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摘要：合并財務報表是以母公司及其子公司組成的會計主體編制的，它以母子公司的個別財務報表為基礎，進行調整和抵銷后客觀反映集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量。正確編制合并財務報表才能真實完整地反映集團企業整體的會計信息。在當前瞬息萬變的經濟形勢下，集團企業通常擁有眾多下屬子公司涉足不同的行業采用多樣的經營模式，這使得集團企業對合并財務報表的要求不斷提高。本文首先介紹合并財務報表對集團企業的作用，然后闡述在合并財務報表編制的實務中存在的問題，再針對這些問題提出可行的對策，希望為提高合并財務報表的編制質量提供一定的參考。
關鍵詞：集團企業；合并財務報表；抵銷分錄
目前，我國企業會計準則及國際會計準則主要采用實體理論編制合并財務報表。實體理論認為，合并財務報表是企業集團各成員企業構成的經濟聯合體的財務報表，編制合并財務報表是服務于整個經濟聯合體。
一、合并財務報表對集團企業的作用
集團企業應該按照企業會計準則的相關規定編制合并財務報表。對于上市公司等公眾公司來說，必須按照監管機構的要求定期披露財務報告，而合并財務報表是其中最重要的組成部分。除了合規性要求以外，編制合并財務報表還滿足了現代企業管理的需要，為集團企業的經營、投資、融資等重大決策提供了有效的依據，有助于加強財務管理和提高經濟效益，對集團企業的未來發展具有重大的積極作用。另外，編制合并財務報表的過程能夠體現防錯糾錯的作用。通過審核下屬子公司的財務報表能夠發現問題，從而及時規避或制止損害集團企業利益的行為。合并財務報表把集團企業內部交易所產生的收入和未實現內部銷售損益抵銷，使集團企業的經營業績得到真實客觀的反映，在一定程度上防止了人為操縱利潤和粉飾報表等不當行為的發生。
二、編制合并財務報表存在的問題
（一）合并財務報表體系不完整
合并財務報表應該至少包括合并資產負債表、合并利潤表、合并股東（或所有者）權益變動表、合并現金流量表以及報表附注。它們分別從不同的方面反映集團企業的財務狀況、經營成果和現金流量情況，構成了一個完整的合并財務報表體系。實務中，部分集團企業只編制合并利潤表，導致無法了解整體的資產負債規模、股東（或所有者）的權益增減變動、現金流入流出情況，更無法知曉報表項目的明細情況，從而難以實現合并財務報表該有的功能。由于報表體系不完整，不能對各個財務報表項目之間的鉤稽關系進行檢查，所以不完整的合并財務報表的出錯率會比較高。
（二）母子公司財務報表的口徑不一致
只有當母公司和子公司財務報表的口徑一致時，才能高效完成合并財務報表的編制。實務工作中，編制合并報表的財務人員卻經常遇到母子公司財務報表口徑難以統一的問題，從而導致編制合并財務報表的難度增大效率降低。尚未實現財務共享服務這種創新財務管理模式的集團企業，往往會面臨母子公司會計政策不一致的問題，或者即使會計政策一致但不同的會計核算人員在執行上會存在偏差；集團企業的合并收購業務日益頻繁，對新納入合并范圍的被并購公司，需要時間將其采用的會計政策調整成與母公司一致；跨國經營的集團企業很可能會面臨母子公司采用不同的會計期間和會計準則的問題。
（三）合并抵銷分錄的編制不完整或不準確
編制合并抵銷分錄是編制合并財務報表最重要的一環。隨著集團內部交易漸趨頻繁和復雜，正確編制合并抵銷分錄的難度增加，在識別抵銷項目和確定抵銷金額兩方面都容易存在疏漏。僅僅依靠子公司提供的關聯交易、關聯往來和關聯現金流進行抵銷，可能會出現大額抵銷不平的異常情況，編制合并報表的財務人員不得不耗費大量時間查找原因，這樣就嚴重拉低了工作效率。合并抵銷分錄的編制不完整或不準確，會大幅度降低合并財務報表的準確性和可靠性。
（四）特殊交易的合并處理難度大
合并處理不僅包括一般規則，例如：母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷、債權債務的抵銷、內部交易的抵銷、相關遞延所得稅的處理等，還包括對特殊交易的會計處理。例如：同一控制下和非同一控制下的企業合并、母公司購買子公司少數股東擁有的子公司股權、母公司在不喪失控制權的情況下處置對子公司的長期股權投資。對于大部分特殊交易，雖然企業會計準則、企業會計準則解釋、企業會計準則應用指南都有相關的規定，但是由于財務人員的理論基礎不夠扎實，無法將理論與實務融會貫通，導致不能夠對特殊交易進行正確的合并處理。
三、解決編制合并財務報表實務中存在問題的對策
（一）構建完善的合并財務報表體系
集團企業應該構建完善的合并財務報表體系。第一，制定編制合并財務報表的管理制度，提供原則性的整體導向。管理制度必須規定合并財務報表的組成部分，特別注意要包括報表附注，它是報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在報表中列示項目的說明，如分部報告、或有事項和資產負債表日后事項。管理制度要說明編制合并財務報表應該遵循的原則，明確合并范圍應該如何確定，講述合并程序的基本要求；第二，固化編制合并財務報表的流程，提供具體的執行規范。流程應當包括設計合并工作底稿、審核個別報表、編制調整分錄、編制抵銷分錄、形成和分析合并報表各個主要流程的時間要求、工作要求、責任人和交付的工作成果。制度是流程有效執行的保障，流程是制度的具體化，通過制度和流程相結合，大大提高了完整的合并財務報表體系的操作性。對于有條件的集團企業，建議考慮實施合并報表信息系統，它是執行合并財務報表體系的重要保證。隨著集團企業的經營發展，規模變得越來越龐大，業務變得越來越復雜，構建一個高效的合并報表信息系統就顯得非常必要。借助先進的合并系統可以減少低效的工作量，避免人為錯誤，縮短報告編制時間，提高合并報表的標準性、準確性和及時性。合并系統上線后，集團企業還應該根據其自身的特點和實際業務的變化持續改進系統，保障系統的穩定運行，進一步提高質量和效率，從而加強對編制合并財務報表的管控。
（二）實施全過程控制，保證個別財務報表口徑的一致性
合并財務報表是以個別財務報表為基礎編制的，為了保證個別財務報表的口徑一致性，提高編制合并財務報表的質量和效率，集團企業應該實施全過程控制。第一，通過事前控制起到防錯的作用。首先，在制度層面，集團企業應該建立統一的會計政策，對關鍵的業務制定具體的會計核算指引，明確會計科目的核算內容，這樣會計人員就有制可循有據可依。然后，在會計系統實施自動的應用控制確保數據輸出的準確性和一致性，比如系統根據壞賬計提政策自動計算應收賬款和其他應收款的壞賬余額、在系統固化會計科目與財務報表項目的匹配關系。最后，加強對會計人員的培訓，包括對集團會計制度的講解和實操示范。第二，通過事中控制實現糾錯的功能。審核個別報表的財務人員應該對母子公司的業務有全面了解，從而具備數據敏感能力并對財務報表產生合理的預期。如果發現了個別報表有錯誤，審核的財務人員應當遵循重要性原則要求編制個別報表的財務人員在本月調表調賬、調表不調賬或者不調表不調賬。第三，通過事后控制達到補救的效果。對于通過事中控制發現個別報表存在非重大錯誤而采取了本月不調表不調賬的處理，審核的財務人員應當要求編制個別報表的財務人員在下月調整賬務處理。除此以外，母子公司的會計核算團隊可以定期對賬務處理進行交叉抽查監督，以便發現問題并及時調整更正。
（三）多法并用，確保合并抵銷的完整性和準確性
集團企業在編制合并財務報表的過程中應該重視合并抵銷，多法并用確保其完整性和準確性，這樣才能夠對集團企業的實際資產負債水平、真實的利潤和真正的現金流量進行客觀反映。第一，設置內部專用的會計科目，與內部專用的報表項目相匹配，便于母子公司的財務人員在關賬前核對關聯交易和往來，利于編制合并報表的財務人員直接識別出抵銷項目和金額。第二，編制合并抵銷分錄的工作底稿并交叉復核，特別是計算復雜且金額重大的合并抵銷分錄，如未實現內部銷售損益抵銷通常不能通過簡單的計算得出而且金額較大。第三，借助checklist檢查是否有遺漏的抵銷項目，并且根據集團企業的業務變化適時更新checklist。第四，對合并財務報表初稿進行簡要的同比和環比分析，如有比較重大的合并抵銷項目遺漏，一般能通過對比分析發現。
（四）加強編制合并財務報表相關的知識管理
合并財務報表被稱為國際會計的三大難題之一，為了做好這項非常復雜的工作，集團公司應該加強編制合并財務報表相關的知識管理。第一，知識建倉。編制合并財務報表相關的知識管理內容可以分成三個類別。外部知識主要是企業會計準則、案例等從外部獲取的知識，近年來企業會計準則的變動較大，要注意及時更新。內部顯性知識主要包括集團企業的會計政策、會計核算指引等。隱形知識主要指工作經驗、專業判斷力和財務敏感度，通常隱藏在個別或少部分財務人員身上，沒有相關的文字記載。隱形知識對編制合并財務報表的工作是至關重要的，集團企業可以實施一定的激勵措施使擁有隱形知識的財務人員主動分享并將其逐步形成文字記錄。這些知識可以存放在集團企業的公共盤、內網平臺或專業的知識管理軟件。第二，知識循環。知識建倉后，更重要的是把知識分享并通過互動交流實現優化創新，形成良性循環，從而推動編制合并財務報表相關的知識積累和提高知識的質量。例如，對于難度較大的特殊交易合并處理，財務人員要注意歸納總結比較異同，結合外部案例和集團企業的業務進行學習和交流討論。
四、結語
要保證會計信息的準確性和可靠性，集團企業必須重視合并財務報表的編制，把理論和實務相融合，找出存在的問題并采取相應的對策。只有這樣，才能有效提高合并財務報表的編制質量，推動管理者做出正確的重大決策，從而促進集團企業的未來發展。
參考文獻：
[1]于秋圓.基于企業合并財務報表編制的實務研究[J].中國商論,2018,(09):123-124.
[2]劉欣.企業合并財務報表編制實務研究[J].信息記錄材料,2017,18(06):69-71.
作者:馬莉娜 單位:赫基(中國)集團股份有限公司