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提要:我國刑法第229條對注冊會計師故意提供虛假證明文件和因嚴重不負責任出具重大失實證明文件的行為規定了刑事責任，司法實踐中也出現相關案例。本文以興華所中澳集團債務融資審計為例，具體分析注冊會計師審計中的刑事責任問題，并給出完善對策。
關鍵詞:注冊會計師；審計；刑事責任；中澳集團
一、注冊會計師承擔刑事責任判定及分析
注冊會計師刑事責任構成要件是其責任認定的關鍵，更是界定是此罪而非彼罪的關鍵。根據我國刑法界的主流觀點，犯罪的構成要件包括犯罪主體、犯罪主觀要件、犯罪客體、犯罪客觀要件四個方面。因此，本文通過對這四個方面進行論述，以更加明確刑事責任認定的關鍵。
（一）犯罪主體。根據慶云縣人民法院對此案的最終判決，可以看出其將李冬梅和李洋作為本案的犯罪主體。下面對法院認定依據做出具體分析：第一，李洋作為犯罪主體的認定。李洋是這次中澳集團債務融資審計項目的項目經理，整個項目的審計工作是由其統一計劃和安排的。作為項目經理，應該對審計工作底稿進行逐張復核，檢查是否存在問題；檢查審計程序是否完全執行；得到的審計證據是否足充分和恰當。但是，李洋在審計過程中，搜集到的審計證據存在著明顯虛假的跡象，非但沒有拒絕出具審計報告，反而對審計證據進行修改使其滿足出具審計報告的需要。因此，李洋的職責和在審計過程的行為符合犯罪主體的認定。第二，李冬梅作為犯罪主體的認定。根據相關資料表明，李冬梅是該所審計十部的負責人，而且其也是該所合伙人，更是有審計報告的最終決定權。但是，在該審計業務開展過程中，中澳集團工作人員李某已告知李冬梅需要做假賬，出具虛假審計報告。作為負責人及合伙人她不僅沒有拒絕，反而安排李洋通過修改財務報表的方式來出具適當的審計報告。因此，基于部門經理及合伙人應承擔的職責和李冬梅的行為，其符合本罪犯罪主體的認定。
（二）犯罪客體。對于本案的犯罪客體，本文基本贊同復雜客體這一觀點：國家對中介組織的管理秩序和國家、公眾和其他投資者的合法權益。本案中涉及到管理秩序的方面不多，主要是侵害了國家等的合法權益。根據判決書可知，興華所的審計報告是作為中澳集團發行中國銀行短期融資債券的依據。憑借其出具的三份審計報告，中澳集團成功申請到中國銀行發行2億元短期融資債券和廣發銀行發行1億元短期融資債券，并且根據廣發銀行員工岳某和朱某的證言可以得知，中澳集團在該行是第二次發行債券。第一次發行的債券到期后，由于中澳集團還不上，該銀行總行發行新債用于償還。第二次到期后，中澳集團沒有自由資金償還。因此，可以明確知曉，興華所提供的審計報告直接侵害了為其發債的兩家銀行的合法權益。中國銀行屬于國有企業；廣東發展銀行雖然不屬于國有，但實際上超過50%以上的股權集中在國有企業，實質也是政府掌握控制權。從這個角度，興華所審計報告侵害了國家的合法權益。因此，本案中的犯罪客體主要是侵害了國家的合法權益。
（三）犯罪主觀要件。本案中李冬梅和李洋是否是故意提供虛假的審計報告呢？以下從兩個方面進行分析：（1）兩人是否知道財務狀況不符合發債要求；（2）兩人是否知道虛假審計報告的目的以及其造成的后果。第一，是否知道需要出具虛假審計報告。按照《中國注冊會計師審計準則第1153號———前任注冊會計師和后任注冊會計師的溝通》第九條中規定，后任注冊會計師應該向前任注冊會計師溝通導致被審計單位變更會計師事務所的原因。根據中澳集團的李某所言，在興華所承接業務之前，已經更換過好幾家會計師事務所，因為出具假的審計報告有風險，就沒有出具審計報告。而且中興華所陳某和周某也證實中澳集團的實際狀況離發行債券的條件有很大差距，這可以推定李洋和李冬梅知曉該情況。從上述可以判斷出，李洋和李冬梅是明知中澳集團的狀況不符合發行債券的要求的。第二，是否知曉虛假審計報告目的及后果。對于出具審計報告的目的，根據李某的證詞，他跟李冬梅說過，制作的審計報告是為了中澳集團發行債券所用。而且根據她安排李洋修改財務數據以達到發債要求這一行為也可以判斷，李冬梅是知曉該審計報告的目的的。綜上所述，李洋和李東梅在出具虛假審計報告的行為上符合故意犯罪的內涵。
（四）犯罪客觀要件。最后分析本罪的最后一個構成要件———犯罪行為和犯罪后果，主要討論本案的審計報告是否符合虛假證明文件內涵以及后果是否屬于情節嚴重范圍。集中分析其是否屬于虛假的定義。第一，結果論。根據法院判決書可知，2010～2013年及2014年1月份至6月份中澳集團的實際虧損額為0.3億元、0.1億元、0.6億元、1.0億元、0.8億元，但審計報告載明中澳集團上述時間凈利潤分別為2.7億元、3.2億元、3.9億元、4.1億元、2.7億元。同時，經過北京京誠會計師事務審核后證實2010～2014年中澳集團處于虧損狀態。因此，興華所出具的審計報告與其實際情況嚴重不符，符合結果論對虛假的定義。第二，過程論。（1）兩人在審計過程中沒有保持獨立性。李冬梅在本次審計中收取了中澳集團140萬元審計費；在支付審計費用時，中澳集團多給了事務所5萬元，審計獨立性受到損害。（2）兩人在審計過程中沒有遵守職業道德，通過相關證人證言及慶云縣人民檢察院指控來看，兩人在審計過程中知道中澳集團的財務狀況是不符合發行債券的要求。在此情況下，未遵循職業道德出具無法表示或否定的審計意見，反而通過虛增收入、利潤等方式幫助其修改財務報表，使之符合發債要求。從審計過程來看，兩人完全違反了審計職業道德以及相關準則要求，符合過程論對虛假的定義。綜上，不論從審計結果還是審計過程分析，兩人的行為符合提供虛假證明文件行為的內涵。對于情節是否嚴重，本案主要涉及給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經濟損失。興華所提供的審計報告幫助中澳集團成功申請發行了3億元的短期融資債券，而廣發銀行員工表示，中澳集團在第二次債券到期后，沒有用自由資金償還，表明中澳集團目前財務狀況是無法償還這筆債務的。同時，根據相關資料顯示，中澳集團在破產清算狀態下固定資產的評估值僅為2.16億元，該估值根本無法完全償還其發行的3億元債券。因此，本案符合《追訴規定》對于情節嚴重的定義。
二、注冊會計師審計刑事責任完善對策
（一）對立法和職業準則的完善。首先，在《刑法》中，明確規定注冊會計師的刑事責任包括“故意”和“重大過失”兩種主觀心態，而其他的法律法規如《證券法》《公司法》《注冊會計法》僅規定“故意”一種情形。在責任認定標準上，《注冊會計師法》以程序正當為標準，《證券法》以結果真實為標準。因此，應該對涉及注冊會計師法律責任的法律條文進行適當的修改，明確各類法律責任的認定標準。再者，《獨立審計準則》作為規范注師審計服務的質量標準，規定了許多諸如審計責任、重要性水平、合理保證等專業概念，在具體案件中如果能明確這些概念的內涵有助于維護注冊會計師的合法權利。在司法實踐過程中，應更多地將其列為判決時的參考依據，提高其在司法實踐中的地位。當審計人員在執業過程中如果嚴格遵守《獨立審計準則》，即使出現一些偏差，也不影響追究注冊會計師的刑事責任。
（二）增加資格刑。近年來，資本市場頻頻發生的審計失敗案例，歸根而言，主要是由于注冊會計師價值觀的扭曲，審計市場存在不良的惡性競爭現象，只有改變審計師錯誤的價值觀才能從源頭上遏制此類事件的發生。因此，適當的運用“市場禁入”能夠起到維護市場秩序的作用，對于進行虛假陳述情況惡劣的注冊會計師和事務所，對其實施財產刑或者自由刑可能不足以起到威懾的效果，對于他們來說，在進行此類行為前就已經計算好成本收益，正是這種動機促使其摒棄職業道德，大膽地承接高風險的業務。并且，在刑事責任的判定上，被處以徒刑的注冊會計師的數量并不多見，因此對于注冊會計師來說，還會抱著僥幸的心理。唯有實施資格刑，其剝奪的是注冊會計師賴以生存的技能，這將是職業發展道路上的致命一擊。因此，建議在提供虛假證明文件罪中增設資格刑，由法院按照資格刑確定的期限判處注冊會計師及其他共同犯罪人在一定期限內禁止從事相關職業，這樣不僅有助于正確的定罪量刑，維護個案的公平正義，也有助于實現刑事、行政等法律責任的統一。
主要參考文獻：
［1］王軍，陳翊新.注冊會計師刑事責任問題及應對策略［J］.財務與會計，2018（13）.
［2］孫晴.論注冊會計師虛假陳述的刑事責任認定［D］.北京交通大學，2017.
作者:崔敬敬 單位:上海工程技術大學管理學院
