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［摘要］:政府對于高新技術企業的稅收優惠政策，一方面促進了企業自主科研創新的提升，另一方面也使部分不具備資格的企業企圖通過高新技術認定，以此來降低稅收。因此，大量的“偽高新”企業不斷出現以致泛濫成災。文章通過將風險導向審計與高新技術企業認定審計相結合，優化審計程序，以此更為高效準確地獲得審計證據。
［關鍵詞］風險導向審計;高新技術企業;認定審計
隨著經濟的不斷發展，數以千萬計的企業如雨后春筍般不斷建立，為了重點扶持、鼓勵和促進高新技術企業的不斷發展，我國政府出臺了高新技術企業稅收優惠政策。2008年科技部、財政部、國家稅務總局聯合印發了《高新技術企業認定管理工作指引》，并于2016年印發了《高新技術企業認定管理辦法》的通知，對高新技術企業認定工作進行指導、管理和監督。中注協也為此制定了《高新技術企業認定專項審計指引》，規范及指導注冊會計師按“工作指引”及審計準則要求實施專項審計業務。雖然政府機關及中注協對高新技術企業認定審計提供了工作指引，但在審計人員面對具體的審計工作時，各類風險不斷影響著審計人員的工作，進而影響到審計報告的可靠性。因此需要在高新技術企業認定審計工作中，運用風險導向，評估風險領域，確定審計重點，對高風險領域集中審計資源和精力。
1風險導向審計及高新技術認定審計概述
1.1風險導向審計的概念及流程
風險導向審計是指注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計，是審計專用術語。注冊會計師以戰略觀和系統觀思想指導重大錯報風險評估和整個審計流程，其核心思想可以概括為:審計風險主要來源于企業財務報告的重大錯報風險，而錯報風險主要來源于整個企業的經營風險和舞弊風險。
1.2高新技術企業認定審計的概念
高新技術企業認定專項審計，是指注冊會計師接受申報企業委托，對其最近三個會計年度(實際經營不滿三年的按實際經營年限)的研究開發費用結構明細表和最近一個會計年度的高新技術產品(服務)收入明細表進行審計，并出具專項審計報告。
2高新技術企業認定審計中的風險評估
2.1研發活動認定風險
由于審計人員基本上都是財務專業畢業的學生，自身在科研領域上缺乏一定的認知，對科研結果是否屬于核心自主知識產權及《國家重點支持的高新技術領域》存在一定的認知偏差，這是不可避免的。
2.2研發人員認定風險
首先，根據高新技術企業認定管理辦法規定，高新技術企業從事科研創新項目的員工不得低于企業全年員工數的10%，企業為了通過企業高新認定，會存在將普通員工虛假列入研發人員的風險。其次，研發人員團隊中可能存在其他崗位兼職或外聘的情況，對于此類員工是否在研發工作上工作滿183天，審計人員如何取證檢查存在難度和風險。
2.3研發費用的認定風險
部分審計人員在對企業進行高新技術企業認定審計的工作中，過多依賴從企業獲得的“費用結構明細表”，缺少其他的支持性證據。同時部分申請高新技術企業認定的企業存在賬務不健全的情況，并沒有對研發費用單獨建賬，費用化和資本化的研發費用沒有明確區分，給審計人員在核實研發費用時造成一定認定風險。
2.4研發產品(服務)收入認定風險
首先，研發產品收入認定類似于研發活動認定，由于審計人員自身在科研領域上缺乏一定的認知，對研發產品是否屬于核心自主知識產權及《國家重點支持的高新技術領域》存在一定的認知偏差。其次，部分研發產品在剛問世的短期內無法實現良好的經濟效益，在這種情況下研發產品的收入無法占到總收入的60%以上，容易發生審計認定誤判。
2.5穿行測試控制風險
首先，企業內部員工在企業高層未下達配合審計工作的指令之前，可能對審計人員的取證行為排斥和抵制，對審計人員了解內控流程，抽取樣本造成困難。其次，高新技術企業認定審計不同于普通審計工作，在抽取量較小的情況下，審計人員在選擇樣本時容易存在一定的偏差，結果也容易產生不確定性。最后，企業為了通過高新技術企業認定，可能在審計人員了解企業內控和執行穿行測試時，對審計人員進行一定的引導，使審計人員不能了解到企業的真實內控情況或誤以為企業有著很好的內控流程，不存在內控上的問題。
3高新技術企業認定審計風險應對措施
3.1針對研發活動認定風險
審計人員應當判斷研發項目是否屬于《國家重點支持的高新技術領域》持續研發的活動，應當取得企業研發項目情況表及企業開展技術創新活動的證明材料，諸如研發項目的立項資料、知識產權有關資料、生產批文、科技成果轉化項目資料、新產品或新技術(查新)的證明材料、省級以上科技計劃立項證明、產品質量檢驗報告等。對于產品的核心知識產權鑒定，需函證外部的權威機構進行鑒定，充分收集相關證明材料以規避審計風險。
3.2針對研發人員認定風險
重點檢查企業研發人員統計表中的研發人員名單是否符合相關文件的規定(全年員工總數10%以上)，受雇的研發人員要有累計實際工作時間183天的證據;檢查企業的工資發放記錄，核實其與人員工資的有關記錄是否具有一致性。
3.3針對研發費用的認定風險
嚴格審核研究階段的支出(計入當期損益)與開發階段的支出(計入研發支出)，合理判定實際發生的研發費用。將企業生產規模與研發項目的規模進行對比，依據費用的內容與性質等判定研發費用與日常費用比例，分別統計各研發項目產生的研發費用并進行準確歸集，按“管理辦法”“審計指引”等合理判定研發費用稅前加計扣除比例。
3.4針對研發產品(服務)收入認定風險
首先，高新技術產品收入及技術性收入涉及定性與定量的問題，應由相關技術領域的專家先行技術評審定性，在此基礎之上，審計人員按“工作指引”及審計準則要求并依據生產流程及財務核算等實施專項審計，后行定量判斷。其次，審計人員在對收入進行認定時，需要對企業的客戶進行全面函證，保證研發產品收入的真實性，同時對研發產品的庫存發貨記錄，運貨單與研發產品收入勾稽，確保其真實性。
3.5針對穿行測試控制風險
首先，審計人員需嚴格審核申請企業上報的資料與數據是否與財務賬、憑證、原始單據相符，執行穿行測試時抽查的樣本量應較常規審計多30%，進一步識別系列風險因素或錯報現象。其次，審計人員在執行穿行測試，選擇抽查樣本時，需要避免受到企業人員的故意引導，導致抽取的樣本無法反映企業的真實情況，形成錯誤的審計認定。
4高新認定審計中運用風險導向確定審計重點的方法
審計人員在進行高新技術企業認定審計工作的時候，對普遍存在的風險和應對措施有了一定掌握和運用。但是事務所等中介機構收到的審計費用是一定的，受到審計成本的限制，審計人員的數量和工作時間便會有著一定的限制。因此，本文提出對高新技術企業認定審計的風險程度進行評估，確定審計重點，以此在不同的風險領域的審計資源投入中張弛有度，優化審計效率和增加審計報告的可靠性。本文采取對風險的重要性和可能性兩個維度進行評估，通過(風險程度=風險重要性×風險可能性)這個公式，計算出風險程度的大小，以此達到確定審計重點的目標。
4.1重要性評估
風險的重要性對風險評估的影響最大，也是最常用的風險評估標準。在確定風險的重要性時，需要通過評估舞弊風險和重大錯報風險對高新技術企業認定審計報告的可靠性的影響程度，以此來確定該風險的重要性程度。因此，可以設立系統的評判標準，根據企業的自身的內部條件和所處的外部環境，將風險的重要性分為4個等級，并分別確定每個等級的定性標準和定量標準(每個企業存在不同的情況，定量標準也需要根據具體情況進行調整，本文僅是舉了一個例子)，同時得到1～4的評分。
4.2可能性評估
在評估審計風險程度的工作中，不能僅僅考慮舞弊風險和錯報風險的重要性程度，也應當考慮舞弊風險和錯報風險發生的可能性。例如某一風險對審計的可靠性影響非常大，但是其發生的概率非常低，幾乎不可能發生，如果審計人員在這一風險領域花費了大量審計資源，到最后就會發現得不償失。因此，可以設立系統的評判標準，根據企業的自身的內部條件和所處的外部環境，將風險的可能性分為4個等級，并分別確定每個等級的定性標準和定量標準(每個企業存在不同的情況，定量標準也需要根據具體情況進行調整，本文僅是舉了一個例子)，同時得到1～4的評分。
4.3綜合評估風險程度
在對風險點的重要性和可能性進行過評估之后，就要將兩者結合起來考慮，找出審計重點，以便審計人員將更多的審計資源和精力集中到風險程度高的領域。本文在上文中已經將風險的重要性和可能性用表格的方式進行了量化，將已經量化的重要性評分和可能性評分相乘，得到風險程度評分，即風險程度評分=風險重要性評分×風險可能性評分。
4.4確定審計重點
通過表3將審計風險程度量化之后，不同的風險點就有了不同的得分。通過得分的高低，筆者可以將風險劃分為三種程度，見表4。對不同的大小程度的風險點，可以有選擇地將更多的審計資源和精力投入高風險的領域，低風險的可以適當減少審計工作，優化審計效率，提升審計報告整體質量。
5高新技術企業認定審計的難點及改進建議
5.1高新技術企業認定審計的難點
第一，可依據指引不完善。目前來看，高新技術企業認定審計主要依靠《高新技術企業認定管理工作指引》和《高新技術企業認定專項審計指引》這兩個指引以及《高新技術企業認定管理辦法(國科發文〔2016〕32號)》這一個辦法，雖然內容詳細，但是在具體實際操作方面存在不足。第二，勝任能力有限。高新技術企業認定審計不僅涉及會計審計等專業知識，還涉及高新技術及產品，以及其形成的收入，這對審計人員有著較高的專業知識水平和其他綜合水平要求。第三，委托對象存在問題。根據工作指引的闡釋，高新技術企業認定審計是企業希望通過申請認定為高新技術企業，獲得稅收減免優惠，從而自行聯系社會審計機構而開展的專項審計活動。審計人員在審計費用的來源上受到被審計單位的制約，這影響了審計工作的獨立性和客觀性。第四，審計人員管理問題。被委托的事務所等審計機構畢竟也是需要盈利的，為了獲得更高的利潤和更多的市場，審計人員的心態發生了一定的轉變，從通過一系列的審計程序出具客觀公允的審計報告，轉移到幫助被審計單位更為順利地通過高新技術企業認定，這就形成了客觀上的舞弊和串通。
5.2改進建議
第一，政府的官方機構應當及時修訂上文所述的兩個指引和一個辦法，持續細化和明晰指引與辦法的內容，提升其作為指導的核心價值。第二，審計機構應當對審計人員進行認定審計工作前的培訓工作，確保審計人員能充分勝任高新認定審計的工作，同時構建完善的專家咨詢體系，在需要對高新技術進行認定時，可以高效快速地完成工作。第三，企業在申請認定為高新技術企業時，應當由國家機關指派審計單位，以此來確保審計人員不會受制于被審計單位，能夠在審計過程中充分發揮獨立性和客觀性。第四，事務所等審計中介機構在承接高新技術企業認定審計項目的時候，也應當恪守自身的職業道德，不因能否爭取到審計項目而接受被審計單位的不合理請求，堅持自身的獨立性與客觀性。
6結語
首先，本文針對高新技術企業認定審計中普遍存在的五種風險領域，提出不同的風險應對措施。其次，通過分析高新技術企業認定審計風險的重要性和可能性，并將風險的可能性和重要性進行量化，將量化后的可能性和重要性相乘，得出該風險點的風險程度大小。同時根據風險程度數值的大小推定風險程度的大小，確定審計重點，將更多的審計資源和精力集中到高風險的領域。最后，本文進一步分析了現如今高新技術企業認定審計存在的一些難點，并提出了一些改進的建議。本文雖然對如何基于風險導向進行高新技術企業認定審計進行了簡單的探索和分析，取得了一定的進展，但本文只對風險的重要性和可能性兩個維度進行了綜合評估，并且只劃分了4個等級，同時沒有根據具體行業或企業的不同的外部與內部情況，綜合分析其定量標準的劃分區間。因此在實際審計過程中還需要審計人員依靠自身的專業能力和經驗，對不同的審計單位進行判斷，以此確定劃分標準來評估風險。
參考文獻:
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作者:張舸 單位:南京審計大學
