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摘要：高校成本會計是度量成本效率的工具，是高校治理的科學工具之一。構建高校的成本會計體系，必須基于治理工具的定位，發揮成本會計在促進治理現代化中的作用。在此定位下，高校成本會計的具體目標是提供多層次多維度的成本信息，終極目標是進行資源的有效配置，實現辦學效益最大化。
關鍵詞：高校治理；現代化成本；會計目標；定位
會計目標是會計理論體系的基石，成本會計也不例外。明確高校成本會計目標是構建高校成本會計理論必須首先解決的問題。高校成本會計作為一種記錄、計量和報告高校成本信息的會計信息系統，其目標與高校的治理需求密切相關。作為國家技術創新、文化傳承和人才培養的重要基地，高校治理理應在國家治理現代化進程中走在前列。成本會計是現代治理的重要工具，高校治理現代化的過程不能沒有高校成本會計。設定成本會計目標并建立高校成本會計系統，在大力推進高校治理現代化的今天成為重要并且迫切的需求。
一、高校治理現代化的內涵
治理，是多元主體調和利益沖突、管理共同事務的過程。它是未來社會管理的基本方式，是貫穿未來社會運行實踐的基本思維和理念。在社會的各個層面，貫徹治理理念并推進治理現代化是推進國家治理現代化進程的組成部分。高校作為國家社會大系統的子系統，在國家治理中發揮著人才供給、技術創新和文化傳承的功能，在治理現代化上理應起到帶頭示范作用。高校治理，又稱為大學治理，是高校定義和實現目標的過程，也是高校決策的結構和過程。高校治理主體是多元的，既包括內部的參與人，也包括外部的參與人，因此高校治理既包括外部治理，也包括內部治理。外部治理是指政府及其他利益相關人參與高校治理的活動。當前外部治理的重點是治理模式改革的問題，要實施“管、辦、評”分離，落實高校辦學自主權。內部治理是指高校內部的治理參與人，包括黨委、行政、學術組織、教師、學生等參與高校治理的活動。治理體系由治理結構、治理機制和治理工具三個要素構成，高校治理結構是指高校治理的參與方因不同的權力分配形成的組織結構。優化高校治理結構就是要合理分配內外利益相關方的權力，激發他們參與高校治理的積極性，維護各方利益，為科學設定并實現高校目標奠定組織基礎。高校治理機制是高校為實現其功能和目標，通過制度設計安排，保障其運行的過程。機制是指一種制度化的方法，它以制度為基礎，包含讓制度起作用的多種方式和方法。高校治理工具是指參與高校治理的各主體為了實現治理目標而采取的行動策略和方式。高校治理工具有組織性的，如崗位、身份等，有行政性的，如命令、懲處等；有法規性的，如制度、規則等；有經濟性的，如工資、獎勵；有社會心理性的，如表揚、批評等；有技術性的，如會計、信息等。高校治理現代的標準是什么？對此問題尚沒有明確的答案。高校治理既然是國家治理的部分，其治理現代化必然要滿足國家治理現代化的基本標準。
二、成本會計是高校治理的重要工具
在經濟社會中人們說到的各種權力，歸根到底都是資源配置的權力。在過往的研究中討論最多的高校行政權力、學術權力、教師權力如何分配，這只是討論權力的行使主體問題。不論是哪個主體，在權力行使過程中都不能任性、不能不遵守經濟規律、不能不受資源數量和質量的約束。行使權力的目的是節約資源、提高效率，行使權力必須要考慮成本。高校成本會計則是度量成本與效率的工具，是高校治理的科學工具之一。成本會計是對經濟主體的成本耗費進行預測、決策、控制、核算、分析和考核的價值管理活動。成本會計最早應用于企業，以至于人們將成本會計等同于企業成本會計。實際上，只要有資源耗費，就需要成本會計，高校也不例外。高校成本會計是對高?？蒲猩鐣占跋嚓P管理活動的資源耗費進行核算控制的會計，它具有反映、計劃、控制和評價四項職能。高校成本會計的反映職能是其最基本的職能，是指成本會計運用專門的會計方法進行計量、記錄、歸集、分配、匯總，計算出總成本、單位成本、成本差異等各項成本指標。計劃職能也稱為預算職能，是根據事先制定的成本標準，編制高校各部門、各業務、各項目的成本計劃及相應的費用預算；控制職能，是指通過事前、事中的控制行為實現成本目標，事前的成本控制是指事前制定成本費用開支標準，并對業務活動的方法、路徑進行規劃，使業務活動的計劃成本在目標范圍內。事中控制是在業務活動實施過程中，對各項費用支出進行控制；評價職能則通過成本會計對業務活動的經濟性進行分析和評價。高校成本會計通過其四大職能可發揮五個方面的作用，一是提升預算編制與執行的科學性，二是控制成本節約費用，三是為制定高校撥款標準和收費標準提供依據，四是為評價高?？冃峁┯嬃炕A，五是為高校內部決策提供依據。高校成本會計的功能和作用，證明了它是高校治理的重要工具。從外部治理的角度來看，以政府為代表的外部利益相關人要賦予高校權力的同時提供經費保障，就需要了解高校的資金用在哪里、做了些什么、做這些事情到底需要多少資金。財務會計和預算會計能夠提供部分信息，但是不能完整準確地提供具體業務的資源耗費信息。只有成本會計才能完整準確的提供高校及某一具體部門、某一具體業務活動的資源耗費情況。有了這些成本信息，政府才能根據成本分擔原則合理核定高校的收費標準和經費補助標準，才能對各個高校的辦學績效進行科學的評價。從內部治理的角度來看，高校要真正成為獨立的辦學主體，就要能夠做到自主決策、自我約束、自主發展。高校自主發展的基礎是能夠依法自主籌集并運用發展所需的經濟資源，包括收取學費、爭取政府撥款、開展服務收取費用、募集社會捐款。在籌集資源時，都要說明資源運用和受托責任的履行情況，都需要成本會計提供的信息。在決定資源運用分配時，需要比較不同部門、不同業務、不同項目的效率，也需要成本會計提供的信息。缺乏科學系統的治理工具，高校治理現代化只是一句空話，缺少成本會計，完善的高校治理工具體系就無從談起。無論是內部治理還是外部治理，現代化的治理都回避不了成本與效益的問題，都需要用好成本會計這一治理工具。
三、基于治理現代化的高校成本會計目標定位
構建高校成本會計體系，必須基于治理工具的定位，發揮成本會計在促進治理現代化中的作用，作為治理工具，高校成本會計的基本目標就是促進效率的提升。不同治理主體有不同的效率視角。基層教師和管理人員看的是業務效率，即具體業務的投入產出比，需要的成本信息是具體業務的資源耗費情況。學校管理者看的是部門效率，即各個部門的投入產出比，需要的不僅是具體業務的成本信息，還有不同業務、不同部門的成本比較信息，以便對業務投入和部門投入的取舍做出決策。政府看的是學校效率，在對學校投入產出進行評價的基礎上，實現財政支出控制與政策優先次序相聯系的資源有效配置，完成財政支出效率最大化的目標。促進效率提升，就是要用最少的投入獲取最大的產出，其路徑要么是在既有產出情況下降低資源耗費，要么是在既有耗費情況下增加產出。其方法包括在多種生產方案中選擇效率最高的方案、對無效的支出費用進行控制等。無論從哪個角度看，促進效率提升的基礎都是清晰地了解效率，即產出和資源耗費數據。因此高校成本會計的具體目標應該是提供成本信息。高校的治理主體是多元的，對成本信息的需求也是多元的。高校成本會計既要向內部管理者提供成本信息，也需要向政府及其他利益相關者提供成本信息。高校成本會計應該提供是多層面、多維度的成本信息，以滿足多元需求。多層面是指高校成本會計提供的成本信息包含縱向的多個層次，即業務層面、項目層面、部門層面和學校層面。各個層面本質是成本匯集的對象不同，四個層面的成本匯集對象分別是具體業務、具體項目、具體單位和部門、整個學校。成本控制重要的基礎是了解成本結構，即成本中料、工、費各自的比例。多維度就是從經濟性質的維度反映高校成本的結構。高校成本會計提供的成本信息包含多個經濟維度，具體包括人員成本、物料消耗成本、外購服務（協作）成本、資產折舊（攤銷）等。在提供成本信息的基礎上，高校成本會計應該追求終極目標，即優化資源的有效配置，實現成本效益最大化。成本會計系統必須在成本分析的基礎上為治理決策提供參考意見，這些意見也是多層面多維度的。對基層管理而言，成本會計系統要提供具體業務和項目的成本結構和差異分析，以及如何控制成本的建議；對學校管理而言，成本會計系統要提供各部門業務項目的成本結構、各個維度的成本結構、各部門業務項目的成本比較分析、滿足效率要求的資源配置方案；對政府財政部門而言，成本會計系統要提供高校的總成本、教學成本、科研成本等各個維度的分析，為政府制定經費投入政策和學費收費政策提供依據，也為政府評價高校績效提供依據。實現這個目標就要求高校成本會計不僅要發揮核算功能，還要發揮預算、分析、控制和評價等功能。這就意味著，高校成本會計要實現其終極目標，就不僅要建立起核算系統，還要建立標準成本系統、成本預算系統、成本分析監控系統以及成本評價考核系統。基于治理工具的定位，將高校成本會計的基本目標確定為提供多層面多維度的成本信息，終極目標確定為在成本分析基礎上提供優化資源配置方案，實現辦學效益的最大化?；谶@樣的目標，高校構建成本會計管理體系，選擇成本核算對象，確定成本管理方法，就有了依據?；谶@樣的定位，高校應該建立全面成本管理體系，把每個業務、每一個項目全部納入成本管理范圍，讓每一個部門、每個員工都能參與到成本管理，對包含每一個環節的業務全過程實施成本管理?；谶@樣的定位，高校應該摒棄產品觀，而采用特定目的觀以確定成本核算對象，從管理層次和經濟性質兩個方面入手，建立多層次多維度的成本核算對象。基于這樣的定位，高校應該全面引進作業成本管理，以提高客戶（包括學生、政府和其他服務對象）價值為目的，通過動因分析和作業分析，為學校的相關決策提供準確成本信息；通過指導學校有效地執行必要的作業，消除和精簡不能創造價值的作業，達到降低成本、提高效率的目的。
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作者:周常青 單位:黃岡職業技術學院
