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作業成本論文范文1
作業成本計算制度作為會計界新的動向之一,近幾年已被廣泛關注。作業成本計算制度也稱作業成本制,是以“成本驅動因素”理論為基礎依據,根據產品產生或企業經營過程中發生和形成的產品與作業、作業鏈和價值鏈的關系,對成本發生的動因加以分析,選擇“作業”為成本計算對象,歸集和分配生產經營費用的一種成本核算方式。引進該制度無論對我國會計學科建設,還是對我國企業財務會計管理和企業管理水平的提高,都將受益匪淺。
一、成本動因定義
成本動因亦稱成本驅動因素,是作業成本計算法的核心內容。所以我們有必要先對作業成本計算法加以了解：成本動因是指決定成本發生的那些重要的活動或事項。它可以是一個事項、一項活動或作業。從廣義上說,成本動因的確定是作業成本計算實施的一部分;狹義的看,它又可視作企業控制制造費用努力的一部分。一般而言,成本動因支配著成本行動,決定著成本的產生,并可作為分配成本的標準。作業和成本動因的區別在于作業是為達到組織的目的和組織內部各部門的目標所需的種種行為;而成本動因是導致成本升降的因素。
二、成本動因的分類
在作業成本法下，從成本歸屬的角度，作業成本動因可分為三類：執行動因、（均衡）數量動因和強度動因。
1、執行動因。若某項作業被重復執行時，每次作業消耗的資源費用差別很小，這時作業的執行次數即可作為成本動因。作業成本除以作業執行次數，即是作業成本動因率。在設計作業成本系統時，一定要在分析有關作業歷史資料的基礎上，結合作業主體的意見，慎重確認執行動因，以避免由此引起成本動因信息失真。常見的具有執行動因的作業有訂單處理等。
2、數量動因。當某項作業多次執行中，資源費用的消耗表現出明顯的變異，不過若資源費用的消耗跟作業時間或其他數量量度之間存在近似的正比例關系，這時稱成本動因為數量動因。數量動因可表現為作業時間，也可表現為耗費資源的體積、重量等量度。作業成本除以數量動因的總計，即可得到成本動因率。同執行動因相比，數量動因的精確度有了質的提高，但應用數量動因的成本費用也增加了很多，為每種產品都可能多次消耗不同的作業，觀察和記錄每次作業花費的時間或資源耗費的數量是一項繁雜而龐大的工作。有些公司在應用作業成本方法的實踐的基礎上，總結出了編制“復雜程度指數”的方法。假定成本計算對象的復雜程度與消耗某作業時花費的時間或其他度量成正比例，則可以一定復雜程度的成本計算對象為基準，將其他成本計算對象與之進行復雜程度的對比，得出復雜程度指數。分配成本費用時，復雜程度指數乘以基準成本計算對象的數量動因，即可作為參與指數編制的成本計算對象的數量動因了。
3、強度動因。有些產品、勞務或顧客需要一些具有特殊性的作業，在作業執行過程中資源的耗費并不具備執行動因或數量動因的條件，這時需要對作業作個別追蹤記錄，直接把作業成本歸屬于成本計算對象。這種成本動因稱之為強度動因，由于直接歸屬作業成本，所以不需要計算成本動因率。應用強度動因進行成本的數量歸屬是最精確的，也是最符合邏輯的，但花費成本最多。只有那些作業成本較大、每次執行時資源消耗又無規律可循的作業，才應用強度動因。如同樣是由安裝調試作業中心執行的某次產品的安裝調試作業，由于技術要求高，需聘請外來專家，租用外單位的高級儀器，并且作業時間集中等原因，跟一般作業區別較大，不宜采用執行動因或數量動因，則應直接把成本歸屬到產品中去。
三、確定成本動因的必要性
傳統的成本系統通過假定數量是惟一的成本動因而過分簡化了成本的產生過程。在生產單一產品的企業里,生產的數量可通過產生的單位數來計算；而生產多種產品的企業中,直接人工小時或直接人工金額,甚至機器小時數則通常被用作單位數的替代品。隨著技術產業的不斷發展，使得折舊費、維修、動力等費用由制造成本變成了制造費用。顯然,這種情況下“驅動”制造費用將導致不準確的產品成本計算,而將數量動因擴展為一系列更為復雜的成本動因,使得生產成本組成項目“各得其所”的使用不同的動因,則無疑將改善制作費用分配,近而導致更為準確的產品成本計算。使得傳統的對“期間費用”作一次性扣除,而不加分配的作法成為歷史。確認成本動因的必要性還表現在,它會幫助我們清晰的看出哪些產品利潤較高,哪些產品處在微利和保本狀態。而這一點在傳統成本計算法下卻是不易覺察到的,成本動因的確定有助于企業有效降低成本。
四、成本動因概念的引起對成本性態劃分的影響
傳統的成本系統根據各項成本與數量,將成本劃成為固定成本、變動成本和半變動成本三種。這樣的處理方式忽視了成本還可以隨著數量以外的因素而變動,即成本的可變性觀念。事實上,成本形態是由成本動因所支配的,要把各種費用分配到不同的產品上去,首先要了解成本性態,以便識別出恰當的成本動因。按照這種觀念,成本可劃分為短期變動成本和長期變動成本。短期變動成本即原來的變動成本,它隨產品的產生數量成比例變動,對它應該利用“與數量相關的成本動因”；長期變動成本則以作業為基礎,它隨作業消耗量的變動而變動,對它應該利用“與作業相關的成本動因”。須指出的是,長期變動成本的變動與作業量的變動并不是同步進行的,兩者之間往往存在著一個時間差,即本期作業量的增減并不一定會立即引起本期的長期變動成本的相應變化,其影響可能要到下一期或更長一段時間之后才能顯示出來。如產品批次計劃一旦制定下來,即便企業決定減少本期的生產批次,但已經發生的生產批次計劃指定成本并不會馬上減少,需要分攤到各個產品批次中去。正是由于長期變動成本的這一特點,傳統上常把這部分成本視為固定成本。而該“制度”把長期變動成本與短期變動成本區別的較為清楚。
五、影響成本動因選擇的因素
從定量角度而言,成本動因的確認可通過在各種動因和相互成本之間進行相關性分析而展開;就較為主觀的手段來說,成本動因的確認又可通過涉及成本的部門和主管討論決定。因此,影響成本動因選擇的主要因素有四個:(1)計算成本動因的成本；(2)選定成本動因與實際作業消耗間的相關性；(3)成本動因的采用所導致的行為；(4)采用成本動因的數量。毫無疑問,計算成本動因的成本是首先要考慮的因素。成本——效益分析對于任何新的成本管理程序而言是適宜的。其次,是成本動因同涉及的成本相關似乎是一個不言而喻的應考慮的因素。他們之間的相關性可通過統計的方法或直觀的確定,然而,成本——效益考慮應優先于對較高相關性的關注。再次,應考慮的又一個因素是動因的行為或刺激方面。減少動因將降低報告成本,從而激勵企業法人去努力減少交易或所采用的任何動因的數量。最后,尚有一個需要考慮的因素,即采用成本動因的數量。企業通常都要經歷一個確認很多的成本動因,來重新匯總成本庫并選擇有限數量成本動因的過程。最終選定成本動因的數量取決于成本庫的數量、成本的多樣性、所要求的精確程度和成本——效益密不可分。盡管確認適宜的成本動因能為企業實現降低成本目標創造條件,但確認過程實施起來仍有三個難點:(1)重新匯總成本庫和成本動因過程帶來的不準確性。這是一個主要難點。(2)成本。成本是采用多種成本動因的又一障礙。(3)總體復雜性。在高科技發展的今天,制造過程日趨復雜,這種情況下確認成本動因是困難的。但是,隨著我國市場經濟體制的建立和不斷完善,企業要實現自主經營,自負盈虧,并能在激烈的市場競爭中求得自身的生存和發展,不僅需要產權制度的改革,實現企業制度的創新,而且必須在企業成本管理方面進行相應的變革,努力降低成本,提高經濟效益。(文/趙立業)
參考文獻：
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作業成本論文范文2
作業成本核算法也可稱為ABC管理法，其以具體事項作為依托對相應的數據進行全面分析和深入研究。將分析和研究對象細化為多個部分，對各部分在整體上所占比重進行分析，然后將分析所得數據作為基礎，進行從大到小排列。以具體累積比重或占有比重的相關標準作為根據，將各組成部分劃分為ABC3個等級或類別。A、B、C類別分別為重點管理部分、次重點管理部分、一般重點管理部分。結合作業成本法實現在成本分析過程中明確主要矛盾和重點問題，同時，又可兼顧對一般重點問題進行分析和管理，進而實現應用最少的人力、物力、財力進行生產經營，從而提高企業的經濟效益。
2作業成本法包含的基本步驟
作業成本法主要包含作業成本計算及作業管理兩大部分，其主要包含3個步驟，具體為：
①對各種資源耗費進行確認和計量。資源可分為貨幣、材料、人力、動力等諸多種資源。作業成本計算法在不改變生產所耗資源總額的基礎上對資源總額在各產品中的具體分配額、資源總額在銷售成本和存貨中的分配額進行調整。
②將具體資源在作業中進行分配。這個步驟的工作內容包含兩個方面：一方面為對作業過程中包含的具體資源種類進行確認，即對作業中所包含的具體成本要素進行確認；另一方面，對各類資源的具體資源動因進行確立，將資源分配與具體作業中，然后將作業中該類成本的總成本額進行計算，并列出具體作業成本單，對各成本要素進行匯總，算出總成本額。
③將作業成本法中總成本具體分配到各產品中，并列出具體產品成本單。這個步驟的工作內容包含兩個方面：一方面為對各作業的具體動因進行確認，并對動因總數進行統計，然后計算作業單位作業動因的具體費用分配率；另一部分，對產品制造費用進行統計，并列出產品成本單。
3作業成本法成本控制設計
通過對作業成本法的分析和理解可知，成本的計算和分配流程具體可理解為資源———作業———產品。
3．1作業鏈分析與再造
在成本控制系統中，作業鏈分析與再造的階段極易被忽視，在實際作業過程中也經常不被應用于實踐。但是該流程在整個成本控制體系中也屬于一個具有重要作用的有效環節。在這個環節中需要完成的工作內容具體有以下幾個部分：對低效與高效作業進行區分、對非增值作業與增值作業進行區分。然后應用科學有效地分析管理技術和手段最大限度地改善企業運營過程中的低效作業部分，且將企業運營過程中的非增值部分作業進行刪除。此外，在這個階段中還需對企業各項作業間存在的相互關系進行全面、深入地分析，最大限度地促進企業發展過程中設計的各作業具有科學、合理的連接，盡量避免重疊作業部分的存在，進而促進企業運營過程中的作業鏈的生產效率得到有效提高。
3．2對企業成本控制具體對象進行明確
對成本控制主要內容進行分析，并使之得到明確，為成本控制的實施做好準備工作。在成本控制過程中，為了提高工作效率，需對工作責任進行明確。責任的明確除了需要制定責任制度外，還需將工作責任落實到具體部門、個人及具體措施，最大限度地促進成本控制的責任承擔者、成本實施者具有良好一致性。通常情況下，對成本控制進行管理的工作者會將成本控制的責任中心和具體作用歸到一起進行設定，然后直接交由一個部門進行承擔。因此，為了實現成本核算得到有效簡化，可將多個不同作業進行合并，然后歸于同一個作業中心。但是作業類型的設定范圍不宜設定過大。成本具體實施與其相應的責任中心部門具有一致性，進而促進企業成本得到有效控制。
3．3對作業的標準成本進行制定
研究對象制定為作業中心，在具體數據和相應理論的基礎上與實際內容相互結合，為作業中心制定具有標準性的成本。作業標準成本制定原理與傳統成本核算法原理基本相似，但也具有部分獨特之處。通過與作業成本法相互結合進行分析，其成本流程具體可理解為資源———作業———產品三大流程。對作業中心標準成本進行制定的原則也是根據這三大流程來展開。通過對作業過程中所需消耗的相關資源進行分析、對產品生產過程中消耗的相關作業進行分析。通過這兩個分析環節來實現對標準成本的確定。標準成本制定過程主要包含作業標準單價、作業標準量兩大部分。作業標準單價具體為資源標準單價×單位作業所消耗的相應資源數量。通過這個分析可知，想要得到作業標準成本的具體數據，還需要了解兩個元因素，即單位作業所需消耗的資源數量和標準資源單價。該兩部分的制定方法及原理與傳統成本控制相同。在標準作業量中也包含兩個部分，即單位產品消耗的標準用量和產品的有效產出量。產品消耗資源環節產生的實際效率對單位產品消耗的標準用量具有決定作用。
3．4落實成本差異分析
當企業運營過程中的實際成本發生后，就應將其與標準成本進行對比，并對二者間存在的差異性進行分析，對成本差異部分進行分解和分析，然后尋找、歸納差異產生的相關原因。對成本差異進行分析的計算方法具體如下：作業中心最后發生的實際成本減去標準成本即為成本差異；等同于將單位作業產生的實際價格乘以實際數量所得乘積減去標準數量與價格的乘積；也等同于作業量差所引起的成本差加作業價差引起的成本差。實際與標準成本二者間存在的差異導致作業價差產生。當資源消耗效率和標準數量間未存在一致性時，便產生作業量差，也就是說作業量差的產生與作業實際、標準消耗二者間存在的差異性有密切聯系。
3．5制定相關對策
通過對成本差異進行全面分析后，對差異產生的具體原因進行確定，然后積極制定具有針對性的措施和策略進行有效應對，進而實現對企業作業成本進行有效控制，降低企業的作業成本。對策的制定方法與傳統方法相似。因此，在成本控制過程中，應基于作業成本法積極對相關標準進行修改和調整。在企業運營過程中，作業成本法未對企業作業鏈、生產流程進行任何改動，只是對作業鏈進行全面的分析和改造，并充分結合后續發生的相關生產過程進行適當調整。
4結束語
作業成本論文范文3
一、作業成本法的相關理論
（一）相關概念
作業是指企業為了達到其生產經營的目標所進行的與產品相關或對產品有影響的各項具體活動，性質相同的作業所構成的集合叫做作業中心。
作業成本是指產品消耗的作業所發生的成本和費用。它把企業生產經營過程描述為一個為滿足顧客需要而設計的一系列作業集合（作業鏈），隨著作業的推移，在作業鏈上發生的費用，就轉移到了最終產品成本上。同時這一過程也伴隨著價值從內部逐步積累最后轉移到顧客（價值鏈）。
成本動因是指導致成本發生的因素，即成本的誘因。成本動因通常選擇作業活動耗用資源的計量標準來進行度量，如質量檢查次數、用電度數等，是成本分配的依據。
（二）傳統成本法與作業成本法的比較
在作業成本法下，間接費用和直接費用都是視為產品消耗作業而付出的代價。對于直接費用，傳統成本法與作業成本法的成本計算方法一致。但對于間接費用的分配，則與傳統成本法不同，在作業成本法下，間接費用的分配對象不再是產品，而是作業。分配時，首先根據作業中心對資源的耗費情況將資源耗費的成本分配到作業中心去；然后將上述分配給作業中心的成本按照各自的成本動因，根據作業的耗用數量分配到各產品。作業成本法下，對于不同的作業中心，由于成本動因的不同，使得間接費用的分配標準也不同。
二、供電企業應用作業成本法的必要性和適用性
（一）必要性分析
供電企業的生產經營活動按其環節可分為輸電、配電和售電等部分。供電企業的商品是電能，電能的輸送，分配和銷售過程與其他企業產品的銷售有著完全不同的特點。由于其產品的單一性，供電企業的成本核算不像一般制造企業那么復雜。供電企業的生產成本是指為銷售電能而發生的各種費用，費用不是由公司根據實際支出任意定的，公司必須嚴格遵守國家電網公司規定的成本開支范圍和開支標準：購入電力費、輸電費、委托運行維護費、材料費、工資、職工福利費、折舊費、修理費、其他費用來確立。
根據現有成本管理模式得出以下結論：以省公司為單位進行成本核算，省公司以下的分公司按照指標進行簡單的成本記錄，省公司最終匯總的成本要遠遠高于實際支出，成本費用具有很大的控制空間。因此，在供電企業實行一種較準確的成本計算方法是迫切的。作業成本法以成本動因來進行控制特點，注定了它非常適合供電企業的成本控制。
（二）適用性分析
作業成本法的重要性不僅在于它的具體計算過程而且在于其逆向思維方式，方法是否實用關鍵在于應用這種成本核算方法的時候能否真正地降低成本，提高企業的管理。鑒于這樣的考慮，作業成本法這種成本管理的新思維、新理念在供電企業是可以率先推行、逐步推廣的。原因如下：
1.從作業成本法產生的根據、背景和應用條件的分析中可以看出，作業成本法應用的前提條件必須有一個高科技制造環境。隨著我國電子技術的快速發展，為供電企業提供了日益先進的生產技術，其自動化程度越來越高，也帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，基本具備作業成本法應用的高新技術環境。
2.供電企業的現狀適應作業成本法應用條件中間接費用占全部成本的比例要求。作業成本法的精髓是其逆向思維的方式。其功能不僅是更精確地計算成本，歸集各類成本，最主要的是能經過分析，找出成本動因，進而加強成本控制。所以只要企業具有成本控制空間就有應用作業成本法的可能性。
3.供電企業的成本具有很大的可控空間。在供電企業的所有成本中額數最大的是購電費，其次是折舊，控制彈性小的折舊和購電費占了總成本70%以上比例，從表面上看費時費力地應用作業成本法似乎沒有必要了。其實不然，由于供電企業成本基數的巨大，包括材料費、修理費、其他費用等可控成本費用對省公司來說是一個非?？捎^的數目。在實際中三項可控費用是迫切需要控制的費用。可控費用有很多都是彈性支出：例如材料費根據維護資產及擁有設備數量情況如何標準控制。所以按可控成本的絕對值來說供電企業應使用作業成本法。
4.供電企業的管理當局對傳統成本計算系統提供信息的準確程度不滿意，期望采用一種合理的成本計算方法來降低成本提高效益，為供電企業決策和控制提供正確有用的會計信息。這種形勢既為作業成本法提供了必要性，也進一步為作業成本法提供了生存的土壤。隨著供電企業完善的內部控制制度的建立，為作業中心和作業鏈的有效控制提供了條件。
（三）實施作業成本法的意義
1.作業成本法使公司的成本信息更加科學化。公司通過降低管理費用、材料費和修理費等三大費用進行有效的成本控制，使其成本信息更加合理化；通過人力成本控制進行有效的生產成本控制，使利潤信息更加真實。
2.作業成本法對供電企業的內部管理和企業戰略成本管理具有很大意義。在作業中心的基礎上建立責任中心，甚至進一步采用作業預算方法和作業管理法，能夠更有效地實現責任會計目標。作業成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了經營對資源消耗的各個具體環節中，從而控制了成本的形成和累積過程。作業成本法把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執行責任會計制度，改善內部管理；實施作業成本法突破了傳統管理會計的局限性，體現了先進的戰略成本管理思想。
3.作業成本法有利于企業優化資源配置和控制。實施作業成本法有利于通過對資源如何一步一步消耗的過程進行細致而具體的分析和控制，來優化作業鏈、價值鏈和產品種類與生產數量的組合，從而優化資源配置，發揮企業內部各部門之間、各工藝和生產環節之間的協同作用，充分利用資源，實現“一加一大于二”的規模效益目標，有效地保護國有資產。
三、供電企業作業成本法實施模型設計
（一）前期準備工作
公司領導的有力支持是作業成本法能夠實施的前提，另外財務人員的配合也是不可缺少的。作業成本計算的資料主要來源于各項會計憑證、計算單，并遵循以下具體實施原則：
1.各項作業消耗的資源費用數據來源于財務處以及各環節成本管理人員。
2.成本動因的相關數據來源于各部門發生的詳細記錄及財務部門數據報表。
3.對于特殊相關數據，均在充分了解情況的基礎上做了合理的估計。
（二）確認和計量各種資源耗費
供電企業的資源可進行如下分類：貨幣資源、材料資源、人力資源、動力資源、折舊資源和修理資源。
貨幣資源包括現金和銀行存款；材料資源指那些為維護而耗用的不屬于固定資產的各類材料、工器具、儀表、備品備件，由于技術培訓、勞動安全保護措施、小型技術改造等耗用的材料和管理部門及公共場所通風、照明、維護用料；人力資源即人工成本主要包括支付給職工的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險等有關費用；動力資源是耗電能、動能的設備、工具等；折舊資源是固定資產所提取的折舊；修理資源包括本單位以及委托外單位日常固定資產修理費。（三）確定作業種類
雖然供電企業的成本具有很大的管理空間，但其核算過程并不復雜?？紤]到供電企業的單一性，可直接設立作業，通過作業歸集資源。供電企業的作業應按其流程及成本動因的重要性設立為：購電作業、輸電作業、配電作業、售電作業和折舊。
（四）將資源分配給各個作業
確定了各個作業之后，就應將資源費用分配至各個作業，衡量各個作業消耗的資源費用。收集費用數據時充分利用企業原有成本信息系統，有的數據可以直接獲取，有的數據則需要加工處理。這一步工作是繁瑣而重要的。要仔細分析每項費用，小心地歸集進入各個作業，往往要反復幾次才能最后確定。
（五）確立資源動因，將資源分配到各項作業
資源動因可按以下方法確定：
1.能直觀地確定為某一特定作業所消耗的貨幣資源、人力資源、動力資源、折舊等直接計入購電、輸電、配電、售電、調整作業。如貨幣資源中的購入電力費直接計入購電作業、輸電費直接計入輸電作業等。
2.在發生領域上就可以區劃為各作業所耗的資源耗費，則可以直接計入各作業。如各作業各自發生的辦公費、各作業依照應付工資額核定實際工資費用等貨幣資源，材料支出按發生的部門計入相關的作業、折舊按發生的時段計入相關作業。
3.從最初消耗上就呈混合耗費形態的各項資源耗費，則需要選擇合適的量化依據將資源耗費分解分配到各作業，這個量化依據就是資源動因。如動力費一般按各作業實用電力度數分配。
（六）把總費用分配到各項作業，算出各作業成本
在企業所有的費用中最難的就是企業管理費用的分配，因為有時資源動因很難確定。供電企業不是制造業，所以存在相同的問題：分配整個企業的管理費用時很難找到一個量化的指標計算分配，但這并不意味著找到合適的資源動因和分配率不可能，在供電企業中可以采用以下方法和步驟找到相應的標準分配費用：
1.算出分配率。
=分配率
2.根據分配率向每個作業分配總費用。
購電作業（輸電作業、配電作業、售電作業）的成本×分配率=購電作業（輸電作業、配電作業、售電作業）所需分擔的成本
3.計算每個作業的總成本。
每個作業所分擔的管理費用+前些步驟中每個作業所分擔的資源費用=本作業的總成本費用
四、推廣實施作業成本法的難點及對策
作業成本論文范文4
[關鍵詞]作業；作業動因；運行程序
一、傳統成本計算在現代制造環境下的局限
二十世紀80年代初期以來，為了降低成本、提高產量、改善產品質量，并且更加及時的滿足顧客需要，眾多企業采用了即時制造系統（以下簡稱JIT）、計算機輔助設計（以下簡稱CAD）和計算機輔助制造（以下簡稱CAM）柔性制造系統（以下簡稱FMS）和計算機集成制造（以下簡稱CIM）等先進生產管理系統?，F代制造企業的主要特征是：高質量的產品和服務、低存貨、高度自動化、快產出、最大的靈活性和先進的信息技術。這些革新使人們的注意力轉移到市場效力、技術工藝和產品設計上來。與此同時，管理者們必須通過財務成本信息判斷他們的決策對公司利潤所產生的影響。因而，準確、相關的成本信息是企業在劇烈競爭環境中生存、發展和實現盈利的關鍵。當直接人工和直接材料作為最主要的生產要素，當技術穩定，而且當產品的變動范圍有限時，傳統的、以數量為基礎的成本計算系統是有用的。然而，伴隨著制造環境的變化，企業的成本構成發生了巨大的變動，產品多樣化趨勢愈加顯著，傳統成本計算的局限越來越從兩個主要方面暴露出來。
首先，傳統的成本計算系統以產出量為基礎，采用較單一的間接成本分配率，將間接成本分配到產品或服務中。該系統賴以成立的假設前提是：所有產品或服務從間接成本發生中所獲得的好處與間接成本分配所采用的基礎（如直接人工小時或成本金額）是等比例的。也就是說，直接人工含量越高的產品應對更多的間接成本負責，所以它們需要承擔更多的間接成本分配額。然而，在現代制造環境中，以直接人工為基礎的間接成本分配率有意夸大了那些高直接人工含量產品的成本，且人為縮小了另一些利用更多自動化生產的產品成本。此外，眾多組織資源，諸如生產準備及材料操作作業或交易的成本，均與產出的實物數量沒有直接關系。因此，傳統成本計算系統在將這些支持性資源消耗分配給產品或服務時，通常會導致產品成本的歪曲。
其次，成本構成的變化和產品多樣化的要求，更加加劇了傳統成本計算系統所導致的成本歪曲。在勞動密集型的制造環境中，人工成本居全部制造成本的統治地位，傳統成本計算系統將其核心定位于計量和控制直接人工成本，顯然是非常必要的。但在技術密集型為主導的現代制造環境中，人工成本的含量越來越低，間接成本反而躍居份額最大的成本，以直接人工成本為基礎確定的間接成本分配高達600％，甚至高達1000％都已是屢見不鮮，由此分配對結果所產生的重大影響也就可想而知。另一方面，傳統成本計算系統所造成的成本歪曲在多樣化產品的企業尤為嚴重。數量、規格和多樣化程度不同的產品，消耗的支持性資源也存在巨大的數量差異。隨著產品的多樣化程度提高，為處理交易和支持性作業量所需的資源量也將提高，傳統成本系統下的產品成本歪曲也因此而加劇。大量事實證明：傳統成本計算系統將多計大規格、高產量產品的成本，同時少計小規格、低產量產品的成本的。
二、作業基礎成本會計的運行程序
為了客觀反映產品成本，準確評價不同產品的盈利能力，必須將間接成本恰當地追溯至最終產品，其中關鍵則在于找到間接成本進入各單個產品的合乎情理的分配基準。作業基礎成本會計因此應運而生。
作業基礎成本計算（以下簡稱ABC）是一種基于產品或服務對作業的消耗而導致資源消耗，從而將成本分配至產品或服務的成本計算方法。這種成本計算方法的前提是：企業的產品或服務由作業完成，而對作業的需求所耗用的資源導致了成本。資源被分配給作業，及其后作業被分配給成本對象均基于它們的耗用。
（一）ABC系統的基本專業術語：作業、資源、成本對象和成本動因
作業即組織內部進行的工作，它包括一系列行動、活動或工作。作業也可定義為有利于ABC目的的、組織內部所進行的活動的集合體。比如存貨移動就是一項倉庫作業。
資源（resource）是在作業進行中被運用或使用的經濟要素。如，薪金和材料就是實施作業的資源。
成本對象是那些需要進行成本計算的任何一種最終項目，例如任何一位顧客、產品、服務、合同、項目或其他需要進行單獨的成本計算的工作單元。成本動因是導致作業的成本變動的任何因素。它也是用以將成本分配到作業，且由作業分配到其他作業、產品或服務的可計量的因素。成本動因包括資源動因和作業動因兩類。
資源動因（resourcedriver）是對一項作業所消耗資源數量的計量。它用以將作業消耗的資源成本分配給一個特定的成本池。比如某作業所占據的面積比例，可用以計量該作業對廠場價值的消耗。
作業動因（activitydriver）是成本對象對作業需求的頻度和強度的計量。作業動因用以將成本池的成本分配給成本對象，例如某完工產品中不同部件的數量，可用以計量該產品對材料整理作業的消耗。
（二）ABC系統的程序設計
一個ABC系統至少應包含三個主要步驟，即：（1）識別資源成本和作業；（2）將資源成本分配到作業；（3）將作業成本分配到成本對象。
步驟一：識別資源成本和作業
設計ABC系統的第一步即識別資源成本并進行作業分析。資源成本為完成各種作業而發生，大多數資源成本都體現在總分類帳的一級明細帳戶中，如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場地、家具用具、建筑物、設備、公用事業設備、薪金和福利、工程等。
作業分析是識別和描述一個組織中所作的工作（作業）。作業分析通常采用從已有的文件和報告中收集數據，并且采用問卷調查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業分解的詳略程度則取決于系統的目標。
為了便于成本分配和計算，通常將制造過程的作業區分為四類：
1、單位級作業（unit-levelactivity）：是因每一產品單位而發生的作業。單位級作業發生于完成一個單位產品的每一時間，比如：直接材料、直接人工的運用，部件的插入，每一項檢驗等均是單位級作業。
2、批別級作業（batch-levelactivity）：是因每批或每組產品而非每一單位產品而發生的作業。批別作業發生于生產一批產品的每一時間，比如，機器調整、采購訂單、生產計劃、每一批的檢驗等都是批別級作業。
3、產品級作業（product-sustainingactivity）：是為支撐各不同產品的生產而發生的作業。它通常包括產品設計、部件管理、工程變更指令的發出、緊急事務處理等。
4、設備級作業（facility-sustainingactivity）：是在總體上為支撐所有產品生產而發生的作業。它通常包括保安、保險、維修、工廠管理、工廠折舊、支付財產稅等。
步驟二：將資源成本分配給作業
作業驅動資源成本的耗用。資源動因被用以將資源成本分配給作業。選擇一個好的資源動因的重要標準之一即因果關系，典型的資源動因包括：（1）用于公用事業的儀表數：（2）用于薪酬相關作業的雇員人數；（3）用于機器調整作業的調整次數；（4）用于材料整理作業的材料移動次數；（5）用于機器運行作業的機器小時；（6）用于門衛、清潔作業的空間大小。
資源成本應盡可能通過直接追溯去分配給作業。直接追溯要求計量作業對資源的實際耗用量，例如，用于機器運行的動力費，可以通過查電表，將其直接追溯到機器運行作業中。如果不能直接計量，可通過預計雇員花費在每一特定作業上的時間或努力的比例，將資源成本追溯到作業中。
步驟三：將作業成本分配給成本對象。
匯集了作業成本后，就需要計量每一單位作業的成本。每一單位作業的成本既是將作業成本分配給成本對象的依據，還可通過不同時間及與其他組織進行比較，而確定這些作業的效率。
作業動因是將作業成本分配給成本對象的基礎。典型的作業動因有如采購訂單份數、驗收單份數、檢驗報告數或時數、零部件儲存數、支付次數、直接人工小時、機器小時、調整次數、制造周轉次數。作業動因應該能解釋作業成本為何會上升或降低。一旦知道了每一作業的成本以及是什么因素在驅動它，作業動因就能被用于確定哪些產品消耗了作業，成本將按照所采用的成本動因比例分配給每一產品或產品線。
（三）ABC運用簡例
我們列舉一簡例，意在說明上述程序的具體運用的同時，也看看間接性的輔助作業成本對產品成本的影響，以及兩種方法下產品成本計算結果的差異。
假設某會計師事務所本周完成了A、B兩項審計（事務所的產品）。該事務所在傳統模式下是以直接人工成本（即注冊會計師工資）為基礎，分配間接成本。兩個審計項目均需要100個審計小時，事務所支付給每個注冊會計師的工資為每小時200元，因此本周的直接人工成本為40000元。又知該事務所本周的間接成本額為64000元，則其間接成本分配率為160％。
但事實上，在第一項審計中，事務所花費了大量輔助工作用于資訊、傳真以及打電話，而第二項卻沒有太多此類需要。如果直接人工是間接成本分配的唯一基礎，則（高）資源密集型審計項目將會被少計成本（如A），少資源密集型審計項目則會被多計成本（如B）。為使成本計算更加準確，事務所改用ABC系統。
首先，從明細帳中了解到該事務所本周的資源成本有：直接人工成本40000元，復印/傳真費7200元，長途電話費12800元，資費36000元，數據處理費8000元。事務所的作業經分析歸類為：審計，復印/傳真、長途電話、資訊電話、數據處理。
由于事務所作業及成本相對較簡單，我們可視每一作業為一個成本池，將資源成本歸集到作業中，并為其選擇一個合理的成本動因。然后根據作業量，計算單位作業成本。
然后，我們根據各審計項目（產品）對作業的消耗，分別計算每一項目（產品）的成本。
由此可見，ABC系統與傳統成本計算系統的區別主要體現在兩方面：第一，通過作業或作業中心界定成本池，而非傳統的生產車間或部門成本中心。第二，用以分配作業成本到成本對象的成本動因，是建立在因果關系基礎上的作業動因。而傳統方法則采用單一的數量基礎成本動因，它通常既與資源成本無關，又與成本對象無關。
由此，ABC更清晰的鑒別了企業中進行的各種不同作業的成本，并且運用能夠體現個別產品或服務對作業需求的計量標準，將那些作業成本分配到產出的成本對象中。因此，ABC提供了更真實、豐富的產品成本信息，由此而得到更真實的產品盈利能力信息和與定價、產品線、顧客市場及資本支出等戰略決策相關的信息；提供了更真實的作業驅動成本的計量信息，從而有助于管理者作出更好的產品設計決策、更好的控制成本并促進各種增值項目；同時，ABC也使管理者更容易利用相關成本以進行經營決策等。
三、作業基礎成本會計的運行基礎
盡管ABC的優越已是眾所周知，但在實務中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運行基礎——環境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實施ABC的原因調查中位居榜首的是：很多公司過分強調ABC系統的結構及軟件設計，而未能對行為和組織因素給予足夠的關注。
根據調查顯示，能否成功實施ABC，關鍵取決如下幾方面：
1、明確而一致的系統目標：系統的目標決定著系統的設計及其運行結果，目標不同，系統的結構設計、實施方法及其運行結果均會不同。如果沒有明確而一致的系統目標，必將導致不明確甚至混亂的設計和結果。
2、最高管理當局的支持：ABC系統的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高管理當局的支持與否，是ABC系統能否實施的前提。
3、與業績評價和報酬計劃對接：變革常常會遭遇抵制。通過提供必要的激勵，引導員工支持并參與ABC系統的設計和運行，并保證依據他們的業績進行恰當的評價和獎懲，將有助于系統的推進。
4、非會計所有：ABC系統是貫串公司的所有成員的實踐運用，而不是僅僅針對并依賴于會計部門。
5、培訓：對管理階層及全員進行有關ABC設計、實施及系統有效性等方面的培訓，使他們明白其概念并正確評價其優勢，有利于激發大家的參與熱情。
此外，為了更好地運行ABC系統，還應該注意以下幾個問題：
1、在ABC系統設計中充分介入管理者和雇員，使他們熟悉并感覺自己已融人且分享這一系統，從而更樂于實施。
2、局部試行ABC：ABC應該先在簡單的工作中試點，那樣成功的可能性更大。這種試點能表明該系統是如何運行的、為什么這樣運行。成功應用于某一方面后能使人們對ABC的成效看得更為清楚。
作業成本論文范文5
[內容摘要]本文在對制造成本法的歷史演進進行分析的基礎上，從歷史邏輯的角度對目前制造業所運用的制造成本法的理論基礎、實踐中存在的問題以及未來發展提出了初步思考，即基于對外財務會計目的而建立的“兩步”制造成本制度和基于企業內部管理為目的的作業成本制度。
[關鍵詞]制造成本制度;公允性;成本項目;成本動因
成本信息是否公允直接關系到產品的內在價值水平的確定是否合理，同樣，產品的生產成本也是界定產品價格是否公允的基本尺度。近幾年來，隨著我國對外開放程度的進一步擴大，大量的以涉及低價傾銷為特征的反壟斷涉外貿易訴訟案的出現，對為此提供“鑒證”基礎的成本信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造環境，對我們目前所運用的制造成本制度從歷史的角度進行剖析，并就目前所存在的問題以及今后的發展進行一些初步的思考。
一、制造成本法的歷史演進
（一）早期的制造成本法
制造成本法顧名思義是制造業中所使用的成本制度。在以工業革命為背景的、以機器生產及提高產品加工能力和精度為特征的近代制造產業中，為了解決當時企業內部管理上所形成的（與傳統的作坊生產相比較）四個特有的內部管理問題（職能部門的業績考核、工序間產品勞務間的價值轉移尺度、期間利潤的有效計量和經濟資源利用效率的衡量），會計界運用了以“職能部門設置成本項目并按其歸集費用”（以解決前面兩個管理問題）和“產品確認并分配相關的產品成本項目”（以解決后兩個管理問題）的兩步費用的歸集與分配制度。這也就是解釋為什么今天的制造成本法不是“一步”歸集與分配制度，也不是“三步”甚至是“四步”的費用歸集與分配制度的原因所在。
早期的制造成本法的研究重心有兩個方面：
第一是基于企業的具體生產工藝流程和生產組織特點，設置與此相適應的反映職能部門費用發生情況的相關成本項目（廣義的），成本項目的設置沒有規范統一的要求，并按照誰收益、誰承擔的原則將企業在一定期間所發生的費用歸集在相應的成本項目中，以實現第一步歸集所應達到的目標。
第二是按照職能部門與生產制造過程之間的關系，將所有成本項目確認為“產品生產成本項目”（也稱之為狹義的成本項目）與“期間成本項目”，凡是與生產制造過程之間存在關系的（不論直接相關還是間接相關）均將其視為產品生產成本項目，并用一定的方法將其在期間生產的不同產品生產對象之間進行分配，從而達到計算產品成本總額與單位產品成本的目的。
（二）制造成本法的歷史演進
制造成本法產生以來一直是朝“絕對真實”（absolutetruth）方向努力的，也即通過對“兩步費用歸集與分配”為對象的、以程序與方法規范為特征的進一步完善。當時在管理實踐上存在著一個衡量制造成本制度科學與否的標準，即只要單位產品的生產成本計算準確了（表明兩步都準確了），就說明管理上所有的管理問題都能獲得一種相對準確的信息支持。
上世紀初葉，為配合提高勞動生產率而發生的泰羅科學管理運動，其通過生產工藝與過程的標準化研究（標準化本身就能大幅度地提高企業的生產效率）并且實施一種嚴格的考核制度，極大地提高了當時的生產效率，滿足了當時社會對產品日益增長的需求。為了配合泰羅科學管理運動對事中成本管理的要求，將原先制造成本制度的事后的費用兩步歸集與分配改進為按照事先確定的標準成本和成本差異分別進行歸集與分配，通過差異的揭示與調查反饋，實現了成本管理工作從事后反映到事中及時執行階段，達到了成本管理質的飛躍。但這種管理上帶來的飛躍并沒有改變原先制造成本制度的基本功能，原先制造成本制度的服務功能仍然在發揮作用，因為其只是將傳統制造成本法下的按照實際發生的費用歸集與分配過程分解成“標準成本的歸集與分配”與“成本差異的歸集與分配”兩部分分別進行，兩者相加，其結論并沒有任何變化。
二、制造成本法目前的現狀
（一）制造成本法的基本理論
制造成本法仍然從屬于財務會計的范疇，上世紀30年代為了適應所有權與經營權的分離而建立的財務會計體系，產品成本計量（為了計量出期間利潤與期末存貨價值的目的）仍然是財務會計的一個重要領域。為了保證會計信息的公允性，所有的會計處理事項均應使用會計準則的理念進行指導與制約，而會計準則理念的內核不在于其是否精確，而是在于目前的企業經營環境下，這種理念能否被大家所共同接受（英文上稱之為GAAP，generalacceptedaccountingprinciple）。制造成本法的理論關鍵在于如何確認產品的成本項目構成，按照企業存在的相關職能部門設置成本項目，應該沒有什么分歧，但這些成本項目哪些應該作為產品成本的組成項目？哪些應作為期間成本的組成項目？與生產有關的職能部門相關的成本項目是不是將所有成本內容都應進入產品生產成本？還是部分成本內容進入產品生產成本？這些問題也構成了今天制造成本法基本的理論問題。
目前對此理論問題的解釋有兩種不同的觀點：一是吸收成本（Absorbingcosting）觀點。其基本原理是只要該職能部門與生產過程相關，不論是直接與生產過程相關，還是間接與生產過程相關；不論其發生的費用是什么，都將其吸收到產品成本中去，構成產品的生產成本。二是動因成本觀點。其基本原理是衡量此項費用能不能進入產品的生產成本，除了該職能部門要與生產過程相關以外（因為與生產過程無關的職能部門所發生的費用根本不可能進入產品成本的），還要進一步確認其所發生的費用性質與產品的制造過程是否相關，只有在同時符合上述兩種條件時，我們才能將其確認為產品的生產成本，否則，即使發生在與生產過程相關的職能部門，我們也不能將其確認為產品的生產成本。
（二）制造成本法目前的現狀
從理論上講，動因成本觀點應比吸收成本觀點要好，因為從權責發生制的基本理念來看，收益了才能承擔相關的費用。如果某該項費用的發生與產品的制造過程無關，即使發生在與生產過程相關的職能部門，也不能將其歸集在產品的生產成本上。但在實際工作中，對與生產過程有關的職能部門所發生的費用，究竟哪些與制造過程有關？相關程度如何？哪些與制造過程無關？進行界定是非常困難的。從理論上講，如果能夠準確地認定其是變動性生產費用（與產品制造過程完全相關），將其作為相關產品成本構成是可以接受的，如果能夠準確地認定其是固定性生產費用（與產品制造過程完全無關），將其作為非相關產品成本構成同樣也是可以接受的，但在實際中，真正能夠用較為純粹的方式確認其變動成本或固定成本特性的費用并不是很多，許多費用特別是間接用于產品生產的費用項目，往往表現為混合成本的特性，對其進行分解存在著許多主觀不確定性的成分，如果只是從企業內部管理的角度來加以使用，此種帶有主觀成分在內的不確定的會計信息還是可以接受的。因為其信息的質量與相對準確性和個人的職業理解是相關的，不會影響到其他信息使用人由于他人在判斷上的特性產生誤解。所以我們的結論是：在相關大量間接生產費用無法用一個準確且能夠被大家所能形成共識的觀念（生產費用與產品生產之間的關聯性）之前，盡管動因成本觀點理論基礎較為理想，但不符合財務會計公認會計準則理念的要求，也就不能為財務會計中的成本核算實踐所接受。
三、對制造成本法發展的一些思考
（一）規范產品成本項目的構成標準
吸收成本制度盡管在具體的費用確認上沒有辦法去分清其與產品制造過程之間的關系，但其最大的優點是其確認過程的規范與統一性，一是按職能部門確認費用的發生額是比較容易的，費用在哪個部門發生的，就應該由哪個部門所體現的成本項目進行承擔，在費用歸集上不會引起爭議；二是職能部門的設置與產品制造過程之間的關系是非常容易取得共識方面的一致，在實踐上，與生產過程有關的職能部門，不外乎分為兩種，即直接生產部門和間接生產部門。盡管即使在與生產直接有關的生產部門，證明其所有費用100%與產品制造過程有關，也是非常困難的，不要說那么多與生產過程間接有關的職能部門了，但在分歧沒有消失之前，寧可不要去實現這種絕對的準確性，也應保持這種相對的準確性，即不論該項費用是什么，只要其與發生在與生產過程相關的職能部門，全部作為產品的生產成本內容達到了會計準則對公允性原則的要求。
在我國成本會計實務上，1988年之前所使用的成本方法是沿用原蘇聯的成本計算方法，此種方法后來大家將其稱之為“全部成本法”（其實不能這樣稱呼，在西方會計中，全部成本法與完全成本法以及制造成本法幾乎是同樣的經濟涵義），其是將當時的所有費用（包括企業管理費用在內）全部納入到產品的生產成本，為了適應當時關貿總協定入關談判對產品成本規范的要求，我們從1989年就對原來的成本制度進行了改革，而真正意義的會計體系改革在我們國家應是在1993年頒布的“兩則”與“行業會計制度”。但到目前為止，我們對制造成本法的理解與西方國家的制造成本法相比，在實踐上還存在著一定的差距，突出表現在對能夠進入產品成本的費用項目的理解，因為在現行的企業中對職能部門的設置，其職能關系與西方的企業還存在著區別，如生產車間的黨支部書記其職能與生產管理是否相關等。因而在實踐上，我們還仍然按照對費用項目的理解（看其是否與制造過程相關）來規范產品成本的費用構成（表現為國家頒布的成本費用開支范圍）。我們認為在現代企業制度沒有完全規范運作之前，這種分歧肯定是存在的，關鍵在于我們如何合理地解釋。
（二）重審作業成本制度
當然，基于成本動因的觀點所建立的作業成本會計（ABC），從成本管理的角度來看，其通過產品耗費作業，作業耗用經濟資源的理念，將產品成本與費用通過作業的紐帶連接起來，真實地反映了產品對經濟資源的消耗水平，為產品成本管理提供了真實有效的信息。但在作業無法準確界定，特別是無法量化作業量（Activity-drivers）時，將其運用在財務會計中的成本計量時，會導致不同的會計職業判斷人產生不同的判斷標準，是不符合會計準則中的“公允性”精神的。但作為企業內部管理使用的會計信息系統，這種以企業自己為職業判斷標準的成本制度，在改善產品成本水平相對真實性，提高與產品資源利用效率等相關的決策方面肯定會產生積極的影響。
（三）建立綜合成本信息系統
相關性特征是衡量成本信息系統質量的重要標準，在目前還無法統一對產品消耗作業、作業耗費資源的認識條件下，企業內部應利用現有的信息化的有利條件，特別是結合企業內部的ERP系統，建立一個基于多重服務目標的綜合成本信息系統，即基于對外財務會計目的而建立的“兩步”制造成本制度和基于企業內部管理為目的（反映產品真實資源消耗）的作業成本制度。
主要參考文獻：
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作業成本論文范文6
20世紀90年代，葡萄牙金融服務業就進行了管理會計運用的嘗試，尤其是對作業成本法（ABC）運用的嘗試，雖不成功，但也會給予我們一些有益的啟示。本文以Lusitano金融集團所屬銀行為例，對其運作過程作一簡要回顧。
一、葡萄牙金融服務業體制的演變
20世紀60年代以前，葡萄牙銀行業相對不發達。進入60年代后，銀行的活動范圍有所擴展，成為支配著國家經濟的主要的私營機構，直到薩拉扎政權之時，政府都是銀行業的主要參與者。隨著政權的更迭，銀行經歷了由私有到國有再到私有的歷程，為了適應這種體制的變化，其管理理念和管理方式也在不斷地變化。
1．1975年～1983年，銀行國有化。葡萄牙1974年革命后，大多數金融機構都國有化了，其結果之一是銀行的活動自由減少，其對經濟的影響力也在下降。那些年，由于低效率擴張，各方的儲蓄匯集于銀行，使之業務持續增長。銀行不像其他國有部門存在私有公司，國有化后國家在銀行的壟斷地位得到了進一步鞏固。雖然商業銀行和保險業的競爭在一定程度上還保留著，但這并不是純粹的商業競爭。因為軟預算政策的存在，社會政治目標給予銀行以超越市場標準的優先貸款地位。根據相關法律，銀行必須以優惠條件接受非營利公共機構的存款，也必須以低于市場的利率為政府的財政赤字籌資。政府干預影響了銀行的償付能力，導致銀行不良貸款的增加和銀行資本的不足。在這種情況下，中央銀行不得不以低于市場的利率為商業銀行提供流動資金。到20世紀80年代中期，銀行累積了大量中央銀行提供的資金。
2．1984年～1990年，銀行私有化。20世紀80年代中期，隨著政府的更迭，葡萄牙銀行業發生了實質性的變化，金融領域進行了自由化改革。葡萄牙成為歐共體成員，在新的中央集權制下，以經濟的更大自由化為目標，一系列新的政策措施被采用：證券市場實現現代化，推行新的金融交易工具；允許在國外建立私有銀行，銀行的數量迅速增加，存款數量的限制被廢除；已經國有化的公共部門銀行被私有化。
3．1991年以來。金融機構是葡萄牙最大的私營機構，因而它成為投資和利息的主要來源。在自由化的初期階段，它的活動和收益在20世紀90年代初期大幅度增加。金融業對GDP的貢獻達到8．5％，與國際同業相比是相當高的。然而，雖然其活力增強了，但因國內外競爭加劇，邊際利潤卻下降了。
二、Lusitano的成本管理改革之路
20世紀90年代，葡萄牙銀行重新私有化。Lusitano金融集團（該集團是一個家族企業，1975年其控制的銀行優先實現國有化）獲得50％的銀行股和銀行董事會50％的投票權。在葡萄牙銀行部門新的經濟氣候下，銀行業者都在尋找新的競爭優勢，并通過并購實現服務和增長的多樣化，以適應國際化變革的需要。這些都是為了屆時能拿出像樣的資產負債表和損益表，對這種目標的追求持續到現在。Lusitano銀行保持了它作為國家主導銀行的地位及其在海外的利益，它在葡萄牙的主要城市都設立了分支機構或代表處，并且進入西班牙和巴西市場。該集團的業務已涵蓋銀行業、房地產、設備租賃、保險、投資、養老金管理、信用卡、股權經紀及其他業務。1．對成本管理的初步探索。業務的擴大和競爭的加劇，迫使Lusitano銀行致力于提高效益和控制成本。最早引起關注的是營業網點的數量和布局，并進行了大量的改革，主要是減少營業網點和提高成本收益率。隨著國際化的財務評價體系的采用，成本收益率逐漸變成銀行和金融人士關注的主要指標。作為以盈利為目的的金融企業，Lusitano銀行采取了一系列以提高效率為目的的計劃，這些計劃于1993年開始執行，到1998年初步完成后，銀行營業網點的數量由1992年最多時6325個，減少到1998年的4962個；同時成本收益率也提高了，成本收益率從1995年的67．7％下降到1998年的57．7％。與此相適應，財務管理更加強調效率、單位成本、降耗、品質、合理化。這在1998年的《報告和賬目》中表述得相當清楚。其中有：①變革計劃。通過變革提高經營能力和經營收入，降低經營成本。②制訂提高服務品質方案，以完善的方案促使集團競爭力的目標得以實現；優化營業網點，做好顧客分類，根據分類做好客戶服務。③提高效率方案。計劃精簡后勤保障服務，降低流通成本。通過新的信息系統，重新設計業務流程，以降低營業成本。報告認為，通過該方案，簡化了業務流程，重新設計的流程提高了自動化程度，工作程序更加合理，同時也有利于集團了解客戶的滿意度。④更新信息系統計劃。有計劃地改善硬件和軟件，強化信息網絡，以適應企業競爭的需要。
在組織程序和一系列的改革過程中，集團管理層對銀行的組織架構進行了重新安排。首先，按照地理位置對管理機構進行了調整。隨著區域性分支機構的建立，管理層修訂了分行工作模式，使分行在服務范圍上更像是“一站式購物”的商店，以盡可能為顧客提供最好的服務。其次，為了服務高價值客戶，還建立了具有特別服務功能的銀行分支機構。
Lusitano的成本管理戰略在其1999年的《報告和賬目》中得到了很好的闡述：“集團內經營著不同市場的各分支機構，針對金融業的需求，描繪出經營戰略的輪廓。為應對市場的多變性，追求高附加值，集團所追求的不僅僅是保護現有客戶的忠誠，也要通過各種銷售途徑，提高公司品質，提高與集團品牌相聯系的產品與服務的聲譽，增加市場份額?！薄秷蟾婧唾~目》還說到：“根據銀行業的變化，在廣闊的視野里，集團已從產品導向戰略向關注基于‘持續相關市場觀念’的客戶和方法的商業戰略進化。”
為了獲得效率，他們采用了IT功能。因為銀行很多雇員看出了IT功能外購的問題，缺乏實時信息這種狀況并不會因為全面更換應用軟件而得到幫助，它有時導致各部門的數據監督產生黑洞。
20世紀90年代是變革的十年，變化所產生的所有機會和相關問題，促使作業成本管理被提出來。
2．ABC的運用：不成功的嘗試。Lusitano銀行運用ABC是由顧問公司提出來的，其軌跡可追溯到1988年。其基本思路是先在銀行的一個部門試驗，如果成功，它將作為提高工作效率和經營效益的手段在銀行進一步推廣。對于許多銀行雇員來說，他們并不清楚為什么要推行ABC。然而對于高層管理者來說，其目的是非常明確的。此前沒有產品成本信息，同時又面臨著逐漸增加的競爭而帶來的強大的價格壓力，而銀行在日趨激烈的競爭面前，存在著明顯的不適應問題：缺乏管理信息（特別是收益率）；對不同來源比較信息以及對可獲得的信息不能及時獲得，這些問題引起了高層管理者的高度關注，他們決定采取措施來改善這種狀況。
但由于各種原因，他們推遲了ABC的實施。比如貨幣向歐元轉變，要解決千年蟲問題。但更深層的原因是在部門間有明顯的權力或管轄范圍之爭，尤其在會計部門和行政部門間隔閡不少。通過做工作，大家認為不能陷入誰掌管會計問題的爭論中，應站在同一條線上協調ABC的執行。一個部門經理總結這種情況產生的原因時說：“對于控制成本和信息系統有兩種權力和兩種不同的解釋。會計部門曾是ABC方案的編制機構，他們幾乎干預每一件事，而現在銀行面臨更大的變化，這種變化具有不確定性。另外，銀行不得不處理以往延續下來的業務，并讓其繼續下去?！敝档米⒁獾氖?，銀行管理高層未對ABC的實施提出明確的建議或承諾，部分原因是他們缺乏相關的知識與理念。就像參與ABC項目的一個經理所說的：“他們了解銀行，在對世界的真正感受上，他們是銀行家，但他們對效率太敏銳。他們感到管理效率是重要的，但因為他們并不知道基本的概念，在此課題中，他們也不提要求?！?/p>
盡管存在很多妨礙ABC實施的因素，銀行還是于2000年1月決定實施ABC，其主要原因是，ABC是管理信息系統相關數據的提供者。做此選擇的另一個原因是合并，在合并之前必須對成本有更清楚的認識。雖然實施過程持續著，但在實施過程中又出現了一些新問題，主要是：成本分配到作業中的途徑、成本目標，以及ABC在企業中運用引起的沖突等。如僅如何分配成本就引發了幾個問題。首先，分配哪一類成本？什么成本動因將被用于去分配成本？團隊中大多數人認為，應該把所有的成本分配到成本對象中。然而這也會產生主觀判斷和決策過程中的隨意性問題，因為當時的IT系統沒有設計提供此類信息的功能，為某類成本確定適當的成本動因及了解產品總量有很多的困難。其次，何時將成本分配到成本對象中？大家討論的結果是每月提供一次成本報告。然而大家沒有注意到是否應將所有的成本分配到適當的時期以體現配比原則問題。例如，對一次廣告活動的成本，大家的意見是不必跨期去分配成本。又如銀行在支付給員工報酬時，如何考慮與獎金相關的成本也難以定論。再次，因為沒有內部轉移價格系統，如何處理集團內部子公司發生的成本？所有這些問題集中起來，就產生了成本分配過程中是否會存在主觀性的問題，懷疑產生于管理會計系統的成本信息的精確性。結果大家對ABC給管理帶來的影響和價值并不清楚，自然對該計劃就存在不同程度的困惑。
因為基于新的管理會計系統的成本信息精確性的幾個問題一直未解決，2001年1月，銀行決定暫時中止此計劃。直到現在，葡萄牙金融部門對ABC的運用都未形成制度，這不能不說是一個極大的遺憾。
三、啟示
成本管理是企業管理的核心，它直接關系著企業的利潤。葡萄牙銀行界所進行的成本管理改革緊緊圍繞管理的效率和效益而展開。本文所述案例中的Lusitano金融集團在成本管理方面進行了長期的探索，最后選擇了ABC，雖然最終因為條件不成熟，放棄了該方案，但其留下的經驗和教訓，仍值得我們重視。任何管理制度的創新都會遇到障礙，管理會計的研究者對此早就有預見。阿吉利思（Agyris）和卡普蘭（Kaplan）曾提出減少ABC實施阻力三階段。首先，通過會或公告告知經理人員，使ABC內部一致，外部合法；其次，保證有影響的個人成為ABC的主持者或捍衛者；再次，采取激勵措施，使管理由以前的事項管理向新制度轉變，這種轉變要使實施者信服。Anderson和Krumwide擴展了庫伯和西蒙提出的信息技術實施的階段因子模型。Krumwide運用該模型發展了ABC的實施模型，而且他測試了ABC實施成敗的兩組因素。一是人的因素，二是組織因素。它與使用者、企業、技術、任務和環境相聯系，也與人的參與有關。
總結Lusitano集團的教訓，對照管理會計研究者的重要論述，我們可獲得實施ABC的如下啟示：
1．企業制度的設計者，尤其是企業高層管理人員要知道什么是ABC，并且要使其目標明確。Lusitano集團高層對ABC就沒有明確的觀念，因此目標也非常模糊。
2．要使ABC及其提供的信息的所有員工參與到制度轉換中去，并要有明確的部門分工，做到組織嚴密，分工明確。Lusitano不僅有些員工對此一無所知，而且部門之間的分工與協調都不成功，實施起來就很困難。
