；最后將每種成本對象所包括的作業乘以相應的作業動因次數，計算出該項產品或服務應分攤的間接費用。
三、金融基礎設施企業應用作業成本法應注意的問題
金融基礎設施企業可根據自身特點和業務性質，按照適應金融宏觀調控政策需要、審慎和適度透明性等原則，在內外部做好充分準備的基礎上，進而推廣應用作業成本法。一是宏觀層面上，加強行業標準建設。金融基礎設施企業之間應加強對作業成本法的聯動研究、尋求行業統一的作業和動因選擇標準。金融市場基礎設施可以聯合研究制定行業統一的成本庫和作業及動因選擇標準，減少成本核算上的主觀判斷，提高成本數據的有效性。二是日常業務中，提高全員成本意識和成本管理素質。企業自上而下要樹立統一的作業成本管理的意識，應用作業成本法是為了更準確地識別成本，提高投入產出比，而不是片面強調降低成本。將作業成本管理納入企業文化的一部分，得到各級管理人員和每一位職工的理解和支持。加強部門間業務的橫向管理，確立作業成本管理觀念。同時設置與管理相適應的財務機構，提高財務人員及管理者的素質。發揮財務部門專業優勢，財務人員應主動成為作業成本管理觀念的倡導者和執行者。三是技術層面上，大力支持系統研發和改進，提升信息自動化水平。金融市場基礎設施企業要積極支持業務系統和財務系統的升級和改造，系統的研發和測試費用短期看來高昂但實際是十分必要且長期能為公司帶來增效的。“工欲善其事，必先利其器。”只有信息系統具備統計、收集相關作業信息的功能，作業成本法才能更好地應用。四是推廣策略上，可采用先部分試點后全面推廣的方案。作業成本法的應用是相對傳統成本管理模式的一種改革，其科學性在未得到普遍實踐的檢驗前，不可貿然地直接推廣。建議先通過事業部制或分公司制的形式在小范圍內試點實施，積累經驗后再全面推廣。
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作者:朱毅 單位:銀行間市場清算所股份有限公司