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公司內部控制審計報告范文1
關鍵詞：內部控制審計 運營能力 市場反應
一、引言
證監會《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》中要求中央和地方國有控股上市公司、非國有控股主板上市公司，并且于2011年12月31日公司總市值（證監會算法）在50億元以上，同時2009年至2011年平均凈利潤在3 000萬元以上的，應在披露2013年公司年報的同時，披露董事會對公司內部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務報告內部控制審計報告。其他主板上市公司，應在披露2014年公司年報的同時，披露董事會對公司內部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務報告內部控制審計報告。
截至2013年4月15日，滬深兩市A股主板已有1 053家出具已審計的財務報告，其中有662家出具內部控制審計報告。從證監會對于內部控制審計報告的強制披露要求可以看出內部控制建設對一個企業的重要程度。一個完善的內部控制制度可以有效提高公司的運行效率，降低經營風險，減少公司出現違規操作的風險，保護投資者利益。被出具無保留意見的標準審計報告能夠說明公司運行情況良好，提高投資者的信任。由此可見出具內部控制審計報告對于上市公司本身和投資者、監管者都是十分有必要的規定。
二、文獻綜述與提出假設
（一）內部控制審計對上市公司的市場影響
池國華等（2012）在研究內控缺陷信息對個人投資者風險認知的影響中發現，內控缺陷嚴重程度對個人投資者風險認知有顯著影響。內控審計報告對投資者的風險認知程度影響較大，對內控審計報告利用程度越高，投資者風險認知水平與內控審計報告存在缺陷的關聯程度越大。張然等（2012）在研究中國A股上市公司2007-2010年年度報告中發現，上市公司公布內部控制自我評價報告后，公司籌資資本成本會降低，若進一步提供內部控制鑒證報告，其資本成本會更加降低。這是由于企業管理者通過對內部控制的制度完善和自我評價會提高企業內部控制有效性的信息，有助于投資者進行投資決策。方紅星、劉丹（2013）以2010年上市公司變更會計師事務所與其內部控制質量的研究中發現，上市公司內部控制質量越差，越傾向于變更會計師事務所；變更審計師的上市公司對高質量審計需求概率與內部控制質量的變化顯示出倒U型關系：先上升后下降。并得出當內部控制足夠有效時，高質量審計與內部控制存在替代關系。胡娜（2010）論述上市公司變更會計師事務所對審計質量的影響中強調，內部控制存在缺陷的上市公司會增大審計風險，審計師易與上市公司發生意見不一致，進而導致會計師事務所的變更；同時，接任的會計師事務所由于不了解內控環境，會導致審計成本上升和審計質量下降。為此，政府應加強對上市公司內部控制建設的要求，同時充分披露會計師事務所變更的原因。沈菊琴（2013）通過分析2010年中小板上市公司自愿披露內控自評報告的市場反應中發現，上市公司披露內控自評報告信息量越大，投資者獲得的超額收益越多；并且公司財務狀況越好、經營能力越強、內部審計越完善的公司越傾向于選擇披露內控自評報告。
綜上所述，內部控制在公司運營和審計過程中的作用越來越重大，內控較好的公司能有效地降低成本和提高公司的透明度和真實性，投資者對于內控完善的公司更加青睞。但是，加強內控建設對上市公司的影響在具體指標上體現的研究較少，公司出具內控審計報告后對公司的整體效果有提高，但是具體環節上的有效驗證研究較少。為此，筆者將針對2012年出具內控審計報告對上市公司的影響進行數據量化分析。
（二）提出假設
由于上市公司要出具內部控制審計報告，公司為達到審計師的要求會加強內部控制建設，完善的內部控制建設會提高公司的運營效果，會導致公司的經營效果大幅提高。為此提出假設1。
H1：出具內部控制審計報告的上市公司，2012年的經營效果比2011年顯著提高。
出具標準無保留意見的內控審計報告后會使上市公司的透明度增強，并且顯示出公司的管理運行機制良好，根據信號傳遞理論，投資者會對上市公司的信任度增強，公司的財務報告真實性會顯著增強，投資者會傾向于選擇出具內控審計報告的公司，進而為投資者帶來超額收益，故出具內控審計報告會產生一定的市場反應。
H2：上市公司出具內部控制審計報告日后市場反應會出現顯著變化。
三、實證研究
（一）樣本選擇來源及處理
本文選擇了滬深A股主板出具2012年內控審計報告的50家公司的經營業績和市場反應分別作為研究對象來驗證H1和H2。在選取樣本時，對年報公布后有重大事項發生的公司、發生合并或新設立公司、ST公司、金融保險行業公司進行剔除，最后符合標準的滬深兩市各選25家上市公司。數據來源有國泰安數據庫、巨潮資訊網、中注協以及證監會網站。所有數據均使用SPSS軟件進行處理。
（二）Logistic 多元回歸分析
1.模型設定。H1的因變量選取為“是否出具內控審計報告”作為虛擬因變量。H1的自變量共有7個：營運能力指標中選擇存貨周轉率、應收賬款周轉率和應付賬款周轉率作為自變量，盈利能力選擇市盈率和資產收益率作為自變量，財務能力選擇現金比率作為償債指標保證，發展能力選擇資本積累率作為自變量。見表1。
H1假設通過構建Logistic多元回歸模型分析是否出具內控審計報告對各因素的擬合分析，建立如下模型：
Internal control=β0+β1 ×inventory+β2 ×AR+β3×AP+β4×PE+β5×ROE+β6×cashratio+β7 ×capaccumu+ε
其中，β0為常數項，β1、β2、β3、β4、β5、β6、β7為自變量系數，ε為誤差項。
2.樣本處理。由于50家公司所處行業和規模有差異，在對H1進行logistic回歸時，將樣本處理為相對規模，其中2012年指標為2012年期末規模/2011年年末規模，2011年指標為2011年期末規模/2010年年末規模。鑒于文章的篇幅，本文未列出所有樣本處理后原始數據。
3.logistic回歸結果。見表2。
4.結果分析。根據logistic回歸分析，結果表明：
（1）出具內控審計報告對上市公司的運營能力影響顯著，上市公司內部控制建設完善后會提高存貨周轉率和應收賬款周轉率，這是由于內控完善會減少庫存并及時催收客戶欠款，使公司的運營能力大幅提高。但是內控完善后對公司的應付賬款周轉率有反向作用且影響不顯著，這是由于內控制度建設會使公司最大程度利用商業信用，最大限度利用公司自有現金流。
（2）出具內控審計報告對上市公司的盈利能力有正向影響。上市公司內控制度越完善，上市公司市盈率會越高，且影響顯著，這是由于內控完善后會使成本降低，投資者會傾向于選擇內控制度完善的公司，引起公司股價上升，市盈率上升。但是對凈資產收益率會產生一定抑制作用且作用不顯著。原因在于內部控制制度的完善需要一定的成本，為此會帶來一定的凈利潤降低。
（3）內控制度完善后對償債能力和發展能力影響為正向促進作用，但影響效果不顯著。這表明內控制度完善后可以提高上市公司的整體狀況，并對公司的發展帶來一定的積極作用。
（三）事件分析法
1.研究過程。
（1）定義事件。本文針對H2假設定義上市公司出具內控審計報告為研究事件，定義內控審計報告披露日為t=0。
（2）定義窗口期。2012年內控審計報告基本于2013年4月披露，本文選取截至4月15日之前出具內控審計報告的上市公司為研究對象，將窗口長度確定為10天，事件窗定義為（-10，10），清潔期定義為（-60，-11）。
（3）確定超額收益率ARit。超額收益率是實際收益率與正常收益率的差額。本文事件窗的實際收益率由樣本公司的實際股價確定Rir；正常收益率由CAPM確定――通過線性回歸模型以滬深兩股指數為基準確立的正常收益率Rim。ARit=Rir-Rim。
（4）計算所有樣本在t時刻平均資本收益率 AARit=（1/N）ARit，計算單個樣本在某時間區間的累計超額收益率CARi（t1，t2）=ARit和整個樣本的累計平均超額收益率CAR=AARt。
2.檢驗思路。H2 因變量為累計資產回報率CAR，檢驗累計超額收益率CAR（t1，t2）是否顯著異于0：利用單樣本t檢驗進行檢驗，如果顯著異于零，則表明出具內控審計報告會在披露日產生一定的市場影響，引起股票價格的顯著變化。
3.實證數據檢驗結果。見表3。
（1）檢驗結果。根據表3樣本公司CAR的t值檢驗結果來看，出具內控審計報告對市場會產生影響，除出具當日的一組數據影響為相反，出具內控審計報告的市場反應總體上呈促進作用。圖1為樣本公司在披露內控審計報告后的平均超額收益率AAR的變化趨勢；圖2為累計平均超額收益變化圖。從CAR整體變化趨勢上來看，出具內控審計報告這一事件在一定期間內會產生正向的導向作用，會為投資者帶來短期內的超額收益。由于t=10時CAR趨于0，說明該事件的影響期間較短。
（2） 結果分析。根據圖中所示具體變化趨勢可以看出，在出具內控審計報告之前會出現超額收益趨勢，在內控報告出具前階段t=-6開始，在t=-2時會達到峰值，這說明投資者對于內控審計報告的預期較高，投資者此時會存在一定的套利行為。出具內控審計報告之后，t=-2到t=1階段，CAR出現了一定程度的下落，并于t=1時停止下降，次階段的下降可能原因是由于不同的投資者對于內控審計報告的期望值過高，認為公司的價值被高估，進而轉手。但在出具內控審計報告之后超額收益會出現波動，但在t=10時CAR趨于0，說明出具內控審計報告的超額收益于10天后基本消失。
四、小結
本文針對2012年上市公司出具內控審計報告這一披露規范的影響進行實證分析論證。通過對樣本上市公司進行研究，得到以下結論：一是上市公司應證監會要求披露內控審計報告，為了取得無保留的標準審計報告，在加大了對內部控制的建設的同時自身獲益，表現為運營能力的顯著提高。完善內控建設對盈利能力、發展能力和財務狀況上雖然沒有顯著改善，但會帶來正面的積極影響；二是上市公司出具內控審計報告后，投資者對內控報告和內控建設存在利好預期，由于不同投資者對于內控預期值不同，故公司在披露內控審計報告會產生一定市場反應，并在較短時期內為投資者帶來超額收益。出具報告一定時期后，超額收益消失，投資者只能獲取正常收益。
總體來說，證監會的相關要求對于上市公司披露內控審計報告的影響比較積極，并且收效良好。盡管會使上市公司加大披露成本，但上市公司會因自身制度建設的完善獲得顯化和未顯化的制度紅利；對于投資者來說，上市公司披露制度的完善，增加了公司的透明度，有效降低了成本，故披露內控審計報告會產生一定的積極市場反應。J
參考文獻：
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2.張然，王會娟，許超.披露內部控制自我評價與鑒證報告會降低資本成本嗎？[J].審計研究，2012，（1）.
3.方紅星，劉丹.內部控制質量與審計師變更―――來自我國上市公司的經驗證據[J].審計與經濟研究，2013，（2）.
公司內部控制審計報告范文2
【關鍵詞】內部控制 重大缺陷 審計意見 自我評價報告
一、引言
《企業內部控制基本規范》及其配套指引規定于2012年1 月1 日起在深滬主板上市的公司開始施行。2012年作為強制披露內部控制自我評價報告和審計報告的元年，分析2012年內部控制缺陷披露情況是非常有必要的，對于研究中國上市公司內部控制缺陷披露的現狀以及解決相關問題有非常重大的意義。
二、我國上市公司內部控制審計報告的披露現狀
（一） 披露總體情況
在2012年年度報告披露期間，深交所、上交所共有948家主板上市公司向投資者披露內部控制自我評價報告以及上市公司內部控制審計報告，其中22家出具了非無保留內部控制審計意見，出具帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告有19家，出具否定意見內部控制審計報告有3家。研究發現，與2011年比較，非標準意見的內部控制審計報告的數量和比例都有所提高，說明我國內部控制審計已取得一定成效。筆者將對這22家非標準內部控制審計意見的上市公司進行簡要描述，希望有所啟發。
（二） 行業特征
趙秀俠（2011）發現，工業企業大多是由國家或集體控股，比起經濟因素，企業更加關注的是企業所面臨的政治因素。國有股的“一股獨大”，使得企業內部很難產生相應的制衡關系，更不用說內部控制的建立和完善。筆者對22家出具非無保留意見的上市公司進行統計，發現22家存在內部控制缺陷的公司大部分出現在第二產業，這主要是因為從事商品生產與流通的企業與其他產業的企業比較，規模更為龐大，成本費用核算更為復雜，在內部控制的設計與執行方面更具有挑戰性，出現內部控制缺陷的可能性更大，這與趙秀俠的研究結果是一致的。
（三） 披露時間
內部控制缺陷對于上市公司來說是個“污點”，所以上市公司對于內部控制缺陷的態度總是盡量的隱瞞或者規避。對于內部控制缺陷的披露，存在內部控制缺陷的公司披露年報及自我評價報告的時間都比較晚。經過統計發現在22家非無保留審計意見上市公司中有5家是3月末出具內控審計報告，17家均在4月才出具年報和審計報告。根據胡為民（2012）研究，內部控制指數排名靠前的中國上市公司大部分在1月、2月、3月年報和審計報告，這在一定程度上說明內部控制審計越好的公司，其年報的時間就越早。
（四）內部控制目標
《企業內部控制應用指引》明確規定，內部控制有五大基礎目標：戰略目標、提高經營效率和效果、維護資產安全、經營合法合規、財務報告目標。對22家上市公司的內部控制審計報告進行分析，發現除深天地A停產整頓1年、ST宜紙整體搬遷、ST鳳凰虧損巨大、ST長油虧損等原因使得這4家上市公司持續經營情況存在重大不確定外，江淮汽車由于汽車召回事件出具帶強調事項的無保留意見；同時又對其余17家違反內部控制目標的公司進行了統計分析。其中，內部控制違反最高層次戰略的目標有1家，是因為香梨股份在2012年涉足了新市場棉花市場，卻沒有建立相應的內部控制。經營目標的實現是內部控制是否有效的最直接的體現，經營效率的高低可以看存貨和應收賬款周轉速度和變現能力、現金回籠能力、獲利能力，違反經營目標的上市公司有 12家，占70.59%，所以內部控制的經營管理極為重要，否則容易導致重大風險的發生，降低企業經營的效率和效果。
內部控制缺陷按照控制目標的不同分為財務報告內部控制缺陷和非財務報告內部控制缺陷。財務報告內部控制缺陷是指針對財務報告目標而設計和實施的內部控制，主要是指不能合理保證財務報告可靠性、完整性、合理性的內部控制設計和運行缺陷。非財務報告內部控制缺陷是指不能合理保證實現資產安全、經營效率效益、合法合規等其他目標的控制活動缺陷。對出具否定意見的3家上市公司和出具帶強調事項的無保留意見的19家上市公司分別進行統計，筆者發現，存在非財務內部控制缺陷而使得內控有效性不足的公司比例達到50%，在11家非財務內控缺陷的上市公司中，內部審計部門存在問題的有4家，內部監督方面存在缺陷的有5家，這也說明內部控制建設的內部審計和內部監督非常重要，要從財務和非財務兩方面入手，才能保證內部控制的有效性。
（五）內部控制要素
美國反虛假財務報告全國委員會的發起組織委員會（COSO）1992年9月了《內部控制――整合框架》一文，指出內部控制五大要素，分別為：內部壞境、風險評估、控制活動、信息溝通與傳遞和監督五要素。2013年5月份又了最新的內部控制框架，引入了17條核心內控原則、17項核心原則，使得內部控制五要素更具有操作性。筆者對19家出具強調事項和3家出具否定意見的上市公司的內部控制審計報告進行歸納總結。由于ST宜紙全面停產、上海機電可豁免并購企業內控評價、鳳凰光學歇業多年、深天地A停產整頓1年、ST鳳凰虧損導致這5家公司出具帶強調事項的無保留意見，因此，筆者對其余17家內部控制失效涉及的領域進行了分析歸納。
研究發現，存在內控缺陷的這些公司中，內部環境要素有機構設置、人力資源管理等問題；控制活動要素失效最多，主要有審批權限不清晰、子公司管控、營運資金管理、采購管理，關聯方交易等方面，涉及會計系統控制的主要是應收賬款、收入成本的確認、資產的保管與減值等方面；內部監督主要是內審部門設置、人員配備等方面。這些也給我們很多啟示，會計師事務所在以后年度的審計中應重點關注以上風險高發的審計領域。
三、內部控制自我評價報告中內部控制缺陷披露情況
對于上市公司內部控制缺陷自我認定并進行披露，是企業面臨的一個難題，林斌（2012年）研究發現，2011年在內部控制自我評價報告中披露內控缺陷公司研究僅有156家，其中有3家披露了重大缺陷，僅占所有披露內控自我評估報告的上市公司總數的0.16%，有11家披露了重要缺陷，有149家披露了一般缺陷。而深圳迪博（2013年）研究發現，2012年有503家（占22.63%）上市公司披露內部控制缺陷，其中4家公司披露了內部控制重大缺陷，1家公司披露了內部控制重大缺陷和重要缺陷，3家公司披露了內部控制重大缺陷和一般缺陷；8家公司僅披露內部控制重要缺陷，27家公司披露了內部控制重要缺陷和一般缺陷；460家公司僅披露內部控制一般缺陷。披露內部控制重大缺陷數量有所提高，但是比例沒有上升，這與美國等發達國家（比率達15%）情況相差甚遠。在這非無保留內控審計意見的22家上市公司中，披露具體重大缺陷的有2家，分別為出具否定意見的北大荒和出具強調事項無保留意見的ST長油，重要缺陷的有5家，披露一般缺陷的有6家，而籠統地闡述企業存在缺陷而且已經整改的有9家，占到40.91%，包括出具否定意見內控審計報告的天津磁卡和貴糖股份兩家上市公司。貴糖股份公司在內部控制自我評價報告中說明企業內部控制整體有效，但致同會計師事務所對其出具了否定意見的審計報告，對此貴糖股份針對此差異專門出具了說明；天津磁卡披露了內部控制自我評價報告的董事長簽字頁，并未對其他進行披露，簡要說明內部控制整體有效，而華寅五洲會計師事務所出具了否定意見的內控審計報告，天津磁卡未對此進行說明。這也說明了對于企業存在的內控缺陷，企業和審計機構由于考慮角度不同，評價會出現差異。
筆者再通過對這22家上市公司內部控制自我評價報告閱讀分析，發現一部分公司沒有對內部控制缺陷進行認定，7家公司沒有公布內部控制缺陷進行認定標準，只是用“合理”“適用”等模糊性詞語來替代詳細的定性或者定量標準，沒有實質性內容，使得認定標準不好界定，在實際操作中難以執行。另外15家采用定性和定量相結合的方法對內部控制缺陷進行認定，其中鳳凰光學還用了枚舉法進行認定。運用定性標準進行認定運用了缺陷列舉法和風險矩陣法，缺陷列舉法是從公司層面、業務層面和信息層面分別對重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷進行列舉；而風險矩陣法是從缺陷導致損失的可能性和潛在影響程度兩維度出發，利用“高、中、低”風險評級法對內部控制缺陷進行認定。筆者發現22家上市公司由于行業性質差別、自身性質等原因，缺陷的認定標準存在很大不同，也沒有一個權威的標準，很多公司都缺乏現實的、科學的數據和手段。至于定量標準，大多數公司根據公司行業類型、規模、業務負責程度等各種因素，用資產總額或者總收入、凈利潤、稅前利潤或息稅前利潤乘以一定百分比，作為內部控制缺陷的認定臨界值。定量標準的百分比由公司根據自身情況確定百分比，但對確定的這個“百分數”大多數公司沒能有說服力的理由，因此內部控制缺陷認定可靠性存在一定質疑。
四、上市公司內部控制缺陷披露存在的問題
以上對 2012年22家出具非無保留意見的上市公司內部控制缺陷的數據進行了描述性統計，主要從事務所出具的內控審計報告和企業出具的內控自我評價報告兩方面進行了分析，發現上市公司內部控制缺陷披露主要存在幾個問題。
（一）內部控制缺陷的認定內容和格式不統一
上市公司自我評價報告出現參差不齊的局面，較大比例的上市公司對于內部控制缺陷陳述過于籠統，缺少實質性內容，信息含量較低。這主要是因為作為第一年強制披露內部控制缺陷，其動機主要是監管層的監管壓力，主動披露內部控制缺陷的動力較少。對內部控制缺陷認定沒有一個權威的標準，很多公司對缺陷的認定各有版本。
（二）內部控制自我評價報告中存在虛假陳述和隱瞞的現象
部分公司對內部控制缺陷的認定不恰當。比如貴糖股份公司在成本核算、財務報告方面均存在重大缺陷，但其在自我評價報告中并未認定內部控制存在缺陷。事實上該公司內部控制缺陷已經對財務報告的真實性和有效性產生了重大影響，應該認定內部控制存在重大缺陷。
五、建議和對策
（一）對上市公司的建議
首先，上市公司必須嚴格按照《企業內部控制基本規范》及配套指引，對公司內部控制進行設計、執行、審計和評價。建立內部控制缺陷認定標準是判斷內部控制缺陷，防止內部控制有效性不足的基礎性工作，上市公司必須建立內部審計部門，完善內部控制缺陷認定工作，保證內部審計人員更好地履行內部審計職務，明確各自的法律責任，能夠充分運用專業知識和職業謹慎，基于有效的內部控制缺陷認定標準，針對內部控制存在的問題進行及時整改，爭取內部控制在整個財務報告涵蓋期間均真實、有效。
其次，上市公司應該規范內部控制自我評價報告的內容，提高內部控制缺陷陳述的信息含量和可靠性。
（二）對監管部門的建議
五部委應該加強監督《企業內部控制基本規范》以及三個配套指引工作的落實情況，加強監管力度。盡快對內部控制缺陷披露的格式規范化處理，便于投資者進行橫向比較。及時審核上市公司是否進行內部控制評價情況和內部控制信息披露情況，關注會計師事務所對上市公司內部控制進行審計，所出具的審計意見是否有效。
還應加快強制披露內部控制信息的進程，盡快建立一套內部控制缺陷權威的判別標準，將標準細化分配至企業的內部環境、風險評估、控制活動、信息溝通和內部監督五個環節中，構建完整的內部控制缺陷認定標準體系，降低內部控制缺陷認定的隨意性。
（三）對投資者的建議
投資者對上市公司披露內部控制缺陷相關的信息須認真對待，投資者應該理性對待上市公司披露的內部控制缺陷，因其增加了上市公司經營的透明度，對披露的內部控制缺陷應辯證地對待，認識到有能力且披露內部控制缺陷的上市公司，可能已經做好了整改或者提高內部控制質量的準備。只有投資者理性對待，才能積極發揮證券市場的定價機制，從根本上激發上市公司披露內部控制缺陷。
六、結論
通過以上分析可以看出，中國上市公司內部控制缺陷披露與過去相比已有很大改進，但總體來說仍不容樂觀，雖然基本上都遵照了關于上市公司內部控制信息披露的指引和準則，但是執行力度不夠，大多數是流于形式。本文針對上市公司內部控制缺陷信息披露存在的問題，分別從內部控制審計報告、自我評價報告兩個角度提出建議。應國際新趨勢要求，做好內部控制信息披露工作刻不容緩，這要求上市公司、監管者甚至投資者在關注對內部控制信息的披露情況以及注冊會計師在內部控制審計上下功夫，共同構建我國上市公司內部控制信息缺陷披露體系。
參考文獻
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公司內部控制審計報告范文3
關鍵詞：內部控制；信息披露；評價報告；審計報告
中圖分類號：F2
文獻標識碼：A
文章編號：16723198（2014）02002001
1引言
21世紀初，隨著市場經濟發展的逐漸成熟，尤其是在銀廣夏、藍田等上市公司披露虛假信息以及美國安然、施樂等會計作假案件被曝光后，內部控制引起了監管機構、理論界和實務界的重點關注與反思。2001年，財政部頒布《內部會計控制規范-基本規范（試行）》，將內部控制定義為：“單位為了提高會計信息質量，保護資產安全、完整，確保有關法律法規和規章制度的貫徹執行等而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序”。2008年，財政部聯合證監會、保監會、銀監會、審計署等部門頒布了《企業內部控制基本規范》，它同2010年的《企業內部控制配套指引》共同構成了中國企業內部控制規范體系，并自2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行；2012年，又將內部控制規范體系的強制實施范圍擴大到主板國有控股上市公司，這標志著我國上市公司正式進入內部控制規范體系的分批實施階段。
本文試圖將所選擇的樣本公司2012年內部控制評價與內部控制審計的披露狀況與其2010年進行對比，從而反映出內部控制評價與審計的披露狀況與仍然存在的問題。
2樣本選擇與數據來源
為了使對比更加明顯從而更好地反映出內部控制規范體系實施前后的披露狀況，我們選取境內外同時上市的公司2012年內部控制評價與內部控制審計的披露情況與2010年進行對比。之所以選擇境內外同時上市的公司，主要是考慮到該類公司經過兩年的強制實施期，其內部控制體系的建設與執行以及內部控制的信息披露更加成熟、有效。
截止2012年12月31日，被納入實施范圍的境內外同時上市的公司共76家，其中自2011年起被納入強制實施范圍的有67家。本文使用的內部控制評價相關數據來自樣本公司公開披露的內部控制評價報告、內部控制審計報告以及年度報告中的相關內容。
3管理層內部控制評價披露情況
3.1內部控制評價報告披露情況
根據本文統計，67家境內外同時上市的公司中，有66家披露了2010年度內部控制評價報告，1家未披露內部控制評價報告的公司為中國鋁業（601600），披露比例為9851%。而截至2013年4月30日，所有的67家公司均披露了2012年內部控制評價報告，披露比例達100%。從披露數量來看，內部控制規范體系強制實施后，得到了上市公司的普遍重視以及貫徹實施。
3.2內部控制評價報告名稱
2010年，從66家企業披露的內部控制評價報告名稱上來說，主要分為四類，包括“某公司2010年度內部控制自我評價報告”、“某公司2010年度內部控制自我評估報告”、“某公司2010年度內部控制評價報告”以及“某公司2010年度內部控制評估報告”。其中，前兩類報告均為22份，分別占33.33%，第三類報告21份，占比31.82%，最后一類報告僅1份，占1.52%。2012年2月，財政部在印發的《企業內部控制規范體系實施中相關問題解釋第1號》中規定了企業內部控制評價報告的參考格式，對內部控制評價報告的名稱的表述是“XX公司20XX年度內部控制評價報告”。2012年，67家境內外同時上市公司中有50家選擇了財政部規定的表述方法，即“某公司2012年度內部控制評價報告”，比例高達74.62%，15家選擇的名稱為“某公司2012年度內部控制自我評價報告”，占比22.39%，僅2家將內部控制評價報告命名為“某公司2012年度內部控制自我評估報告”，占2.99%。由此可見，內部控制規范體系實施以后，關于內部控制評價報告名稱的差異正在逐漸縮小，并按照財政部的規定逐步實現統一。
3.3內部控制評價報告披露內容
從內部控制評價報告的披露內容來看，2010年內部控制評價報告披露的內容不夠全面與統一，部分公司披露內容過于簡略，各公司按照自己的標準或判斷選擇披露內容。而2012年，大部分公司選取的內部控制指標體系為財政部會計司編制的《企業內部控制規范講解2010》中的“內部控制評價核心指標”，該參考指標由內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通及內部監督五個指標構成，是截至目前評價規范制定機構公布的唯一指標體系，具有一定的權威性、可操作性和科學性。內部控制規范體系強制實施后，進一步提高了內部控制評價信息的披露水平，披露內容更加健全、統一、規范。
3.4內部控制評價缺陷認定標準的披露情況
2010年66家披露了內部控制評價報告的上市公司中，無一家披露內部控制評價缺陷的認定標準，而67家中在2012年披露的內部控制評價報告中涉及內部控制缺陷認定標準的公司達34家，占比50.75%。內部控制缺陷認定標準的劃分使得對內部控制效果的評價更加科學具體，同時有利于找出缺陷的根源以及采取整改措施。
4內部控制審計披露情況
4.1內部控制審計報告披露情況
根據本文統計，有24家公司披露了2010年度內部控制審計報告，占全部67家公司的比重為35.82%。而所有67家公司均披露了2012年度的內部控制審計報告，披露比例達100%。內部控制審計是對內部控制有效性進行監督檢查，是實現內部控制目標的重要保障。其以第三方的獨立身份通過采取專門的審計測試技術方法，公平地對內部控制系統的健全性、有效性、科學性進行考核與評價，能更好
地保證內部控制系統建立的科學性和執行的有效性。另一方面，內部控制審計還能夠增強注冊會計師對被審計單位的內控水平進行評估，從而有助于注冊會計師更加科學地進行進一步的審計程序。內部控制審計報告披露數量的顯著增加，表明內部控制規范體系實施后，上市公司充分認識到內部控制的必要性以及內部控制審計在整個內控系統中發揮的重要作用。
4.2內部控制審計報告的名稱與格式
從2010年24家披露的內部控制審計報告來看，名稱不夠統一，分別為“某公司內部控制審核評價意見”、“某公司內部控制鑒證報告”、“某公司內部控制專項報告”等；內容較簡單且沒有固定格式。在內部控制規范體系實施后，所有67家公司均以“某公司內部控制審計報告”作為內部控制審計報告的名稱；并且報告中都指明了“企業對內部控制的責任”、“注冊會計師的責任”、“內部控制的固有局限性”和“財務報告內部控制審計意見”四個部分內容。從內控審計報告的名稱與內容格式來看，名稱和格式的簡潔與統一使得企業內部控制整體更加規范。
5存在的問題
從以上分析我們可以得出，內部控制規范體系的強制實施使各企業對內部控制的認識更加深入，對內部控制的重要性更加認同，同時也使內部控制系統的建立與執行更加規范、科學、有效。但不難看出，我國的內部控制在信息披露和體系的建立與執行上仍存在一些問題。
5.1內部控制評價缺陷認定標準不夠科學
目前各企業對內控評價缺陷認定標準的披露不夠積極，并且已經披露的內控評價缺陷認定標準千差萬別，使得不同公司之間沒有可比性，對不同缺陷的認定結果也存在較大差異，從而影響評價結果的客觀性和恰當性。
5.2對內部控制不足之處披露不夠
從內部控制評價報告的內容來看，各公司對于內部控制的不足之處大多選擇回避態度，披露較少，與實際情況不相符，這將使得評價報告流于形式，難以反映內部控制的真實質量。
5.3內部控制審計不夠深入
由于內部控制審計實施時間不長，且法律法規不夠健全，導致內部控制審計意見的發表可能不能依靠足夠的審計證據，極少數上市公司的內部控制審計意見是非標的，這將使得內部控制審計僅僅是為了滿足監管的需要，而不能切實幫助企業提高內部控制水平。
內部控制規范體系實施以來，取得的成效有目共睹，但目前仍處于初始階段，其建立與實施過程中仍存在眾多的不足。因此，有關部門應進一步完善內部控制規范體系的建立，強化內部控制規范體系實施的引導，加大宣傳與監管的力度，加強內部控制的法制建設，切實提高內部控制的可操作性與有效性，從而合理保證內部控制目標的實現。
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公司內部控制審計報告范文4
摘 要：以《企業內部控制基本規范》的頒布為契機，考察在法規約束前提下我國上市公司內部控制審計現狀。2009年和2010年的年報數據表明，上交所有多于半數的企業并未遵循《企業內部控制基本規范》的要求，我國內部控制審計的披露程度較低。一方面，這和我國相關法規的強制力不足有關；另一方面，也和我國內部控制審計規范體系的不完善有關。由此，我國應制定詳細的內部控制審計準則并完善審計報告的標題、類型、內容和格式，以促進我國內部控制審計實踐的健康發展。
關鍵詞：內部控制審計；財務報告內部控制；內部控制；內部控制基本規范
On the Present Internal Control Audit and the Improvement of Audit Standard System in China
- Based on the Research of Annual Reports Data in 2009 and 2010 from Shanghai Stock Exchange
TAO Lijuan
（International Business School, Qingdao University, Qingdao Shandong, 266071, China）
Abstract：
Taking the opportunity of the issuance of Companies’ Internal Control Basic Norms, this paper studies the present internal control audit of listed companies restrained by laws and regulations in China. Annual reports data of the listed companies in 2009 and 2010 show that more than half of the companies in Shanghai Stock Exchange failed to follow Companies’ Internal Control Basic Norms. Internal control disclosure in China is left too much to be desired, which is resulted from the insufficient mandatory force of laws and regulations and the incomplete internal control audit standard system. Therefore, the government should establish specific internal control audit standards and revise the audit report title, types, content and format to improve the internal control audit practice in China.
Key words：
internal control audit; internal control over financial reporting; internal control; internal control basic norms
一、制度背景
1999年修訂的《會計法》，第一次以法律的形式對企業建立健全內部控制提出了原則要求。隨后，為加強內部控制建設，保證財務報告可靠，財政部規定從2001年6月起所有公司均應建立和維護有效的內部會計控制，并制定了《內部會計控制規范――基本規范》等7項內部會計控制規范。中國人民銀行、中國證監會、國務院國資委等部門也先后頒布了多個關于內部控制的文件。2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所先后頒布了《上市公司內部控制指引》，強制要求上市公司的董事會在披露年報的同時，披露年度內部控制自我評估報告，并披露會計師事務所對內部控制自我評估報告的核實評價意見。為了適應國際內部控制發展的大趨勢，同時解決“政出多門、要求不一”的問題，2006年，由財政部牽頭的六部委成立了“企業內部控制標準委員會”，并于2008年6月28日聯合了《企業內部控制基本規范》（以下簡稱《基本規范》）?！痘疽幏丁芬笃髽I建立并實施內部控制，上市公司應當對本公司內部控制的有效性進行自我評估，披露年度自我評估報告，并可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計?！痘疽幏丁返念C布在我國內部控制監管史上具有劃時代的意義，業界通常稱之為“中國版的薩班斯法案”。 2010年4月26日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合了《企業內部控制配套指引》。該配套指引包括《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制審計指引》和18項《企業內部控制應用指引》，連同此前的《企業內部控制基本規范》，標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。
然而自《基本規范》頒布之日起，就面臨諸多尷尬。首先，相對美國的薩班斯來講，其法律約束力不足。薩班斯法案是由美國國會通過，對在美國上市的所有公司都有約束力的“法律”，而《基本規范》只是一個“部門法規”，約束力遠不及薩班斯法案。薩班斯法案號稱自20世紀30年代以來，美國監管最嚴苛的法律，對于違背薩班斯法案的處罰也極其嚴厲，而財政部《基本規范》沒有規定具體處罰內容，很可能造成有法不依、執法不嚴、違法不究的情況。其次，面臨其“先天不足”，《基本規范》似乎也有后天不嚴肅之嫌。［1］加之相關規定和配套指引在2010年之前并未出臺，很多合規企業恐將無所適從。因此，本文認定，2009年和2010年，我國的內部控制披露介于強制披露和自愿披露之間，并傾向于自愿披露。本文將以《基本規范》的頒布為契機，在考察我國上市公司內部控制審計披露現狀的基礎上，探討我國審計規范存在的問題并提出相關建議。
二、內部控制自我評估報告及審計報告披露狀況
通過上海證券交易所的網站，筆者手工收集了2009年和2010年滬市上市公司的年報數據，調查了內部控制管理層自我評估報告和內部控制審計報告的披露情況，并閱讀了自我評估報告和內部控制審計報告。具體來看，我國滬市上市公司內部控制審計的披露狀況如下。
（一）僅有不到一半的企業遵循了《基本規范》的要求
2009年上交所868家上市公司中，有376家披露了內部控制自我評估報告，占上市公司總數的4332%，未披露內部控制自我評估報告的有492家，占上市公司總數的5668%；376家披露自評報告的企業中，有190家同時提供了內部控制的審計師報告，占上市公司總數的2189%，占披露自評報告企業總數的5053%。2010年上交所895家上市公司中，有400家披露了內部控制自我評估報告，占上市公司總數的4469%，未披露內部控制自我評估報告的有495家，占上市公司總數的5531%；400家披露自評報告的企業中，有203家同時提供了內部控制的審計師報告，占上司公司總數的2268%，占披露自評報告企業總數的5075%。具體比較信息見表1。
（二）多數審計師報告并不符合《基本規范》的要求
《基本規范》第十條指出，“接受企業委托從事內部控制審計的會計師事務所，應當根據本規范及其配套辦法和相關執業準則，對企業內部控制的有效性進行審計，出具審計報告?！庇纱丝梢姡覈膬炔靠刂茖徲媽儆谥苯訄蟾娴蔫b證業務，注冊會計師應直接對內部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，并且該鑒證報告應為信息使用者所獲取并使用。但在閱讀2010年年報時，筆者發現，雖有202家企業出具了審計師對內部控制的某種形式的報告，但并非全部滿足內部控制審計的定義，這點可以從報告的標題以及報告中的部分措辭看出。
202家企業中，有些沒有將審計師報告作為單獨報告進行披露，因此這部分內容沒有標題（也沒有審計師簽字）。作為單獨報告進行披露的企業中，報告標題也五花八門：有的稱為內部控制審核報告，有的稱為內部控制審核評價意見，還有的稱為鑒證報告、內部控制鑒證報告、××公司××年度內部控制評價報告、內部控制制度報告、××公司內部控制專項審核報告、××公司內部控制專項鑒證報告、××公司內部控制自我評估報告的核實評價意見、對××公司董事會關于公司內部控制自我評估報告的評價意見報告、關于××公司××年度內部控制自我評估報告的說明、對《××公司內部控制的自我評估報告》的專項說明等各種標題形式。
從這些標題可以看出，有些企業提供的是審計師對內部控制的鑒證意見（審計意見也即鑒證意見的一種），但有的是對內部控制的核實意見，有的是對管理當局自評報告的評價意見（這其實是基于責任方認定的業務，也即注冊會計師對管理層對內部控制有效性的認定出具審計報告），有的僅僅是一項對管理當局自評報告的“說明”，并且部分報告的措辭也顯示出：就我國法規對內部控制審計業務的要求來看，許多審計師報告并未恰當反映內部控制審計業務的實質內容。(比如，某份“說明”報告指出：“在審計過程中，我們研究與評價了我們所信賴的貴行與會計報表編制相關的內部控制，以確定我們實施會計報表審計程序的性質、時間及范圍……我們的研究與評價是按照……以會計報表審計為目的而進行的，不是對內部控制的專門審核，也不是專為發現內部控制缺陷、欺詐及舞弊而進行的。在研究與評價過程中，我們結合貴行的實際情況，實施了包括詢問、檢查、觀察及抽查測試等我們認為必要的研究與評價程序……（內部控制固有局限段）……（意見段）……本說明僅作為貴行向中國證監會和上交易所提交2010年度報告之用，未經書面許可，不得用于其他任何目的?！?
此外，我們還發現，與傳統財務報表審計報告不同，企業與企業之間提供的內部控制審計報告的內容和格式沒有統一性。同時，審計師在執行內部控制審計業務時依據的執業準則也不統一，具體情況如表2所示。
內部控制審核指導意見713737%643168%中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號593105%864257%企業內部控制鑒證指引（征求意見稿）4211%4198%中國注冊會計師準則第1211號201053%18891%上述條目的某種組合16842%8396%PCAOB AS NO53158%2099%其他11579%9446%未明確提及執業準則6316%11545%合計19010000%20210000%
從表2可以看出，審計師在執業過程中，遵循了不同的執業準則。其中遵循最多的是《內部控制審核指導意見》和《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號》，再次是《中國注冊會計師準則第1211號》。值得注意的是，有幾家中美同時上市的公司，其內部控制審計并未依據國內的任何準則，而是遵循了美國公眾公司會計監管委員會（PCAOB）制定的審計準則5號。
（三）審計基準日和參照的內部控制框架不統一［2］
雖然內部控制的設計和執行是個連續的過程，但如果對整個年度的內部控制有效性發表意見，那么審計重點是內部控制在整個年度內是否一直有效，這種審核成本相對較高?？紤]到注冊會計師的時間和精力、與會計報表審計的整合等因素，我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準日內部控制的設計和運行的有效性發表意見。在2010年披露內部控制審計師報告的202家企業中，有196份是對截至12月31日企業內部控制的有效性發表意見（有19份報告沒有明確說明基準日，177份在引言段或意見段明確指出了12月31的基準日），有兩家是對2010年年度內部控制的有效性發表意見。（另有4家在年報中指出出具了內部控制審核報告，但筆者在上交所網站并未找到相關數據。）
另外，審計師對內部控制的有效性發表意見，必須參照一個適當、公認的控制框架，并且在報告中做出明確說明。但筆者發現，在2010年的202份審計師報告中，有37份報告未明確說明審計師所參照的內部控制框架，120份報告參照了《基本規范》，27份報告參照了《內部會計控制規范――基本規范》，5份參照了《上海證券交易所內部控制指引》，3份指出遵循薩班斯法案的要求，參照了COSO框架，6份同時參照了《基本規范》和《上海證券交易所內部控制指引》，4份未找到數據。并且，這種框架的差異和事務所有關，同一家事務所給不同企業出具的審計報告，往往參考相同的內部控制框架。
三、內部控制審計規范存在的問題討論及建議
總體來看，我國關于內部控制審計方面的披露程度較低，上交所有多于半數的企業并未按照《基本規范》的要求披露相關信息。一方面，這源于前述的特殊“半強制性”制度背景，法力約束力不足導致了企業違規成本較低，而主動披露內部控制評價和審計報告則毋庸置疑會引致成本。在有確定性證據表明內部控制審計報告的披露給企業帶來的收益大于其成本之前，企業披露內部控制審計報告的動機必將受限。當然，內部控制審計報告的信息含量極其對各方的影響，也是未來值得研究的一個重要方向。另一方面，信息披露程度較低也和相關準則和配套指引的不完善有關，畢竟直到2010年4月各項配套指引才最終出臺。但在內部控制審計領域，相關準則和規范仍有待改進。
（一）我國目前現存準則并非內部控制審計的恰當執業標準
在筆者查閱的內部控制審計師報告中，事務所主要提及了以下執業準則：中國注冊會計師協會（以下簡稱中注協）于2002 年2 月15日單獨的《內部控制審核指導意見》、中注協2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、2010年財政部等部門制定的《企業內部控制審計指引》（2008至2010年間為《內部控制鑒證指引（征求意見稿）》）。
《內部控制審核指導意見》第二條規定：“本意見所稱內部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與財務報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見?！钡诙艞l規定：“注冊會計師應當復核與評價審核證據，形成審核意見，出具審核報告?！薄吨笇б庖姟穼τ谝幏蹲詴嫀焾绦袃炔靠刂茖徍藰I務、明確工作要求、保證執業質量發揮了重要作用，被認為是我國內部控制審計制度的雛形。但《指導意見》要求注冊會計師對內部控制有效性的認定進行“審核”，“審核”業務在程序、對證據的數量和質量的要求、保證水平方面都不及“審計”業務的要求高。目前，內部控制審計已經從財務報表審計中獨立出來，成為一項單獨的審計鑒證業務，顯然《指導意見》已不適合作為恰當的執業準則。
《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》是為了規范注冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務而制定的準則，內部控制審計屬于鑒證業務的一種特定類別，審計師以此為執業準則，具有原則指導性，但針對性明顯不足。
《中國注冊會計師準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》是為了規范注冊會計師了解被審計單位及其環境，識別和評估財務報表重大錯報風險而制定的準則。該準則適用于注冊會計師執行財務報表審計業務，注冊會計師在編制審計計劃時，應當了解被審計單位及其環境（包括被審單位的內部控制），對擬信賴的內部控制進行控制測試，據以確定實質性測試的性質、時間和范圍。顯然，該準則定位于財務報表審計業務，對內部控制的了解和測試，是作為財務報表審計業務的輔助部分展開的，而非為了對內部控制的有效性發表意見而進行的全面指引，顯然，該準則也不完全適合于獨立的鑒證業務――內部控制審計。
而美國在內部控制審計領域的法規演進，值得我們思考和借鑒［3］。2002年，美國出臺了《公眾公司會計改革和投資者保護法案2002》（薩班斯法案），該法案要求管理層設計有效的財務報告內部控制，報告財務報告內部控制的有效性，并要求外部審計師證實管理層報告的準確性，也即要求外部審計師對財務報告內部控制進行審計。
薩班斯法案要求成立獨立的公眾公司會計監管委員會（PCAOB），并授權美國證券交易委員會（SEC）對PCAOB實施監督。PCAOB負責監管執行公眾公司審計業務的會計師事務所及其注冊會計師，并有權制定或采納有關會計師職業團體建議的審計與相關鑒證準則、質量控制準則以及職業道德準則等。作為對薩班斯法案的回應，2004年3月9日，PCAOB了《審計準則第2號――與財務報表審計相關的針對財務報告內部控制的審計》（AS No2），并于6月18日經SEC批準。AS No2關注對財務報告內部控制的審計工作以及這項工作與財務報表審計的關系等問題?？紤]到法案的執行成本過高，PCAOB于2007年5月24日頒布了《審計準則第5號――與財務報表審計相整合的財務報告內部控制審計》（AS No5）。AS No5從審計計劃、審計方法（由上而下、風險導向）、控制測試、評估缺陷、形成意見、內控報告、對他人工作的使用、獲得他人的直接幫助等方面為內部控制審計提供了詳細的指引。此外，AS No5還以附錄的形式對重要概念和術語以及特殊情形作了說明，從而進一步完善了財務報告內部控制審計準則。2007年7月25日，SEC批準了該準則，并明確表示會計年度在2007年11月15日及其之后結束的上市公司審計工作都將用第5號審計準則來代替原來指導404條款執行的第2號審計準則。
（二）對我國內部控制審計法規的建議
針對目前我國現存準則存在的不足，并結合美國的做法，筆者就我國的內部控制相關法規建設提出如下建議。
1制定詳細的內部控制審計準則
在本文第二部分，筆者發現審計師在執行內部控制審計過程中，參考了不同的執業準則，而根據前文的分析，有些準則的目標定位和目前已成為獨立常規業務的內部控制審計并不相符。2010年最終頒布的《內部控制審計指引》，也未明確指出審計師執行內部控制審計時應參考的具體準則，而是在其后附的“內部控制審計報告”參考格式引言段中指出：“按照《企業內部控制審計指引》及中國注冊會計師執業準則的相關要求，我們審計了……”
首先，《審計指引》僅對內部控制審計提供了原則上的指導，涉及審計計劃、審計方法、控制測試、缺陷認定及缺陷評價、形成結論并出具報告等具體內容時，指導性明顯不足。這也是為什么很多事務所不得不參照《內部控制審核指導意見》、《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號》、《中國注冊會計師準則第1211 號》等準則的原因之一。
其次，對內部控制的測試和評價業務已從傳統的財務報表審計業務中獨立出來，并由原來的一次性業務或面向特定企業的業務（原來僅要求A 股企業在首次公開發行時提供、赴美國和日本等地上市的企業和金融證券保險等高風險行業提供）變成了與財務報表審計并列的經常性業務，與傳統的財務報表審計相同，財務報告內部控制審計也是注冊會計師的法定業務。
基于以上兩點原因，借鑒美國的做法以及我國的財務報表審計準則，筆者認為，應在中國注冊會計師執業準則體系鑒證業務準則中新增詳細的內部控制審計準則，與目前的中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業務準則（分別簡稱審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則）并列，可命名為《中國注冊會計師內部控制審計準則》，也可根據實際需要，制定詳細的序列準則：《中國注冊會計師內部控制審計準則XX號――審計計劃/審計方法/控制測試/缺陷評估/審計意見/審計報告/特殊事項考慮/……》，原有的《中國注冊會計師審計準則》更名為《中國注冊會計師財務報表審計準則》。當然，考慮到財務報告內部控制審計和財務報表審計之間的關聯性以及審計成本，也可參照美國的AS No5制定《財務報告內部控制審計和財務報表審計相整合的審計準則》。新增內部控制審計準則之后的中國注冊會計師執業準則體系如圖1所示。
由中注協制定詳細的內部控制審計準則，可以加強對內部控制審計工作的指導，維護注冊會計師執業準則體系的系統性和完整性。參照PCAOB AS No5對財務報告內部控制審計報告的要求以及我國的財務報表審計報告的格式，在制定了新的內部控制審計準則之后，筆者建議將《審計指引》引言段中的“按照《企業內部控制審計指引》及中國注冊會計師執業準則的相關要求，我們審計了……”，改為“按照中國注冊會計師內部控制審計準則，我們審計了……”。目前，對于在中美同時上市的公司，出于披露成本的考慮，注冊會計師可遵循美國PCAOB制定的審計準則；隨著審計準則體系的國際趨同，對于跨國上市的公司，注冊會計師也可遵循國際審計準則或其他國家的相關準則。
2完善審計報告的標題、類型、內容和格式
我國《基本規范》要求企業提供注冊會計師的內部控制審計報告。如前所述，從2010年披露的報告標題和內容可以看出，大多數企業有違《基本規范》的初衷，事務所并未嚴格按照《基本規范》和《配套指引》的要求出具對內部控制有效性的鑒證意見。
《審計指引》明確將報告標題命名為“內部控制審計報告”， 并且分標準內部控制審計報告、帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告、否定意見內部控制審計報告、無法表示意見內部控制審計報告四種類型，統一了報告的內容和格式。但該指引仍存有待商榷之處。
首先，《審計指引》指出“注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加‘非財務報告內部控制重大缺陷描述段’予以披露?！庇捎谧詴嫀熥罱K僅對財務報告內部控制的有效性發表意見，非財務報告內部控制重大缺陷是注冊會計師在執行財務報告內部控制審計過程中“附帶”注意到的內容，并非注冊會計師的核心關注對象。因此，將審計師報告統一命名為“內部控制審計報告”仍有不妥，審計師的鑒證對象其實是“財務報告內部控制”，而非更寬泛意義的“企業內部控制”，筆者建議將該報告統一命名為“財務報告內部控制審計報告”。
其次，在財務報表審計中，報告類型包括標準無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，而在內部控制審計業務中，則去掉了保留意見。當注冊會計師在審計過程中（無論是財務報表審計還是財務報告內部控制審計）發現與被審單位存在對內部控制和內部控制缺陷的不同認識，兩方無法達成一致意見，或者發現內部控制存在重要缺陷，但其嚴重性不足以發表否定意見時，審計師是否可以出具保留意見？
再次，前已述及，雖然內部控制的設計和執行是個連續的過程，但我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準日內部控制設計和運行的有效性發表意見。因此，在內部控制報告的意見段中，有必要對此基準日做出明確說明，以免誤導信息使用者，而《審計指引》并未強調該日期。參照傳統的財務報表審計報告和美國PCAOB AS No5的規定，筆者認為，審計報告中應該規范對基準日期的說明，意見段修改為：“我們認為，根據《企業內部控制基本規范》（或其他公認的有效內部控制框架），截至201X年12月31日，XX公司在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制?！毙枰⒁獾氖?，這并不意味著注冊會計師只測試基準日這一天的內部控制，而是需要考察足夠長一段時間內部控制設計和運行的情況。按照指引的規定，注冊會計師在對特定基準日內部控制的有效性發表意見前，需要獲取內部控制在一段足夠長的時間有效運行的證據，這段時間可能比企業財務報表涵蓋的整個期間（通常為一年）短些，但必須足夠長。因此，雖然是對企業12 月31日（基準日）內部控制的設計和運行發表意見，但這里的基準日不是一個簡單的時點概念，而是考慮了內部控制在此前的有效性，以及向前的延續性［4］。
最后，內部控制審計是一項獨立的鑒證業務?！吨袊詴嫀熻b證業務基本準則》指出，鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果。具體到內部控制審計，注冊會計師要對內部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，而對其進行評價必須參考一個適當、公認的標準（控制框架）。因此，內部控制報告中，應該明確說明注冊會計師所參考的框架。前文我們發現，不同的注冊會計師參考的框架并不完全相同，甚至同一份報告里面出現了兩個不同的框架。
《審計指引》在意見段中明確標明“我們認為，××公司按照《企業內部控制基本規范》和相關規定在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制?！钡P者認為，有關內部控制框架的選取，應該持開放的態度，而不僅限于我國的《基本規范》。關于框架的選取標準，可以借鑒美國SEC的做法。SEC最終規則33-8238要求管理層的評價必須依據由某一機構或團體依正當程序（包括要廣泛征求公眾對框架的評論）而建立的合適、可識別的框架，并且自評報告應披露該框架。SEC認為，一個合適的框架必須：（1）沒有偏見；（2）對企業內部控制能形成合理一致的定性和定量評價；（3）充分完整，沒有忽略那些會改變公司內部控制有效性結論的相關要素；（4）與評價財務報告內部控制相關。SEC指出，COSO框架滿足它們的標準，但最終規則并不強制要求使用某一特定框架（如COSO框架），因為SEC認識到這樣一個事實：在美國之外可能存在其他評價標準（比如加拿大的COCO框架），并且將來在美國可能也會發展出COSO以外的框架，它們符合法令的意圖而不會減少投資者的利益［5］。
使用公開可獲得的評價標準將會提高內部控制報告的質量，促進不同公司內部控制報告的可比性。因此，本文認為，《審計指引》應明確要求將注冊會計師參考的評價標準列作審計報告的必要組成部分，該標準可以是《基本規范》，也可以是滿足條件的其他適當、公允的框架。只要控制框架滿足特定的條件（比如SEC最終規則列出的條款），那么都可以用作審計師的評價標準?！痘疽幏丁窛M足前述要求，但這并不排斥事務所選取其他公認的適當框架。事實上，2010年的數據已向我們表明，事務所選取了不同的框架，除《基本規范》之外，還有《上海證券交易所內部控制指引》、《內部會計控制基本規范》和COSO框架等。
四、結語
對財務報告內部控制的關注，實質上是對財務報告可靠性要求的延伸。為了保證財務報告的可靠性，世界上許多國家都對保證財務報告可靠性的內部控制評價及其審計提出了要求。目前，內部控制系統已成為國家監管的一部分，不只是我國，許多國家的公司治理報告和改革法案都包含了對內部控制和內部控制報告的建議，世界各國對內部控制的重視達到了前所未有的高度。本文就以我國《基本規范》的頒布為契機，研究我國內部控制審計的現狀，討論我國內部控制審計規范體系存在的問題，并提出了自己的建議。由于本文數據均是手工收集，因此可能會存在疏漏和不準確之處；另外，本文僅選取了滬市的上市公司為調查對象，因此，有關我國目前內部控制審計披露的整體認識可能存在偏頗。
參考文獻：
［1］陶黎娟．有關我國企業內部控制規范體系的幾點探討［A］．見中國會計學會2010年學術年會論文集［C］．北京：中國會計學會，2010：415-422．
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［4］楊志國．關于《企業內部控制審計指引》制定和實施中的幾個問題［J］.財務與會計,2010(10): 14-17．
［5］SEC. Final Rule: INTERNAL CONTROL OVER FINANCIAL REPORTING IN EXCHANGE ACT PERIODIC REPORTS［EB/OL］.sec.gov/rules/final/33-8238.htm,2003.
收稿日期：2012-03-10
公司內部控制審計報告范文5
【關鍵詞】新華制藥；內部控制審計報告；財務報表審計報告
一、事件回顧
2012年3月21日—3月27日，滬深兩市共有43家上市公司披露了2011年度內部控制審計報告。從內部控制審計報告類型看，只有1家上市公司（新華制藥）被信永中和出具了否定意見的內部控制審計報告。而該公司2011年年報審計被信永中和出具了標準無保留意見。
二、筆者觀點
眾所周知，若是企業報表數據經審計后真實完整就被被出具無保留意見，但是并不能保證企業的內部控制是健全且執行有效地，反之，若是內部控制制度經過審計被發現有重大缺陷，那么該缺陷就對財務報表上的相關項目會存在一定影響，即財務報表審計不能得到標準無保留意見。
因此，許多人對此次出具的兩個報告意見頗有爭議。筆者認為此次信永中和對新華制藥內部控制審計報告出具否定意見和對新華制藥2011年年報出具標準無保留意見是符合實際的。
三、相關分析
（一）內部控制審計報告出具否定意見理由及相關分析
1、內部控制審計報告的目的
《企業內部控制審計指引》強調，內部控制審計的目的是對財務報告內部控制的有效性發表審計意見， 并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露?？梢?，內部控制審計要對財務報告層次的內部控制有效性進行審計并發表意見。
2、新華制藥2011年內部控制審計報告否定意見理由
信永中和認為，新華制藥內控存在兩個重大缺陷。
其一，新華制藥子公司山東新華醫藥貿易有限公司內部控制制度對多頭授信無明確規定，在實際執行中，醫貿公司的魯中分公司、工業銷售部門、商業銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。
其二，醫貿公司內部控制制度規定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫貿公司在實際執行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫貿公司也存在未授信的發貨情況。
3、相關分析
從這次信永中和出具的內部控制審計報告否定意見的解釋來看，該內部控制失效主要原因在于授信制度的不完善，導致對欣康祺醫藥授信額度過大。企業會產生大筆質量不高的應收賬款。若企業按照相關規定計提壞賬準備，對企業產生的財務影響是巨大的。
（二）財務報表審計報告出具標準無保留意見理由及分析
1、財務報表審計中內部控制測試的目的
在財務報表審計中，注冊會計師了解和測試內部控制的目的是評估重大錯報風險中的控制風險要素，進而確定實質性程序的性質、時間安排和范圍，最終支持對財務報表的審計意見。相應的，注冊會計師一般不對外報告內部控制的情況，除非內部控制影響到對財務報表發表的審計意見。
2、財務報表審計出具標準無保留意見的條件
按照企業會計準則和《企業會計制度》的規定編制，在所有重大方面公允反映了新華制藥股份有限公司2011 年12 月31 日的財務狀況以及2011年度的經營成果和現金流量。
3、相關分析
由于條件有限，我們暫時認為已查出的內部控制缺陷涉及到的相關認定之外的認定都是真實完整的。
現在只分析之前認為的高風險項目，應收賬款。上述重大缺陷使得新華制藥對山東欣康祺醫藥有限公司（以下簡稱“欣康祺醫藥”）及與其存在擔保關系方形成大額應收款項6，073萬元，同時，因欣康祺醫藥經營出現異常，資金鏈斷裂，很有可能使新華制藥遭受較大經濟損失。
查閱報告我們可以發現新華制藥在2011年年報中已經合理考慮到會因為欣康祺醫藥遭受損失，并已經計提了80%的壞賬準備。之前對管理層會作假的疑慮也就可以暫時消除。
（三）兩種報告兩種意見關聯性分析
從以上分析我們可以得出，內部控制存在缺陷，可能會對相關認定產生影響，但是在財務報表審計中，注冊會計師只要保持職業的審慎態度，運用適當地審計方法可以合理保證審計意見的合理。因此也就證實了筆者之前的觀點此次信永中和對新華制藥2011年內部控制審計報告出具否定意見和對新華制藥2011年年報出具標準無保留意見是沒有問題。
四、進一步思考
一個公司的內部控制缺陷往往不是短時間存在的，據筆者調查至少從2001年以來，信永中和就成為新華制藥的審計機構，且一直為新華制藥出具內部控制審核報告及2011年的內部控制審計報告。
在財務報表審計中有規定，在財務報表審計中通常不對外披露內部控制的情況， 除非是內部控制影響到對財務報表發表的審計意見。 CPA以管理建議書的方式向管理層或治理層報告財務報表審計過程中發現的內部控制重大缺陷，但CPA 沒有義務專門實施審計程序，以發現和報告內部控制重大缺陷。該規定可以解釋注冊會計師為什么沒有在財務報表審計時披露新華制藥存在的情況。
新華制藥之前是通過信永中和出具了內部控制審核報告。審核報告意見的保證程度是低于財務報表審計意見，但是并是不代表保證程度就一定很低。注冊會計師需要通過實施一定的程序保證內部控制在所有重大方面保持與會計報表相關的有效地控制。而新華制藥在授信方面的內部控制制度明顯達不到此要求，故筆者認為信用中和在以往的內部控制審核報告中的意見是欠妥的。
五、結論
筆者通過多方面分析認為信永中和在本年度對新華制藥出具的內部控制審計報告意見和財務報表審計意見合理。但是結合內部控制缺陷的時間特點即持續時間較長且考慮到欣康祺醫藥已連續多年是新華制藥的重要客戶，筆者認為信永中和應該可以在更早的時候發現新華制藥在授信制度上的缺陷，并予以適當地處理。
參考文獻：
[1]李錦. 論財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合[J].商業會計，2010（04） .
公司內部控制審計報告范文6
關鍵詞：內部控制；信息披露；自我評價；內部控制審計；醫藥制造業
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1674-1723（2013）04-0121-02
《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》指出，為穩步推進主板上市公司有效實施企業內部控制規范體系，財政部同證監會決定，分類分批實施企業內部控制規范體系。中央和地方國有控股上市公司，應于2012年全面實施企業內部控制規范體系，并在披露2012年報的同時，披露公司內部控制自我評價報告及注冊會計師出具的財務報告內部控制審計報告。非國有控股主板和其他主板上市公司則分別應在2013年和2014年對相關內容進行披露。
一、樣本選取
根據證監會2012年行業分類，我國在滬深交易所上市的醫藥制造業公司總計292家。本文研究樣本是行業中在主板上市的國有控股的上市公司，總計9家。本文對樣本公司2012年的年報、內部控制審計報告、內部控制自我評價報告等進行搜集研究。
表1 醫藥制造行業樣本公司
股票代碼 公司簡稱 股票代碼 公司簡稱 股票代碼 公司簡稱
000606 青海明膠 002332 仙琚制藥 002644 佛慈制藥
000919 金陵藥業 002349 精華制藥 600664 哈藥股份
000999 華潤三九 002393 力生制藥 600812 華北制藥
二、樣本公司內部控制信息披露情況
（一）綜合披露情況
9家樣本公司在年報中皆對內部控制進行了單獨說明，都出具了內部控制自我評價報告。雖然分類披露通知中已經明確規定，國有控股上市公司必須隨年報共同披露注冊會計師出具的財務報告內部控制審計報告，但仍有公司沒有披露內控審計報告。
精華制藥和佛慈制藥披露了內部控制鑒證報告，但其性質與內控審計報告完全不同，以鑒證報告來代替審計報告是不符合規定的。仙琚制藥報告標題為“內部控制審計報告”，但從報告正文和遵從的準則來看，其實質是內控鑒證報告。標題和內容的不符讓人對公司的內部控制情況和誠信度產生懷疑，違反監管機構的規定。力生制藥則既沒有內部控制審計報告，也沒有內部控制鑒證報告，其內控披露情況令人擔憂。
（二）年報中關于內控披露情況
樣本公司年報中內控部分平均字數為1400左右，相對較為匱乏。兩家交易所對格式的要求不同，但內容基本相同，包括內部控制建設概況、董事會聲明、建立財務內控的依據等。樣本中只有力生制藥在內控建設情況中較為詳細地對公司的具體情況進行說明，其他8家在此部分都只概括性地進行表述，提供有用信息不多。
2012年未出具內部控制審計報告的佛慈制藥，其在年報中內控部分內部控制審計報告中表示為“適用”，并列示標準無保留意見。但其實際在2012年只披露了內部控制鑒證報告，有著混淆視聽的嫌疑，其內控實質上未經過師事務所審計，不僅違反了相關規定，更披露虛假信息意圖蒙混過關。
（三）內部控制自我評價報告中關于內控披露情況
對樣本公司內控評價報告進行分析可發現：內控五要素中，披露最詳盡的是控制環境和控制活動，多數公司詳細地披露出本公司治理、組織結構等信息；控制活動方面多進行相應披露，但局限于條文性說明，未包含實用性具體控制活動。信息溝通和內部監督披露情況較差，只簡要提及信息獲取方式和人員溝通，對其他信息安全等問題涉及較少；內部監督多數公司只進行整體性說明，持續監控情況說明匱乏。風險評估披露情況最差，公司對風險的識別方法等只簡要提及，無實質性特定環境的解決措施。醫藥制造行業受國家相關政策影響很大，2012年國家對于藥價的規定等勢必會對企業產生影響，使企業面臨風險，但樣本公司對其完全未提及。
對于內部控制缺陷披露，9家樣本公司中有3家在評價報告中完全沒有涉及內控缺陷，與要求不符。6家公司提及內控缺陷，僅有2家針對缺陷提出改進計劃或措施。但公司出于自身利益的考慮，只是提出一些無傷大雅的小缺陷，對真正可能存在缺陷的控制點避而不談，似乎只為達到規章的形式要求。
（四）內部控制審計報告披露情況
從報告類型來看，9家樣本公司中僅有5家按照相關要求出具內部控制審計報告，其余3家出具內部控制鑒證報告，力生制藥則二者皆無，此行徑違反相關規定。
從2011年試點到2012年首次強制實施，內控審計邁出了大步伐，但事務所在內控審計上仍經驗不足，會計師對于內控審計仍拘泥于傳統的查賬審計模式，將帶來審計風險。
三、我國內部控制信息披露思考及改善
（一）加強內部控制信息披露監管，促進上市公司自愿性披露
有關部門應加強對內控信息披露的監管和處罰，加大違規成本，從源頭上防范和提升內控信息披露質量。應鼓勵上市公司適當地進行自愿性披露，完善資本市場環境，激發上市公司披露內控信息的自覺性。
（二）完善法律法規，統一評價的標準
應加快相關立法，對內控信息披露的范圍、內容和形式作出詳細規定，統一相應的披露標準與要求，以規范公司的披露行為，加強可操作性，便于信息使用者的使用，保證公司之間的內控信息具有可比性。
（三）規范對內部控制缺陷及改進措施的披露
監管部門應對內控缺陷認定給與高度重視，明確內控缺陷的定義，明確分級具體標準，盡可能進行定量衡量。公司應當加強風險管理意識，對人員進行培訓學習，將風險管理貫穿企業內控的全過程。
（四）完善內部控制審計方法，加強內控審計力度
公司應將關注領域從財報相關內控向非財報領域擴展，將設計完整性和執行有效性納入績效考核。不同行業的企業內控建設有較大的提升空間，亟需提出分行業的內控標準。同時，監管部門應加強對審計機構監管，提高內控缺陷信息披露質量。事務所應加強員工對內控理論與實踐的學習，提高工作勝任能力。
參考文獻
