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摘要：作為大宗商品的代表，成品油貿易銷售業務獨具特點。文章結合內部審計實踐，通過專項審計案例，對成品油內貿銷售業務的內部審計關注點進行分析探討，從風險導向出發，闡述了審計實施要點、主要審計方法、審計發現的問題及審計成果運用，總結了專項審計中的經驗和感悟。
關鍵詞：成品油內貿銷售；內部審計；風險導向；石化企業
0引言
成品油作為石油化工行業的下游產品，主要包括汽油、柴油、燃料油和煤油等。以汽油和柴油為代表的成品油分銷體系主要分為依托加油站的零售體系和依托油庫的成品油批發倉儲配送體系[1]，以油庫為依托的成品油批發業務同時兼具了貿易和銷售兩種業務類型的特點。成品油銷售企業經營鏈條長，涵蓋業務前端的油品采購、銷售，業務中端的物流運輸、油庫收發存管理，以及業務后端的油庫建設和租賃。涉及管控環節和風險點多，包括投資決策風險、價格波動風險、客戶信用風險、貨權風險、賒銷等資金風險、貿易合規性風險等。近年來，成品油銷售企業油品盜賣、資金管控確實帶來巨額損失、主動參與或被動卷入融資性貿易或循環貿易等違規業務的案例時有發生。黨的十九大以來，內部審計堅持“經濟體檢”的新時代審計職能定位，是國家審計監督體系的重要組成部分，在提升國有企業治理能力、促進企業完善內控、防范風險等方面發揮著重要的作用。近年來，外部監管部門對銷售和貿易領域的風險防范要求日益提高，查處力度進一步加大。2018年7月，國資委發布第37號令《中央企業違規經營投資責任追究實施辦法(試行)》，明確列示了包括違規開展虛假貿易業務、違規提供賒銷信用、未及時追索應收賬款等八種購銷方面的責任追究情形。在對成品油銷售和貿易業務進行內部審計時，應秉承以風險為導向的理念，聚焦重點領域和關鍵環節，圍繞高風險領域和問題多發領域，針對業務存在的風險和管控難點，明確審計關注點，合理設計審計方案，在對業務流程的制度建設和執行情況進行客觀評價的基礎上，著力揭示問題和風險。下面即以A公司成品油銷售專項審計為例，對成品油內貿銷售業務的內部審計關注點進行分析探討。
1業務模式概述
A公司為某國有企業全資子公司，專營成品油和化工品銷售貿易業務。該企業在華北、華東和華南區域均設立了大區公司，統籌管理區域內的油庫投資租賃、加油站開發、成品油批發和零售以及化工品銷售貿易等業務。本次審計主要聚焦該企業成品油庫管理和成品油批發業務。按照本企業油庫是否實質性參與貿易銷售流程，A公司將成品油批發業務分為入庫銷售業務和外采外銷貿易業務。在入庫銷售業務中，油庫承擔著油品中轉樞紐的作用。油品經一次物流從煉廠進入一級中轉庫、二級分銷庫，再經二次物流批發給機構用戶(貿易商)或直銷給終端工業用戶、加油站。在外采外銷的貿易業務中，銷售企業多采用“以銷定采”的業務思路，從上游企業采購后“背靠背”整批次銷售給下游客戶，油品從上游指定油庫提貨后直接配送至下游指定油庫。本企業的實體油庫不參與一次及二次物流過程，僅做虛擬庫的出入庫操作。
2業務風險點分析
無論是入庫銷售業務還是外采外銷的貿易業務，內部審計的內容均涵蓋采銷合同確立審批、銷售價格確定、發貨環節內部牽制機制的建立、賒銷客戶信用管理、存貨及盤點管理等內容。由于外采外銷貿易業務過程中，油品實物流轉環節直接從上游發貨地送至用戶指定油庫，本企業無需實質參與物流環節，貨權風險較為突出，因而此次審計中重點關注此類業務。考慮其“背靠背”的業務特點，需結合上游采購和下游銷售，進行全流程管控風險分析。重點關注：一是合同管理風險，包括采購和銷售合同的關鍵條款是否匹配；在立項審批時是否進行價格合理性分析，是否充分考慮了資金成本、價格波動的機會成本、違約成本等可能造成價格實質性倒掛的影響因素；合同執行是否與立項審批一致，是否未經審批更改了上下游企業的匹配關系，是否因外部因素形成違約責任等。二是貨權管控風險，重點是在發貨階段，銷售、物流和財務崗位是否實現了不相容崗位分離。特別是在上家直接安排配送的業務模式下，下達發貨指令的環節中內部牽制機制是否有效運行。三是貨款結算風險，包括對上付款和對下收款流程是否按要求實現“先收后支”“收款后釋放貨權”等節點管控；信用客戶賒銷金額是否超過其授信額度；銷售貨款是否存在未能按時回收的情況等。同時，適應信息化發展的要求，A公司在財務、銷售和存貨管理各個環節都已應用信息化系統，基本實現了財務與銷售業務的對接。采銷貿易業務在系統內完成諸如創建訂單、確認收款和客戶信用額度、釋放貨權、完成出入庫、訂單結算等操作，通過信息化系統進行檢驗、核對和判斷，執行部分審批權限[2]，以保證銷售業務的規范性、準確性和及時性，同時為管理層提供常用的決策支持和管理分析。在審計過程中，應重點關注信息系統的管控作用在實際業務中是否剛性有效。
3審計實施要點
3.1審計準備
由于審計組多數成員缺乏對銷售貿易業務的了解認識和實踐經驗，審計組邀請相關專家進行了融資性貿易和油庫管理的交流講座。隨后，選取業務量相對較小的某銷售分公司開展前期調研，實地考察業務運營的方式、審批流程、各類信息系統應用情況、業務數據的統計報送頻次和覆蓋內容、進銷存管理體系、崗位設置和人員職責等方面進行全面了解，在實踐中學習、梳理成品油銷售領域的各項流程和關鍵控制點。同時，為提高審計效率，審計人員通過線上銷售管理系統和財務管理系統獲取審計期間A公司的所有采購和銷售訂單，對訂單進行初步的采銷匹配分析。找到無法實現配對的訂單、采銷價格明顯倒掛的訂單和收、發貨日期明顯異常的訂單，特別是在市場價格劇烈波動時期的異常訂單，縮小抽樣范圍。
3.2現場抽查
A公司下屬各銷售公司的業務流程和管控方式存在較為明顯的差異。審計人員在進場前通過電話連線，集體與被審計單位各關鍵業務部門進行訪談溝通，增進所有成員對被審計單位的全面了解。根據前期獲取的審計資料，通過判斷抽樣，現場抽查采、銷合同的審批文件、物流單據和結算憑證，綜合運用訪談、資料審查、穿行測試、分析復算等多種審計方法，結合信息化系統中獲得的貿易銷售數據，重點關注實際貿易流向與審批的貿易方案不一致的業務，聚焦油庫運營中的收發存和盤點差異分析、成品油貿易業務的內部制約制衡機制、貨權控制、物流真實性和盈利情況進行審計。
3.2.1內部制約機制和貨權控制情況
貨權控制是成品油銷售管理的重點，主要通過訪談和查閱發貨通知單，梳理銷售、物流、財務各部門對發貨通知環節不相容職責的分配情況，考察前中后臺制約機制是否健全，物流、財務是否切實從風險控制角度實質參與決策，是否對銷售部門實質制約。同時，比對ERP銷售系統中訂單的釋放時間和實際發貨時間，考察系統是否在發貨環節有效發揮控制作用。
3.2.2油品收發存和盤點差異分析
成品油銷售企業大量存在油品采購、銷售發票和實物不同步的時間性差異，需在實物盤點基礎上強化賬實差異分析。審計人員在分析被審計單位提供的盤點表和月度差異分析表格的邏輯性的基礎上，綜合考慮保管損溢的核銷和內部調撥情況，檢查數據的完整性和準確性，并結合貿易和銷售業務的發貨、收付款和開票、收票記錄和與貿易對手的對賬記錄，對差異分析進行核實?？疾煳锪鞑块T、業務部門和財務部門在油品盤點和差異分析中的職責落實情況，從而評價盤點工作質量，評估存貨管理水平。
3.2.3物流真實性
通過調閱收、發貨原始物流單據核實物流真實性，是鑒別虛假貿易的重要環節，也是合規性審計的重要內容。關鍵物流單據包括：油庫油罐計量記錄、裝/卸船(艙容)計量記錄、第三方認證機構出具的計量記錄和質量分析報告、運單等。
3.2.4價格結算和業務盈利情況
在對比采、銷絕對價格的基礎上，結合采、銷合同結算條款，綜合考慮運輸損耗成本、墊資或賒銷資金成本以及機會成本等因素，判斷業務實際盈利情況。通過外部行業數據，鎖定成品油市場批發價格異常波動時期，著重對該期間內發生的貿易業務進行抽樣分析，查找是否存在價格倒掛、墊資賒銷等異常業務。
4審計成效及成果運用
此次專項審計以點帶面，對A公司成品油貿易和銷售的整體情況進行了摸底梳理，揭示了貨權控制、貿易風險、資金管理等多方面存在的風險，為促進公司合規運營、精細化管理和高質量發展夯實基礎，得到了公司領導層的高度認可和評價。一是在油品盤存管理方面。通過對油品收發存過程進行穿行測試，發現個別單位油品盤點管理基礎薄弱，內部牽制機制不健全，對賬不及時，帳實盤點差異分析工作組織方式不合理，責任落實不到位，導致油品存在賬實差異和盤虧風險。二是在貿易業務管理方面。發現個別單位采銷合同臺賬不完整，未建立采銷匹配關系，貿易方案變更未履行審批程序，業務執行流程不規范；內部牽制機制不健全，不相容職責未嚴格分離；貿易業務原始物流單據留存不完整，不利于跟蹤監督貿易業務執行情況；個別銷售合同條款執行不到位，在成品油市場價格大幅波動期間，客戶或供應商出現違約行為時，未及時按照合同約定采取措施，主張違約責任。三是在資金管理方面。賒銷管理不規范，個別單位客戶信用風險管控體系不健全，賒銷期限計算方式存在缺陷，賒銷期被實質延長；少數銷售業務未嚴格執行合同或訂單的收款要求。通過對審計發現的問題進行系統梳理、分析，審計組在審計報告中針對性的提出了10條要求明確、具體的意見建議，要求A公司總部層面帶頭完善管理要求，組織開展專項治理排查，舉一反三，督促相關業務單位落實整改；針對各業務單位存在的油品盤存、貿易業務和資金管理等問題，逐一從分級落實責任、完善制度、細化業務管控流程、改進具體管理模式等多方面明確整改要求，切實幫助被審計單位有效落實整改。為增強審計成果運用效果，審計組嚴格規范審計整改要求，推動“立行立改”，狠抓整改落實，以整改促合規。在與A公司充分溝通的基礎上，強化整改主體責任，明確整改標準，推動審計整改上下聯動，發現一個、整改一片，源頭整改，不留隱患。通過整改，A公司新增、修訂了20余項管理制度，加強機關層面銷售統籌力度，健全內部牽制機制，強化管理基礎，優化管理流程，推進成品油銷售貿易業務管理運行的標準化，堵塞管理漏洞，追回逾期貨款400余萬元，處理相關責任人2人。
5結語
2018年公布實施的《審計署關于內部審計工作的規定》明確，內部審計是對本單位及所屬單位財政財務收支、經濟活動、內部控制、風險管理實施獨立、客觀的監督、評價和建議，以促進單位完善治理、實現目標的活動。防范和化解重大風險、完善公司治理、健全內部控制體系、提高企業運營效率效益、促進企業高質量發展是內部審計的目標和任務。本次專項審計充分發揮了內部審計“查問題，控風險，提效率，促發展”的作用，切實保障了企業合法合規和良性發展。主要亮點為：
(1)加大前期調研深度，做細審計方案。通過邀請專家進行業務交流講座、選擇試點開展審前調研、充分消化吸收審前資料等多種途徑，完善審計思路，以風險為導向，形成了重點突出、分工明確、內容詳實，兼具指導性、針對性和可操作性的審計方案。
(2)創新現場審計方法，做深審計發現。通過前期統籌，細化分工，逐步完善審計方法，提高現場審計的效率。在進場前通過電話訪談溝通，增進對被審計單位的全面了解，細化現場審計分工。建立日常溝通機制，及時對發現的問題進行分析討論，確定下一步工作重點，確保審計發現的質量和深度。
(3)充分運用信息化系統，提高審計效率。成品油批發銷售業務量大，銷售ERP系統訂單數量逾萬條，且品類多、價格變化頻繁，需要借助先進的信息技術進行數據分析，以提高審計效率，更加精準有效的鎖定抽樣樣本。審計組人員在專項審計期間通過發揮主觀能動性，積極探索在ERP銷售系統中快速獲取有效數據的路徑，梳理數據的勾稽關系，為搭建審計分析模型提供思路。通過專項審計積累實戰經驗，審計組和信息化團隊的通力配合，開發了13個審計模型，涵蓋銷售合同執行跟蹤、銷售價格分析、客戶信用分析和商品采銷存報表四個方面，為后期開展銷售板塊業務跟蹤提供了便捷高效的分析工具。
參考文獻：
[1]龔紅.成品油分銷體系建設的經濟合理性分析[J].貴陽學院學報(自然科學版)，2020,15(04):39-42,56.
[2]張葉青.銷售業務內部審計關注點與實施策略[J].當代會計，2019(24):66-67.
作者：賈琪 單位：中國海洋石油集團有限公司