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［提要］內部審計是企業內部最直接的監督手段。當前復雜化的內外發展環境和劇烈化的競爭態勢從戰略層面對企業內部審計職能的有效發揮提出新要求。戰略性審計作為新型審計監督模式，以先導性、服務性、綜合性為特點，從戰略管理這一企業管理的更高層面介入內部監督。在企業中發揮以戰略管理為導向的內部審計監督職能，可通過樹立戰略性審計思維、審計對象延伸至企業戰略層面、強化審計成果對企業戰略的前饋作用、建立審計委員會機制四條路徑實現。
關鍵詞：內部審計；戰略管理；審計監督職能
引言
審計監督作為當前內部監督職能中最直接、最成熟的監督手段，以查錯糾弊的方式優化企業運營，并促進企業發展，從這種意義上說，內部審計能夠起到改善企業運營環境并助力企業價值增值的作用。隨著當前我國社會進入全面深化改革階段，企業面臨的內外環境復雜程度加劇，如何確保企業發展狀況與社會環境變革狀況相適應，是當前企業尋求發展方向的應有之義。新的環境對企業內部審計提出了新的要求，環境的變化勢必促使企業進行不同程度的變革，而企業變革往往涉及組織頂層設計，這就要求內部審計應當站在企業戰略的高度，通過行使監督職能以提升企業戰略決策和戰略執行效率，為保證組織價值增值做出貢獻。
一、戰略管理視角下傳統內部審計監督模式運行存在的問題
（一）對內部審計監督提前介入的認識不夠。一直以來，各類審計職能發揮的主要作用一般都在于事后監督和評價，外部審計作為獨立于被審計企業的主體，運用一系列審計方法為企業財務信息的真實可靠性提供一定程度保證，給企業財務信息使用者和利益相關者提供真實可靠的數據，這種審計以發表公允性意見為審計結論，只能進行事后審計，無法提前介入被審計企業的管理過程；政府審計則是運用審計方法對政府財政預算、資金使用等方面的合理性和有效性進行事后監督并提出客觀公正的鑒證，以促進政府財政管理優化和資金高效使用。內部審計作為企業內部的監督手段，具備全程參與本企業各項管理過程的機制條件，應當能夠及時發現并提出企業在運營管理中存在的問題并提出審計和整改意見，但當前內部審計機構的職能發揮僅限于像外部審計那樣對各項問題進行事后監督和評價，從管理層到內部審計人員都對審計提前介入的認識不足，無法切實有效地將審計職能提前發揮到本企業運營管理各方面，導致內部審計監督職能發揮有效性不足。
（二）內部審計對象延伸性不足。傳統內部審計較多關注企業財務方面的執行問題，這是由傳統企業的性質及其所處社會環境所決定的，在經濟發展較緩，競爭不太激烈的環境下，企業的發展路徑保持著穩定性和一貫性。隨著國內外內部審計制度發展和完善，內部審計開始關注非財務事項，尤其是企業內部控制和風險管理，內部審計發展到現在，社會經濟高速增長，競爭逐漸加劇，管理活動復雜化，企業面臨著高水平的宏觀風險，加之當前推進國家治理體系和治理能力現代化的宏觀要求下審計工作需要積極探索創新并提升成效，這種情況下，大監督模式和審計全覆蓋的要求應運而生，進一步拓展審計監督廣度和深度的要求成為審計未來發展的應有之義，審計范圍也應隨之進一步擴展，內部審計也應當時刻從監督的角度保持敏銳性，時刻調整發展模式與路徑以適應環境變化。當前，內部審計對象仍多以關注財務事項的問題和風險為主，未有效利用內部審計本身具有的內部優勢將其向更寬更高的管理層次延伸，導致內部審計監督范圍存在局限性，無法從更加全局和頂層的角度進行監督。
（三）內部審計成果運用不足。內部審計部門作為企業內部承擔監督職能的機構，其監督范圍可以深入到本企業管理的全過程及其各個層面，但是當前內部審計職能無法延伸至事前監督，前期審計成果也就無法運用到事前，而以事后監督為主要途徑，內部審計人員執行監督時僅限于對已經結束的業務或事項存在的問題提出意見，這種事后監督評價模式下，審計發現問題只能在事后整改，整改難度會增加，甚至有些問題已無法整改，且大多企業審計整改機制不夠健全、整改方法指導和監督不夠，種種原因導致問題屢審屢犯的現象在企業中普遍存在，內部審計的監督效用也不能高效發揮，會增加企業各項管理和運營風險，無法向財務信息使用者和利益相關者提供最真實準確的信息，在接受外部審計時可能暴露出的問題也會更多，不利于樹立良好的企業形象。（四）內部審計獨立性不足。獨立性是從事審計工作的人員所必須具備的基本素質之一，內部審計人員亦不例外。作為審計人員，應當在保持獨立性的前提下對審計事項作出最客觀公正的評價。現實條件下，內部審計作為企業內設機構，其自身必然會參與到各項管理運營活動中，與企業其他職能產生業務往來并相互影響，這種情況下，若沒有由企業高層管理者主導的管理機制的保障，內部審計機構和人員的獨立性勢必會受到影響，監督職能的發揮效果也會大打折扣。當前，大多企業內部審計工作的領導體制設置和運行較為弱化，無法切實保障內部審計工作和審計人員的獨立性和客觀性。
二、以戰略管理為導向的新型審計監督模式的特征
關注戰略的審計作為一種新型審計模式，學界已做了較多研究，已有較多文獻對其概念做出界定，內容不一而足，采用的研究方法也不盡相同，但其所呈現戰略性內部審計的內核有著眾多相似之處。筆者對其進行歸納提取，發現以戰略管理為導向的新型內部審計監督模式應具備以下特征：
（一）先導性。戰略性內部審計應當對企業戰略制定起到先導作用。審計職能參與到企業戰略計劃階段，在進行企業內外環境分析和過去企業戰略實施效果評估的基礎上，對企業制定戰略做出各類風險事項的提醒與披露，為后期戰略制定和執行提供建議和依據，以幫助決策層合理配置資源、降低風險、掌握主動。
（二）服務性。內部審計作為企業內部監督職能，其目的是為了保證組織目標的實現和企業價值增值，其本身具有為企業發展服務的內涵。以戰略為導向的內部審計以更高的站位著眼，旨在為企業戰略制定、執行和完成而服務，可以作為一種企業戰略運行和完成情況的判斷途徑，為決策者提供信息依據。
（三）綜合性。戰略審計著眼對象是企業整體，具有全局觀，通過將審計職能發揮到企業各個戰略層面，對企業戰略環境、戰略實施和戰略控制等戰略態勢提供一種綜合評價。與傳統內部審計職能僅關注財務、內控等方面的風險不同，戰略性審計將關注點上升至企業戰略層面，不僅關注企業運行過程中操作層面的問題，還關注戰略設計層面的風險。
三、以戰略管理為導向的內部審計監督職能的有效發揮路徑
（一）樹立戰略性審計思維。發揮以戰略管理為導向的內部審計職能，需要重塑內部審計價值模型?！兜?101號內部審計具體準則——審計計劃》中明確內部審計機構在編制年度審計計劃前，應當重點調查了解組織的戰略目標、年度目標及業務活動重點，對相關業務活動有重大影響的法律、法規、政策等以評價具體審計項目的風險。從事戰略性內部審計的人員應當以更開闊的視野理解國家、區域、行業和企業等各個層面的發展戰略，以戰略為引領，調整定位，發揮超前性思維、系統性思維、創造性思維和動態性思維，幫助企業實現戰略目標和價值增值，創新內部審計的工作方式方法，發揮審計基本監督職能的同時發揮服務作用，強化咨詢服務功能，從關注事后錯弊轉向關注事前不足，為企業戰略策劃和執行提供更加客觀、全面的信息，幫助企業組織高效決策、優化管理。戰略審計著眼全局的高度，決定了內部審計的戰略性思維應當以風險為導向，將審計延伸至事前，建立內部審計質量與風險管理體系，將審計資源在不同風險項目中合理分配，高效利用，運用風險評估的方法及時準確把握企業可能出現的不確定性風險，根據內外環境變化及時修改審計計劃和關注要點。
（二）審計對象延伸至企業戰略層面。將審計職能發揮至企業戰略制定、執行和控制等方面，是戰略性審計發揮企業價值創造的有效途徑。戰略審計的對象應當涵蓋企業各個層面的戰略活動，一般包含總體戰略、業務戰略和職能戰略三個層面的制定、實施、控制和評估等環節?？傮w戰略是企業最高管理層為實現企業使命、愿景和總體戰略目標而制定的企業戰略總綱，是企業最高層次的戰略措施；業務戰略是由各戰略業務單元根據總體戰略的要求，確定本業務發展方向，具體競爭方式和資源使用重點；職能戰略是指導企業各方面職能工作子戰略的集合，是按照總體戰略或業務戰略制定某職能領域重大活動方針，以支持總體戰略和業務戰略的實現。以戰略為導向的審計應當深入到這些戰略活動的每個環節并發揮作用，以具有超前性、系統性、創造性和動態性的戰略性思維對每個階段戰略活動的有效性進行合理分析，并對其中風險進行合理判斷和披露，對多個層面每個戰略管理活動環節進行合理性和有效性評價。
（三）強化審計成果對企業戰略的前饋作用。戰略導向的內部審計監督事實上已不僅是一種客觀獨立的監督與評價活動，其已發展成為具有先導性、服務性和綜合性的，為改善企業運營、實現企業價值進行的一種管理活動。決策層應重視戰略審計在實現企業目標、實現企業價值增值方面所能發揮的重要作用，建立健全審計成果前饋運行機制，將前期戰略實施效果和戰略審計成果運用到企業戰略制定的信息輸入階段，參考內部審計機構前期識別出的戰略風險，采取事前的全面防范措施，使可能出現的偏差和風險在戰略制定階段就已采取有效控制方法，進而最大化降低企業所面臨的風險。
（四）建立審計委員會機制。審計委員會制度目前在我國上市公司中已有較為成熟的實踐，審計委員會是公司治理結構中除管理層、外部審計外的一大監督權力機構，常設于董事會下，獨立于經理層，可直接向董事會或股東會報告工作情況。戰略管理活動的風險性和全局性決定了從事戰略性內部審計的人員應當對整個企業運行情況有著整體性了解，能夠站在宏觀的角度看待戰略制定和執行問題，熟悉企業內部文化環境和利益沖突，且應當具有一定的權威性。建立企業層面的審計委員會機制，有利于加強審計工作統籌，優化審計資源合理配置，有效推進內部審計工作的權威性和實效性。現代企業等組織機構都應當建立內部審計部門對審計委員會負責并報告的機制，以此實現企業戰略審計職能發揮的保障性和有效性。
結語
劇變的環境和發展狀況要求內部審計應當站在企業戰略的高度行使監督職能，而內部審計部門作為企業內設機構能夠直接參與到企業運營管理全過程，對企業整體運營狀況有著深入了解，這就讓以戰略管理為導向發揮審計監督職能成為可能，且有利于對戰略制定層和執行層銜接狀況做出真實準確的判斷和評估。通過樹立戰略性審計思維、審計對象延伸至企業戰略層面、強化審計成果對企業戰略的前饋作用和建立審計委員會機制等途徑可以從戰略管理角度有效發揮內部審計監督職能，從戰略層面提升組織運行有效性和實現價值增值。就當前國內大部分企業發展狀況和內部審計部門職能發揮現狀來講，還缺乏實施戰略性內部審計的條件和機制保障。首先，傳統內部審計部門很少參與到企業決策中，高層對其進行戰略性審計存有疑慮。其次，大多企業戰略以宣傳功能為主，與企業實踐脫節。最后，缺乏具有綜合管理知識儲備和戰略性審計思維的內部審計人員。由此可見，當前企業環境中進行戰略性內部審計還需要學界、企業界的共同研究和實踐，不斷完善和促進審計監督職能的高效發揮。
作者：楊榮 單位：蘭州空間技術物理研究所