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摘要：本文以雅百特2015~2016年涉嫌虛假財務報告為例，揭露雅百特利用關聯方交易進行舞弊的事實，運用舞弊三角理論剖析雅百特舞弊風險因素，從內部控制角度闡述其舞弊的機會因素，并為雅百特及具有相似問題的企業在防范與控制關聯交易風險上提供有參考價值的建議。
關鍵詞：關聯方交易;財務舞弊;雅百特;內部控制
一、引言
關聯方是指雙方之間存在控制、共同控制或重大影響的關系，或者由共同其他方控制的企業。按照會計準則規定，能構成企業關聯方的是該公司的母公司、子公司、合營企業、聯營企業、對該企業實施共同控制或施加重大影響的投資方以及該企業或母公司的關鍵管理人員及與其關系親密的家庭成員。關聯方交易是指關聯方之間的資源轉移，無論是否收取價款。關聯方交易由于其特殊性，能夠以較少的交易成本達成交易，因此關聯方交易可以增加企業的利潤；但是在現實中，擁有權力的一方往往濫用權利，占據交易的大部分利潤，使關聯方交易違背平等公正的法律要求，或者利用關聯方虛構交易，導致不公平或虛假關聯方交易的發生，損害其他利益相關者的合法權益。通過與關聯方的虛構交易，雅百特虛構了收入與利潤。雅百特通過資金流轉造假，通過操縱6個主要關聯方和4家走賬公司，虛構國內外交易，2015年的現金流高達10億元。那么，雅百特究竟是如何利用關聯方進行財務舞弊的？促使公司進行財務舞弊的原因有哪些？如何規范關聯方交易，防止財務舞弊？本文將以此展開討論。
二、雅百特及其關聯方交易的分析
（一）雅百特公司情況
江蘇雅百特科技股份有限公司（以下簡稱“雅百特”）于2009年10月在鹽城市工商行政管理局登記成立，是金屬屋面圍護系統行業首家A股上市公司，股票代碼為002323。山東雅百特科技有限公司是雅百特的前身，2015年改制后，通過鹽城市中聯電氣制造有限公司成功借殼上市，更名為江蘇雅百特科技股份有限公司，公司注冊資本12017萬元。自上市以來，2015年實現收入和凈利潤分別為9.25億、2.66億，2016年實現收入和凈利潤分別為12.85億、2.41億，在行業中占重要地位，但是借殼上市的雅百特財務報表很多方面存在疑點，由于未按規定披露信息，2017年4月雅百特被證監會予以立案調查，2017年12月14日官方公告了對于雅百特的行政處罰決定書，將雅百特財務造假的事實進行披露。
（二）雅百特及其關聯方交易手段的分析
（1）隱瞞關聯方與關聯方交易。首先，根據準則規定：企業應當披露所有關聯方及與其交易的相關信息。根據調查，雅百特的7家主要供應商的實際控制人是李馬松，同時他也是雅百特的副總裁，由于未簽署勞工合同，法律上二者不存在聯系，但李馬松實質上是雅百特關鍵管理人員。據準則規定，可以判斷雅百特與李馬松及其控制的7家主要供應商構成關聯方關系。其次，隱瞞關聯方交易。企業應當在附注中披露關聯方交易的性質、交易類型及交易要素。但自2015年重組上市起，雅百特的定期報告中均未披露其關聯方及關聯方交易。（2）利用關聯方完成虛假交易，偽造收入及現金流。一是虛構國內建材交易。2015年山東雅百特從其關聯方（上海遠盼實業有限公司等）采購鋼材料，隨后轉手出售給上海桂良工貿有限公司等5家公司。這5家銷售客戶向雅百特支付銷售款，但僅是作為資金周轉方，因為其支付的銷售款來源于雅百特董事長陸永控制的拉薩瑞鴻投資管理有限公司和山東雅百特等公司，先將資金轉入其主要供應商（關聯方），再由其關聯方轉入這5家客戶，最后資金回流到雅百特公司。整個交易過程中，只有資金流轉。2016年雅百特從上海森涌等公司采購材料，然后向安徽四創電子股份有限公司虛假出售材料，四創電子再將材料虛假出售給上海森涌等，資金的流轉方向是雅百特、上海森涌等關聯方、四創電子、雅百特。四創電子在交易過程中只是作為資金流通的通道，收取一定比例的資金，整個交易過程被雅百特及其關聯方所控制，只涉及資金往來，構成虛假交易。綜上所述，2015年至2016年9月，雅百特通過關聯方進行虛假交易共虛增營業收入36277.48萬元，虛增利潤9279.66萬元。二是虛構沒有真實交易的建材出口貿易。在李馬松的安排下，2015年雅百特通過貨運公司將其建筑材料銷往安哥拉，實際向海關報關出口了34201萬元（含稅）的材料。在海關放行后，又通過貨運公司（海豐等）將其已報關出口的貨物運往香港，最后安排其關聯方（羅雄國際）將貨物進口后運回公司。山東雅百特實際未發生真實建材出口貿易。因此，2015年通過虛構建材出易，雅百特虛增收入近1.85億元，虛增利潤1.4億元，通過虛構出易虛增的利潤占其利潤總額的4.41%。綜上，雅百特2015年至2016年6月利用關聯方交易虛構利潤高達25%左右，特別是僅通過虛構國內建材交易這一項便虛構了近20.66%的利潤，偽造了大量現金流，說明其利用關聯方交易舞弊的嚴重性。
三、雅百特關聯方交易舞弊的原因分析
動機、借口和機會是企業舞弊的前提，三者缺一不可：（1）動機。舞弊動機是舞弊發生的首要條件。雅百特的動機主是《業績補償協議》。在借殼上市期間，雅百特對納賢投資、瑞鴻投資作出承諾，在未來三年中（2015、2016、2017）凈利潤需達到2.55億元、3.61億元、4.76億元，而雅百特完成這一承諾存在困難。（2）借口。舞弊者往往通過一些解釋將其行為合理化。雅百特以李馬松及其控制的企業非雅百特關聯方為借口，借助關聯方進行財務舞弊。（3）機會。只有存在機會，舞弊才能成功。對于雅百特來說，其機會主要來源于內部控制的缺陷具體表現在：
（一）內部環境方面
雅百特雖為上市公司，但股權主要集中在董事長陸永手中。雅百特44.46%的股份集中在拉薩瑞鴻投資管理有限公司手中，而陸永直接持有拉薩瑞鴻投資管理有限公司80%的股份，成為該公司的實際控制人。同時，公司高管存在高管職位兼任現象，如陸永兼任董事長和總經理，多名董事兼任副總或財務總監，決策機構與執行機構重疊，形成“內部人控制”。在監督機構形同虛設的情況下，存在極大的舞弊風險。高管職權的重疊，破壞了企業內部的權力制衡，極易導致企業發生舞弊。
（二）風險評估方面
雅百特在2016年投資1540萬收購了3家企業，新設了2家企業，收購或新建子公司本應詳細說明，但公司只含糊地說了投資額以及子公司對公司的貢獻（增加公司收入和凈利潤），并且這些投資均使用現金完成，有可能會對企業的現金流量產生不利影響。這些子公司是否能做到盈利？是否能為企業貢獻利潤？這些風險也未引起重視。事實證明，除山東雅百特外，其余6家子公司并沒有為公司貢獻多少利潤。
（三）控制活動方面
高管層面的職位重疊，致使權利集中在少數人手中，未對職務進行有效分離；僅通過幾名財務人員便得以偽造如此多的虛假交易，說明其會計系統控制失效。對業績補償不切實際的高估，致使雅百特在達不到承諾業績時，鋌而走險進行虛假交易，說明其預算控制并沒有正確實施。
（四）信息與溝通方面
上市公司的主要責任之一就是在財務報告信息上更加透明并及時溝通，但雅百特顯然沒有做到這一點。就關聯方來說，雅百特沒有將其關聯方和關聯方交易完全披露。由于雅百特高管職位的重疊性，權力集中在少數人手中，雖然股東大會是對內對外傳遞信息的重要途徑，但并沒有起到溝通作用。
（五）內部監督方面
雖然雅百特設有監事會等監督機構，但少數高管的職位重疊使權力集中在少數人手中，弱化了監事會的監督職能。同時，雅百特的外部審計師———眾華會計師事務所并沒有發現雅百特關聯方及關聯方交易問題，未對雅百特關聯方這一重大舞弊風險領域給予充分關注，增加了雅百特通過關聯方舞弊的機會。綜上所述，雅百特內部控制環境混亂（少數高管集權）、風險評估不嚴、內部控制失效、信息與溝通不完善、內部監督不作為以及外部審計失效是雅百特借助關聯方交易舞弊的主要原因。
四、雅百特管理的完善對策
（一）針對“內部人控制”，完善公司的內部管理結構
上市公司利用關聯方舞弊是公司內部控制失效的表現，同時與管理者的素質有關。因此給出以下建議：（1）分散股權結構，完善董事會建設?？梢酝ㄟ^逐步引導大股東適當減少手中持股比例，引進新股東，聘請有專業知識的人才管理企業，提高管理者素質和法律意識，形成良好的公司治理文化。（2）摒棄高管職位重疊的組織構架，割裂董事長與經理層。避免權力過度集中，促進企業監督機構職能的履行。
（二）針對風險評估失效問題，完善健全風險評估機制
企業應該做好風險預測與評估，設置相關管理部門，認真執行風險控制措施，對于投資、籌資等重大事項要提前進行了解和評估，以此來規避風險。對于未來經營可能發生的風險，應及時采取風險控制措施，努力將損失降到最低。
（三）針對控制活動，完善控制政策與控制程序
控制活動是保證企業目標得以實現的政策和程序。制約關聯方舞弊的重要方式是健全內部控制，完善控制政策和控制程序。（1）職權分離。業務授權與業務執行、業務執行與業務記錄、業務記錄與業務稽核等職務應該分離，如倉庫裝貨人員與發貨人員分開等，各司其職，互不干涉。（2）建立健全授權審批制度。對于重大的業務和事項（如關聯方交易）應當實行集體決策審批或連簽制度，避免一人攬權情況的出現。
（四）加強信息與溝通
如果內外部溝通順暢，外部人員有時可以觀察到企業的舞弊跡象，進而向企業內部或證監會等反映此現象，以抑制企業舞弊行為。加強內外部信息溝通的主要措施是企業主動及時的披露信息，如通過公司定期報告、定期舉行股東大會等，完善信息披露和反饋機制。
（五）加強內部監督力度，提升管理水平
企業舞弊風險與內部控制缺陷密切相關，不健全的內部監督機制為企業關聯方交易舞弊提供了機會。因此雅百特應健全公司內部審計與內部控制制度，健全獨立董事制度，構建完整的監督體系，充分發揮監督機構的監督作用。對于雅百特的關聯方交易，公司內部審計部門應嚴格把關，加大檢查力度，審查交易記錄及相關賬戶的真實性、合法性、準確性，及時發現錯誤、舞弊及違法行為，監督企業朝良性方向發展。
（六）加強外部審計力度，嚴查關聯方交易
針對雅百特利用關聯方舞弊這一案例，注冊會計師并沒有對關聯方采取高度關注，造成了審計監督的失效。注冊會計師在進行審計時應注意：（1）關注企業供應鏈中的上下游企業。個別企業造假手段并不高明，往往借助其上下游企業進行造假，對此注冊會計師需核查被審單位上下游，核實是否存在虛假交易。（2）嚴格審查企業現金流水。近年來發生的企業財務造假案大多都存在現金流水造假的問題，現金流水造假具有隱蔽性，企業經常通過關聯方虛構貿易循環和資金循環偽造現金流，達到虛增收入和利潤的目的。注冊會計師可以查閱票據的開具信息。關注大額銷售往來企業，深度挖掘關聯企業。（3）關注實物流。企業造假很難做到現金流與實物流一致，會留下許多痕跡。注冊會計師應該關注企業的存貨，檢查出庫單、銷售單、明細賬是否一致，以此來確定交易是否真實以及是否存在虛假關聯方交易。
參考文獻：
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作者:文婧 單位:中國海洋大學管理學院