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摘要：改革開放以來，社會主義市場經濟體制不斷發展，我國醫院發展速度也在不斷加快，但財政資金投入卻有所減少，醫院普遍資金投入短缺。對醫院而言，會計核算長期注重預算收入和預算支出，對于成本控制沒有得到足夠的重視，加上單位預算管理與業務管理獨立運行，因此沒有考慮投入與產出的關系，長此以往造成了醫院資源的嚴重浪費與資金使用效率低下的局面，進一步加劇了醫院資金短缺，影響了醫院的可持續發展。目標成本管理的模式將成本在源頭進行控制，能夠促進醫院掌握成本的變動規律，從而建立完善的成本控制體系。本文首先介紹了目標成本管理的內容和方法，并對目標成本管理的概念、實施程序與傳統成本管理之間的區別進行了論述，針對醫院成本管理的特殊性，論述了醫院使用目標成本管理法的可行性，以此為基礎探討了目標成本法在醫院成本管理工作中的運營模式。以A醫院為例，說明了目標成本管理模式的重要性。醫院在進行成本管理過程中，要充分采納目標成本法的優點，以全面提高醫院的管理水平。
關鍵詞：目標成本法；醫院；成本管理
一、醫院成本管理的內容和方法
醫院成本主要包括在經營中各項活動費用的總和，包括人工成本、藥品費用、材料費、固定資產折舊等。醫院成本管理主要是通過對成本核算并分析，以提出控制成本的措施，完善醫院的管理效率。醫院成本管理要保證醫院醫療品質，通過合理的手段與方法降低成本開支，形成對成本的控制與調節，分析成本變化的原因并采用合理的方式避免成本的無必要提高，使醫院實現科學化管理與精細化管理的要求。目前我國醫院成本觀念在變化，過去醫院注重對成本進行核算，目前由單一的成本核算轉變為全方位的成本管理。醫院的成本管理方式有很多種，例如實際成本法、變動成本法、作業成本法、目標成本法等。
二、目標成本管理的概念、實施程序及與傳統成本管理的區別
(一)目標成本法的概念
目標成本法在我國的企業中應用較為廣泛，以市場為主導，通過生產、銷售等各環節進行成本控制。以市場調研的資料為依據，結合商品市場價值與競爭者的反應，計算目標售價，以目標售價減去目標利潤得出目標成本，根據目標成本進行經營戰略與市場競爭戰略的管理。目標成本法在企業中運用較為廣泛，且取得了較好的效果。
(二)目標成本管理的實施程序
目標成本法在應用過程中具有時間的連續性，通過事前控制、事中控制、事后控制來加強日常經營管理，提高競爭力，并協調各部門之間的關系，加強成本控制效果，實現單位效益的優化。
1.事前控制
事前控制是為了確定目標成本。推出新產品時進行市場調查與研究，判斷客戶接受的價格，根據單位實際制定出合理的利潤水平，從而計算出目標成本，把目標成本按不同費用進行分解，將成本落實到部門及全體員工，實行分級管理，確保管理的有效性。
2.事中控制
事中控制是按照事先的成本標準，將經營活動產生的一切費用進行合理的管理。如果成本與之前的預測有所差異，就需要及時采取合理的措施進行糾正，確保目標成本得到落實。
3.事后控制
事后控制不會對當期的目標成本發生作用，但是會對下期成本的控制起到一定的借鑒性意義。
(三)目標成本法與傳統成本管理的區別
傳統的成本管理是單位在經營活動過程中進行成本管理，但是并沒有注重研發與銷售一系列過程，也沒有較為系統地考慮成本節約的途徑，并尋找合理的成本動因。目標成本的優越性主要表現在：第一，目標成本通過市場調查確定合適的成本，從而能對成本進行合理的考核與分析，進行全方位、全過程的成本管理。第二，目標成本要通過設計環節和價值環節來降低成本，而傳統的成本管理是通過避免浪費來降低成本。第三，目標成本法要求在經營活動發生之前就考慮上下游環節，上游環節在目標成本的制定中有較大的作用。第四，目標成本能對成本進行事前決策，明確決策的責任中心以對成本進行控制，傳統的成本管理通過嚴格的規章制度對成本進行考核，傳統的成本管理主要是對成本的事中控制，缺乏對其他環節的考慮，也沒有從全局考慮成本形成的動因與降低成本的基礎。
三、醫院成本管理的特殊性
醫院在社會中扮演特殊的角色，它是以提供社會服務為目的，而不是以盈利為目的，因此具有一定的公益性。在市場經濟體制下，醫院依靠財政撥款已明顯減少，因此需要通過其他渠道來籌集更多的資金。同時，醫院的經濟價值也越來越受到重視，對國家而言，不可能要求醫院只追求社會效益，而不追求經濟效益；對于醫院領導而言，在管理過程中也融入了企業經營的思想。在市場經濟體制下的醫院成本管理與企業截然不同。
(一)成本管理的核算內容的差異
企業在生產經營過程中可以把發生的成本劃分為管理費用、銷售費用、財務費用等，在核算方面較為完整與嚴謹。醫院的內部成本核算相對于企業而言完整性較差，成本界定方式不清晰，成本分配方法不明確。
(二)成本管理目標的差異
企業管理成本的目標是為了降低產品的成本，實現企業利潤的最大化。醫院的成本管理目標和企業不同，是為了創造更好的社會效益。目前醫院越來越關注經濟效益，因此醫院的成本管理具有社會效益與經濟效益的雙重目標。如果成本過低會影響醫院的發展，成本過高會導致資源的浪費，因此需要加以權衡，以實現醫院社會效益的提升。
(三)成本管理對象的差異
對于制造型企業而言，企業的成本主要是針對真實存在的產品，設計一套成本管理體系控制成本。對于醫院而言，醫院主要是提供服務為主的單位，這就使得醫院的成本管理與企業有所差異。
四、公共事業單位運用目標成本法的可行性分析
(一)目標成本法優勢明顯
目標成本法的優點在于從源頭對成本控制，將無必要的成本在產生之前就消除。其次，目標成本是較為全面的成本控制方法，醫院的預算會計制度是成本目標的細化，目標成本的運用能夠有效地將醫院的財務活動和業務活動相結合。
(二)目標分析
醫院除了具有社會效益目標之外，也追求經濟效益。醫院的運行需要投入大量的人力、物力、財力，產出的是無形產品，有投入和產出則需要計算成本和效益。同時，隨著市場經濟的發展，醫院的經濟價值受到越來越多的重視，醫院管理者不可能要求醫院不求回報，與企業不同的是，醫院追求的成本控制是在保證社會效益最大化的基礎上，通過節約成本來實現經濟效益的提高。
五、目標成本法在醫院成本管理工作中的運用
(一)醫院全成本核算層面的目標成本法運用
醫院首先要市場調查，了解與自身類似的醫院，如床位總數、資產總量等方面相似的醫院的全成本總支出數量，并根據醫院自身的中期發展目標，進行年度經營計劃規劃，結合醫院的科研項目投入需要，判斷年度目標及余額，以此確定出目標全成本的數額。醫院要組建由各科室參與的成本管理委員會，對成本進行分析。分析過程中可以使用價值鏈分析法，以此優化醫院醫療崗位的設置與醫院的管理模式，簡化業務審批流程，提高醫療服務效率，促進目標成本的實現。
(二)目標成本法在醫院的細化運用
醫院投入的器械設備、材料、人力資源等衛生資源都是從事于醫療活動的投入。醫療服務的相應收費實行政府指導定價，在使用目標成本進行細化時，要確定醫療服務項目和單病種收支結余目標額，根據單病種償付標準、科室進行收支節約率、服務項目補助標準等計算確定。另外，計算醫療服務項目成本與單病種目標成本。最后，根據服務項目成本與單病種目標成本分析與實際成本的差異，根據相應的差異尋找流程過程中存在的問題，由專業的團隊對流程進行分解并對流程進行優化。醫院要根據醫療服務項目或單病種所涉及到的部門確定跨職能團隊，該團隊由醫師、護士、技術人員、管理人員、藥品廠家人員等人員共同組成團隊，通過工程分析方法，在確保醫療效果的前提下優化治療方案。同時，要注意與藥品廠家的協商，醫院可以通過公開采購的方式降低成本，也可以根據治療方案的需求使用高效低價的藥品。醫院要盡可能地提高患者的醫療質量，改善患者就醫流程，從而實現全方位的成本優化。最后，醫院要根據優化后的治療方案組織醫療服務工作，不斷改善成本管理方式。目標成本工作的開展是持續往復的過程，最優化的目標成本方案也會受到未來藥品價格改變、醫療技術更新、醫療設備改善等一系列因素的影響而變得落后。當前的醫療目標成本管理不適合未來的目標成本管理，因此醫院在工作中要不斷對目標成本進行優化，并將目標成本的考核納入醫院人員的考核體系中，通過績效考核促使員工主動完成成本管理的要求，促使成本的改善。
(三)基于目標成本法的全員成本管理模式
醫院的目標成本管理要落實到全體員工，因此操作要簡單易懂、層次鮮明，且能夠符合醫院的實際情況。在制定目標成本過程中，要科學測算目標成本，使目標成本接近醫院的實際情況，縮小和實際成本之間的差距。其次，在成本控制績效考核體系設計時，相應的指標要明確清晰，并且計算方式要簡潔，數據統計要科學合理，并且數據統計要具有實用性。再次，目標成本的制定要體現社會效益和經濟效益的統一。醫院在運營過程中，不僅是為自身創造價值，更多的是為社會公眾服務。
(四)目標成本管理模式的構成內容
1.組織機構系統
醫院為了確保目標成本的實施，可以根據自身的實際情況在單位內部設計管理職能部門。決策層根據醫院的特點成立目標成本管理委員會，人員構成要具有全面性與專業性，委員會的職責是負責醫院整體的成本管理。管理層包括財務、人事、后勤、審計等部門，管理層要負責各自成本管理方案的確定，提高人員的成本管理意識，形成成本管理體系。執行層按照單位的總體要求，明確各部門人員的權、責、利，將目標分解，并量化到個環節進行成本控制，記錄成本發生的情況，并對成本的偏差進行糾正。
2.責任會計系統
責任會計系統主要包括預算的編制、預算實施核算、預算考核三個方面。醫院要明確預算責任，并對預算進行分解，將分解的預算標準分配至責任成本中心，并對醫院的活動進行控制。同時，在預算期末要編制預算業績報告，比較實際和預算之間的差異，并分析差異的原因，對超過預算限額的事項或預算中沒有規定的事項及時向管理層報告。
3.成本管理制度系統
醫院要設計完善的成本管理模式，就需要有科學的成本管理制度。首先，要確定科學的成本核算制度，根據醫院的特點及醫院自身的管理需求，制定適合自身的成本核算方式，明確成本考核與成本分析的方式，明確成本費用的界定、歸集、計算、分配的方法。其次，要制定成本控制制度，成本控制制度是為了確保事業單位的實際成本與目標成本的差距縮小。
4.成本控制績效考評體系
醫院在設置成本控制績效考評體系時，要注重財務指標與非財務指標的統一，注重經濟效益與社會效益的統一。目標成本管理考核的設計主要分為：第一，資金管理績效目標，用來評價醫院的資金是否有規范性的使用，包括資金在使用過程中是否超支，財務是否合規等。第二，公共效益指標，用于評價醫院的社會效益，評價其社會滿意度、就業效益、社會貢獻。第三，服務滿意度指標，主要評價醫院在向社會公眾提高醫療服務時，社會公眾對醫療服務的滿意程度，服務滿意度主要通過問卷調查的方式來獲取相應的信息并進行整理。
(五)目標成本管理的保障性措施
1.建立全面預算管理體系
醫院要在滿足社會效益的前提下，將預算目標細化分解，對各項活動統籌安排，讓每一位員工都參與到全面預算管理的過程中，預算目標要落實到每一個員工，讓員工了解各責任成本中心之間的關系，以社會效益為核心目標發展醫療衛生服務。其次，醫院的預算管理要實現預算管理流程的全程化，要注重預算過程中的執行和監督，若發現問題及時解決問題，保證單位工作的順利開展。最后，預算內容包括人員經費、項目經費、公用經費等一系列內容，將醫院資源的使用和相關的活動相結合。
2.健全成本核算制度
醫院要根據自身的實際特點和工作性質，建立適合本單位的成本核算制度。首先，醫院要結合會計核算的特點，完善會計科目。其次，要建立適合醫院發展的規章制度，通過科學且操作性強的規章制度，確保單位內部成本管理工作有據可依。
3.培養全員成本管理理念
目標成本法要求員工擺脫傳統成本管理的思想，增進全部員工的成本管理意識。首先，單位領導要提高對成本控制的認識，醫院對成本管理的效果往往取決于單位領導對目標成本管理的認識，因此單位領導要根據單位的實際情況，結合財務部門制定的目標成本，嚴格開展工作，培養目標成本觀念。其次，要加強員工成本意識，目前醫院大部分員工對目標成本的認識程度不高，單位內部要向全體員工灌輸目標成本管理思想，使其樹立成本控制意識。同時，醫院要將員工的個人收入與績效考評聯系起來，督促員工在日常工作中降低成本，避免資源不必要的浪費。
4.建立有效的激勵制度
醫院要將目標成本管理的相關指標納入員工的績效考核體系之中，讓員工了解自身行為與福利獎勵之間的關系，建立適當的獎勵制度，督促員工將自身的利益與單位的利益相結合，實現更好的成本控制，對醫院的資源實現更加完善的配置。
5.A醫院目標成本管理方案
A醫院運用目標成本管理方案較為成功，本文通過對A醫院進行分析，列舉了A醫院目標成本管理的方案，以期對醫院開展目標成本管理提供參考性建議。A醫院對各部門開展業務活動發生的成本費用制定了完善的管制措施。成本費用目標按年度設定，并分解至月度，按照醫院部門組織架構，將成本費用核算至最小層級，確保成本費用的精細化管理。各部門按照成本費用的目標值，每月分析成本費用差異、擬定改善方案。醫院各部門于每年11月份完成下一年度負責的項目目標值的設定。首先，對用人成本目標值設定時，各部門依下一年度人力配置計劃，根據部門各職級類別人員平均薪資設定薪資目標值。其次，對事務費用目標值設定時，各部門依下一年度重點工作計劃及參考最近一年實際費用設定目標值。例如，各管制項目異?；鶞试O定為超過目標值基準5%(其中用人成本10%)或差異金額達10，000(含)以上時，各部門呈報院長核準后，寄送財務部完成調整目標值建檔，不得自行調整管制項目目標值。若管制項目不適用統一設定的異常基準，各部門可依實際情況提報異常基準，呈院長核準后，寄送財務部完成建檔。另一方面，A醫院加強對管制項目分析，各部門應該于每月月初完成成本費用管制項目分析，比對實際發生值與本年目標值、上一年實際值的差異。對實際值超過目標值5%(用人成本為10%)或差異金額達10，000(含)以上的管制項目，說明差異原因，擬定改善對策，呈部門處長核準。對于每月月末逾期未完成差異分析的，將逐級催辦部門經辦、二級主管。逾期一個月未完成者，跟催到部門處長。逾期一個月未完成者，財務部開立“催辦單”跟催部門處理。A醫院通過合理的流程措施，確保成本管制措施的有效性。通過一系列行之有效的制度，A醫院的目標成本管理獲得一定成效，A醫院的管理方案具有較強的參考價值。
六、結語
目前醫院實現了分級診療和藥品零加成，醫院的收入同比降低。因此，醫院需要加強成本管理來提高自身競爭力。醫院的成本管理是醫院財務工作的重要組成部分之一。在醫院成本管理過程中，成本管理應該與預算管理、績效管理相結合。運用目標成本法能夠實現對成本分解與控制，并將成本控制和預算管理、績效管理相結合，有助于提高醫院的綜合競爭力。本文通過研究目標成本法在醫院的運用模式，希望對醫院的相關財務工作中提供幫助。
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作者:閆彥 單位:北京清華長庚醫院