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內部審計理論范文1
一、風險導向內部審計的內涵
風險導向審計的定義為“企業內部審計部門采用一種系統化、規范化的方法來進行，以企業風險管理信息系統、各業務循環及相關部門的風險識別、分析、評價、管理及處理等為基礎的一系列審計活動，對機構的風險管理、控制及監督業務進行評價進而提高業務效率，幫助機構實現目標?！苯ㄌ茫?005）在《風險導向審計初探》一文中指出，風險管理審計是建立在全面風險管理基礎上的一種內部審計技術方法，這種方法作為成功的全面風險管理規劃的一個重要組成部分，更加關注企業的經營目標、管理層的風險承受度、關鍵風險衡量指標以及風險管理能力。
縱觀上述學者對風險導向審計定義的研究，比較一致的認為風險導向審計是審計技術的革新，是一種新的審計模式，但更多的是從審計技術、流程和內容來闡述風險導向審計的定義。李璇（2007）指出基于全面風險管理的整合型內部審計模式是指在公司治理結構的框架內，企業各層級審計主體在優化配置基于全面風險管理內部審計的責、權、利，高效地實現審計目標的視角下，以全面風險管理為導向，以企業內部審計資源、能力合理配置為基礎，以公司各職能機構的有機協調為路徑，以內部審計的管理機制創新為手段，以促進全面風險管理企業文化在公司內的傳播為核心，以實現企業可持續價值創造能力最大化為終極目標的一種內部審計模式。
二、風險導向內部審計的特征
風險導向審計方法吸收了其他幾種審計方法的優點，同時也考慮了關鍵經營目標、管理層風險承受水平以及關鍵風險計量和績效指標。
1.系統性風險導向。內部審計是一個相對獨立的系統，同時也是企業管理系統中的一個重要組成部分，是優化企業風險管理的關鍵部分，在企業核心能力的生成和運行中具有重要的不可替代的作用。它的生成是企業內部審計資源、能力和環境有效整合的連續一體化過程。風險導向內部審計本身有其組成要素、結構及目標，具有復雜系統的顯著特征?？缏毮芎献鞯男枰约皟炔繉徲嬆芰Ω饕叵嗷プ饔脵C制的復雜性，導致風險導向內部審計生成和運行就更加復雜。
2.增值性風險導向。內部審計作為一種新的內部審計模式，它能充分調動全體員工的積極性來發現風險事件或潛在機會，將風險轉移或控制在企業風險承受水平內或對潛在的機會加以利用，這種從下至上的合作能為企業減少損失甚至帶來收益，直接帶來企業價值增值。風險導向內部審計整合了全面風險管理和內部審計職能，從上至下，從企業董事會到各子公司或各分部風險管理小組，明確責權利配置，可以監管、激勵和約束內部審計行為，協調內部審計關系，優化審計資源的配置，提高內部審計效率，最終保證企業內部審計戰略的實現，實現內部審計的價值增值作用，提升企業價值。
3.依存性風險導向。內部審計依賴審計主體所依存的審計環境、資源、能力的狀態水平，且隨時空變化而變化，實現路徑的不同而不同。風險導向內部審計必須保持與內部審計戰略和風險管理戰略一致的動態調整，尤其要關注企業內外審計資源、內部審計能力的變動和調整。風險導向內部審計的運行是一個適應性的業務，企業必須采取與時俱進的觀念和不斷修正的方式來制定戰略，并力求與企業環境和諧一致，以確保內部審計戰略的實現。風險導向內部審計要體現企業戰略對審計行動的指導性，并充分發揮其長期效能。
三、風險導向內部審計的目標
蔡春教授在其專著《審計理論結構研究》中指出：“審計的本質目標就是確保受托經濟責任（Accountability）的全面有效履行。按照各種審計類別所列示的審計目標都是這一本質目標的具體化。因此，筆者認為，風險管理導向內部審計的本質目標更加強調確保風險管理責任的全面有效履行。第一，受托經濟責任關系是審計的歷史起點與邏輯起點。風險管理責任是受托經濟責任的重要內容，受托風險管理責任的履行是受托經濟責任能夠得到全面有效的履行重要保證。第二，由于受托經濟責任的履行業務，特別是風險管理責任的履行業務有可值得懷疑之處，所以必須對其進行嚴格的控制。風險管理導向內部審計正是執行這種控制功能的一種特殊機制，它的存在就是為了保證受托經濟責任，以及其中的風險控制責任的全面有效履行。
四、風險導向內部審計的功能
前文已經論述了風險導向內部審計的目標是確保經營者受托風險管理責任的履行，其服務的對象主要是公司董事會和高層經營者，是以企業目標為出發點，對企業的風險管理進行評價和分析，以確保企業的關鍵風險控制在可接受水平之內。因此，風險導向審計功能是隨著受托經濟責任拓展到受托風險管理責任而拓展的具體功能。這一具體功能除了傳統的審計功能之處，更加強調審計的保證和咨詢功能。風險導向內部審計功能主要體現兩方面的作用。
內部審計理論范文2
【關鍵詞】 內部審計； 審計直接目標； 審計終極目標； 審計產品類型； 審計產品內涵
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0124-06
一、引言
人類是理性的，不會為審計而審計，只是希望通過審計實現一定的目的，內部審計也是如此，內部審計目標就是人們通過內部審計活動所希望得到的結果或達到的境地，這是內部審計的出發點，也是歸宿?，F實生活中，一些組織的內部審計發揮了重要的作用，而有些組織的內部審計機構還在為自己的生存尋找理由。不同組織的內部審計狀況之差別，很重要的一個原因是審計期望差，而審計期望差的一個重要原因是審計目標定位不適宜。所以，內部審計目標選擇是內部審計制度構建的基礎性問題。
現有文獻對內部審計目標有不少的研究，然而，許多文獻是就內部審計目標來研究內部審計目標，未關注內部審計目標與內部審計各基本要素之間的關聯；同時，許多文獻只關注審計人的目標，并未關注利益相關者的目標。本文聯系內部審計各基本要素并區分利益相關者目標和審計人目標來研究內部審計目標。
二、文獻綜述
內部審計目標相關文獻有兩類，一是研究性文獻，二是權威機構頒布的規范。研究性文獻涉及兩個主題，一是內部審計目標是什么，二是內部審計目標變遷及其原因。此外，還有許多文獻研究增值型內部審計[1]及內部審計轉型[2]①。
關于內部審計目標究竟是什么，蔡春[3]認為，內部審計目標是保證和促進受托經濟責任的全面有效履行。閻銀泉[4]認為，內部審計目標是真實性、合法性審計，真實性是合法性審計的基礎。歐陽麗君和武喜元[5]認為，內部審計應該以適當性、效益性為主要審計目標。時現等[6]認為，內部審計應以幫助組織增加價值為最終目標。曾智媛[7]認為，組織的總體目標就是風險導向內部審計的一般目標，關鍵風險點的選擇與確定就是內部審計具體目標。魏昌東[8]認椋中國內部審計目標存在制度層面和操作層面的分離，在制度規范層面，內部審計目標定位為促進組織目標的實現，但在操作層面，內部審計目標卻僅被定位于查錯防弊和評價各分支機構履行經濟責任的狀況。余江濤[9]認為，內部審計目標是評價并改善內部控制的效果，促進企業實現控制目標與經營目標。屈耀輝[10]認為，內部審計目標包括有效性、真實性、公允性、合法性、合規性、合理性、效益性。
關于內部審計目標變遷及其原因，劉世林[11]將我國內部審計實踐發展分為三個階段，發現內部審計偏離其內向服務目標的情況始終沒有得到糾正，始終是以財務收支合法性作為主要目標。王光遠[12-16]將20世紀內部審計目標分為三個階段，傳統內部審計的目標是消極防弊，管理審計階段的內部審計目標是積極興利，而融風險管理、治理和內部控制于一體的內部審計，其目標是價值增值。譚湘[17]認為，我國企業內部審計目標經歷了三個階段，一是以經濟監督為主要目標的國家審計角色階段，二是以經濟責任為主要目標的角色回歸階段，三是以企業價值增值為目的的風險導向內部審計。楊鈺和鐘希余[18]將內部審計區分為合規型、增值型與過渡型三類，并認為不同類型的內部審計有不同的審計目標。唐兆珍和高磊[19]認為，國際內部審計師協會（IIA）內部審計定義的演進，表明審計目標由查錯防弊向增加價值和改善組織運營轉變。王彤[20]認為，查錯糾弊是傳統內部審計的目標，隨著管理審計的延伸，內部審計目標轉為幫助組織提高效率和效果，而內部審計的新目標是增加價值。張立民[21]認為，隨著環境的變化，內部審計的目標會不斷演變。
一些權威機構頒布的規范涉及到內部審計目標。中華人民共和國審計署[22]頒布的《關于內部審計的規定》規定，內部審計是獨立監督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經濟管理和實現經濟目標。中國內部審計協會[23]頒布的《第1101號――內部審計基本準則》規定，內部審計審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。IIA[24]頒布的國際內部審計實務框架（IPPF）規定，內部審計旨在增加價值和改善組織的運營，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。
上述研究文獻及權威規范為我們認知內部審計目標奠定了很好的基礎，然而，尚存在一些遺憾，第一，內部審計有一些基本要素，例如，內部審計需求、內部審計本質、內部審計功能、內部審計目標、內部審計內容等，這些基本要素是非線性關聯的，現有文獻大多缺乏在這些基本要素的相互關聯中來研究內部審計目標；第二，內部審計目標既然是人們希望通過內部審計得到結果或達到的境地，這就說明一定有目標主體，而現有文獻大多沒有明確的目標主體。本文在現有研究的基礎上，聯系內部審計相關的基本要素，區分終極目標和直接目標，提出內部審計目標的理論框架。
三、理論框架
內部審計目標就是人們通過內部審計活動所希望得到的結果或達到的境地，這里的人們也就是內部審計關系中的審計關系人，從邏輯上來說，有三種，一是包括審計委托人在內的利益相關者；二是審計客體，也就是被審計單位或個人；三是審計人，也就是內部審計活動實施者。由于利益相關者是審計關系的主導因素，所以，本文僅關注兩類審計關系人，一是審計人，二是利益相關者。內部審計目標也就包括兩種類型，一是利益相關者希望通過內部審計得到的結果，本文稱之為終極目標；二是審計人希望通過內部審計得到的結果，本文稱之為直接目標。這兩類審計目標具有邏輯上的關系，一方面，利益相關者目標之達成是以審計人目標為基礎的，沒有審計人的目標之達成，也就沒有利益相關者的目標之達成；另一方面，這兩個目標可能出現偏離，也就是說，審計人的目標偏離利益相關者的目標，從而形成審計期望差。上述關系如圖1所示，這是本文的研究框架（以實線標識的是本文的研究內容）。
由于審計人是在利益相關者的需求下生產審計產品，這種審計產品主要由利益相關者來使用，所以，從某種意義來說，這兩類目標之間的關系，類似于廠商和消費者之間的關系，審計人作為審計產品的廠商，要生產出令作為消費者的利益相關者滿意的產品，否則，計人生產的產品就沒有價值，而利益相關者需要的審計產品又沒有，短缺與過剩并存。從這個意義上來說，直接目標和終極目標之間的匹配程度，也決定了內部審計的效果。
（一）利益相關者的目標：內部審計終極目標
包括審計委托人在內的利益相關者希望通過內部審計得到的結果是什么呢？這需要從內部審計需求出發來討論。任何一個組織的設立都有一定的目標，同時，任何組織都離不開委托關系，而人性缺陷會帶來影響組織目標的問題、次優問題，同時，組織環境會帶來影響組織目標的風險，問題、次優問題和風險都會給組織目標的達成產生負面影響，通稱為消極因素，為了應對這個消極因素，需要創設治理機制，內部審計是這個治理機制的組成部分。所以，從內部審計需求出發，利益相關者是希望內部審計抑制消極因素，促進組織目標的達成，這是最概括意義上的內部審計終極目標。
然而，內部審計抑制消極因素的路徑有多種，審計功能也有多種，審計內容也是多樣化，這就使得不同情形下，利益相關者希望內部審計得到的具體結果不同，從而使得終極審計目標也有不同的具體形態。
第一種路徑，內部審計作為制衡機制的組成部分，行使審核功能。此時，審計主題是經濟行為和經濟信息，消極因素表現為不合規行為、不合理行為、虛假經濟信息、錯誤經濟信息，統稱為偏差行為和偏差信息。由于是在內置業務流程之中，對于發現的偏差行為和偏差信息，還要糾正。在這種情形下，利益相關者當然希望內部審計發現并糾正偏差行為和偏差信息，以收到防患于未然的效果。
第二種路徑，內部審計作為監督機制的組成部分，行使監督功能。此時，審計主題仍然是經濟行為和經濟信息，消極因素仍然表現為偏差行為和偏差信息。然而，這是在業務流程全部完成之后的檢查，已經發生的偏差已經難以糾正，只能是責任追究。所以，這種情形下，利益相關者當然希望內部審計發現偏差行為、偏差信息并處理處罰責任者，以收到懲前毖后的效果。
第三種路徑，內部審計作為監視機制，行使監視功能。此時，內部審計主題已經不再是一般意義上的經濟行為和經濟信息，而是轉換為制度主題，主要有兩種情形，一是特定的管理過程，二是制度設計及其執行。無論是管理過程存在缺陷，還是制度設計及其執行存在缺陷，都會對組織目標的達成造成負面影響，所以，從某種意義來說，這些缺陷都屬于影響組織目標的消極因素。在這種情形下，利益相關者當然希望內部審計發現管理過程及制度缺陷并推動整改，以收到管理過程及制度持續有效地運行的效果。
本文前面的文獻綜述中，一些文獻所討論的內部審計目標，事實上是從利益相關者的角度來討論的，也就是本文所謂的內部審計終極目標。例如，蔡春[3]認為，內部審計目標是保證和促進受托經濟責任的全面有效履行。時現等[6]認為，內部審計應以幫助組織增加價值為最終目標。曾智媛[7]認為，組織的總體目標就是風險導向內部審計的一般目標。余江濤[9]認為，內部審計目標是促進企業實現控制目標與經營目標。魏昌東[8]認為，在制度規范層面，內部審計目標定位為促進組織目標的實現。這些文獻都是從組織目標達成的積極路徑來討論內部審計目標。本文認為，內部審計是通過抑制消極因素的路徑來促進組織目標的達成，是從消極角度來闡述內部審計目標，二者雖有區別，但本質上是異曲同工，都認同內部審計要促進組織目標達成。
綜合上述分析，關于內部審計終極目標，有如下結論：內部審計終極目標是抑制消極因素，促進組織目標達成。不同情形下，終極目標的具體內容不同，內部審計作為制衡機制的組成部分時，其終極目標是發現并糾正偏差行為和偏差信息；內部審計作為監督機制的組成部分時，其終極目標是發現偏差行為、偏差信息并處理處罰責任者；內部審計作為監視機制時，其終極目標是發現制度及管理過程缺陷并推動整改。
（二）審計人的目標：內部審計直接目標
直接目標是審計人的目標，也就是內部審計機構希望通過審計活動得到的結果。一般來說，在審計關系中，審計人是由包括委托人在內的利益相關者創設的，審計人與利益相關者之間存在合約，這種合約的主要內容就是審計人為利益相關者提供其需要的審計產品?？偫▉碚f，審計人的目標是按合約生產讓利益相關者滿意的審計產品，審計人類似于廠商，利益相關者類似于客戶，廠商的目標是生產讓消費者滿意的產品。那么，什么樣的審計產品會令消費者滿意呢？在不考慮價格，并且產品質量符合要求的條件下，消費者滿意度主要由產品種類及產品內涵所決定，就內部審計來說，一是審計產品的類型，二是這些審計產品的內涵。
內部審計能生產的審計產品的類型，是由內部審計功能定位所決定的，一般來說，內部審計固有功能包括審核、監督和監視，具體分為鑒證、糾錯、處理處罰、評價、咨詢。根據上述功能，內部審計產品包括鑒證產品、糾錯產品、處理處罰產品、評價產品和咨詢產品，鑒證產品是就經濟行為、管理過程、制度是否符合既定標準所做出的判斷；糾錯產品是在業務流程中發現偏差行為和偏差信息的更正要求；處理處罰產品是在業務流程之外發現的偏差行為和偏差信息的責任追究決定；評價產品是在業務流程之外將已經鑒證的經濟信息與適宜的標桿進行比照以判斷特定主體的績效水平；咨詢產品是對管理過程、制度缺陷的整改推動。一般來說，當內部審計作為制衡機制的組成部分時，其審計產品并不一定以正式報告的形式出現。
讓利益相關者滿意的內部審計產品的第二關鍵問題是審計產品內涵。審計產品內涵是以審計終極目標為基礎，同時，還受到審計主題的影響，因為不同的審計主題所承載的審計目標不同[25-26]，從而其內涵也不同。這里的審計產品內涵，事實上就是審計目標的內容。內部審計作為制衡機制中的審核機制時，其終極目標是發現并糾正偏差行為和偏差信息，其審計主題包括經濟行為和經濟信息，對于經濟行為，主要關注其合規性，對于經濟信息，主要關注其真實性。所以，作為審核機制的內部審計，其審計目標是合規性和真實性。內部審計作為監督機制時，其終極目標是發現偏差行為、偏差信息并處理處罰責任者，其審計主題仍然是經濟行為和經濟信息，所以，其審計目標仍然是經濟行為的合規性和經濟信息的真實性。但是，可以對表征績效的經濟信息進行績效評價，審計目標中還可以包括績效性或合理性。所以，作為監督機制的內部審計，其審計目標是合規性、真實性和合理性。內部審計作為監視機制時，其終極目標是發現制度及管理過程缺陷并推動整改，其審計主題是制度和管理過程，主要關注制度及管理過程是否存在缺陷，其審計目標是健全性，也可以歸結為合理性。
綜合上述分析，關于內部審計直接目標，有如下結論：內部審計直接目標是生產讓利益相關者滿意的審計產品。不同情形下，直接目標的具體內容不同，作為審核機制的內部審計，其審計目標是合規性和真實性；作為監督機制的內部審計，其審計目標是合規性、真實性和合理性；作為監視機制的內部審計，其審計目標是健全性或合理性。
（三）直接目標與終極目標的關系：審計滿意及審計期望差
直接目標是終極目標的基礎，直接目標生產具有一定屬性的審計產品，而終極目標是對這些產品進行消費之后的效果。包括委托人在內的利益相關者作為消費者，對產品審計消費之后，可能有兩個結果，一是滿意，此時，直接目標與終極目標之間的匹配關系很好；二是不滿意，也就是直接目標與終極目標之間的匹配關系不好，而是存在審計期望差，即利益相關者所期望的審計產品沒有生產出來。
那么，影響直接目標與終極目標匹配的因素是什么呢？前文敘及，在不考慮價格，并且產品質量符合要求的條件下，消費者滿意度主要由產品種類及產品內涵所決定，就內部審計來說，一是審計產品的類型，二是這些審計產品的內涵。所以，內部審計產品類型及內涵是影響直接目標與終極目標匹配的主要因素。就審計產品類型來說，本文前面將其分為鑒證產品、糾錯產品、處理處罰產品、評價產品和咨詢產品，審計產品需求類型和供給類型的組合情形如表1所示。
表1顯示，產品類型組合出現兩種情形，一是供給與需求一致，其結果是審計滿意，這些情形是表1中的對角線，在49種組合中占7種；二是供給與需求不一致，其結果是審計期望差，表1中的非對角線都是這種情形，49種組合中占42種?？梢?，就審計產品類型來說，很容易出現審計期望差。
直接目標與終極目標匹配關系的影響，除了審計類型外，還有審計產品內涵，終極目標所需求的審計內涵沒有生產出來，利益相關者也不會滿意，審計期望差同樣會出現。本文前面區分了不同情形下的審計產品內涵，也就是直接目標的內容，作為審核機制的內部審計，其直接目標是合規性和真實性；作為監督機制的內部審計，其直接目標是合規性、真實性和績效性；作為監視機制的內部審計，其直接目標是健全性或合理性。這里的直接目標既可能是利益相關者所需求的，從而支持終極目標的，也可能是利益相關者所不需求的，從而不支持終極目標。利益相關者需求的直接目標與審計人提供的直接目標之匹配如表2所示。
表2顯示，就審計產品內涵來說，其供給和需求可能出現兩種情形，一是審計產品內涵的供給和需求一致，其結果是審計滿意，在表2的36種組合中占6種；二是審計產品內涵的供給和需求不一致，在表2的36種組合中占30種?？梢姡蛯徲嫯a品內涵來說，審計期望差很容易出現。
綜上所述，關于審計直接目標與終極目標的關系，有如下結論：直接目標是終極目標的基礎，直接目標生產具有一定屬性的審計產品，而終極目標是對這些產品進行消費之后的效果。審計產品屬性主要表現在產品類型和產品內涵，這兩方面的供給與需求匹配了，就出現審計滿意，否則，就是審計期望差。
四、內部審計目標變遷分析
本文在以上內部審計基本要素相互關系的分析中，區分利益相關者和審計人，提出了內部審計目標的一個理論框架，下面，用這個理論框架來分析內部審計目標變遷，以一定程度上驗證這個理論框架。關于內部審計目標變遷，有不少的研究文獻，其中，權威性的文獻有兩種，一是IIA頒布的相關規范中界定的內部審計目標變遷，二是王光遠教授對20世紀內部審計目標變遷的界定，本文僅分析這兩種文獻中內部審計目標變遷。
（一）IIA界定的內部審計目標變遷
從1947年開始，IIA先后頒布了六個內部審計職責說明書，還頒布了內部審計專業實務準則和內部審計專業實務框架，并且對內部審計專業實務框架進行了多次修訂。IIA的這些權威規范都涉及到內部審計目標，并且區分了終極目標和直接目標。根據IIA的這些權威規范，其界定的內部審計目標，歸納起來如表3所示。
表3顯示，雖然IIA沒有使用終極目標和直接目標這些詞匯，但是，事實上已經區分了直接目標和終極目標，前者指計部門生產什么產品，后者指這些產品的用途。
SRIA No.1和SRIA No.2，審計產品是通過評價會計、財務及其他業務生產出來的，這里的產品內涵無非是財務及其他業務活動的合規性及會計信息的真實性；而這些產品的終極用途是為管理部門提供防護性和建設。
SRIA No.3和SRIA No.4與前面兩個職責說明書相比，有兩點變化，一是改變了產品覆蓋范圍，從會計、財務及其他業務變化到業務活動，這個階段是經營審計和管理審計大力發展時期，這一改變與這些趨勢相一致。就產品內涵來說，也發生了變化，原來的會計信息真實性已經不太關注，對于業務活動，除了關注其合規性外，還要關注其合理性，管理過程是否存在缺陷或管理過程健全性已經成為主要的內涵。二是將“向管理部門提供防護性和建設”改為“向管理部門提供服務”，不再區分防護性和建設，這并非實質性變化。
SRIA No.5和SRIA No.6與SRIA No.3和SRIA No.4相比，也有兩個變化，一是將業務活動改為組織活動，這擴大了內部審計產品的覆蓋范圍，但是并未改變產品的內涵；二是將“向管理部門提供服務”改為“為組織提供服務”，擴大了內部審計產品的消費范圍，更多的利益相關者成為審計產品的消費者。
內部審計專業實務標準（SPPI）和IPPF具有革命性變化，直接目標帶來的審計產品的類型和內涵都發生了變化，風險管理、控制和治理過程成為審計主題，其直接目標（也就是審計產品內涵）是鑒證風險管理、控制和治理過程的效果，這些管理過程或制度的有效性是主要關注內容。終極目標從“為組織提供服務”改為“幫助組織實現其目標”，從含糊的服務到明確的幫助組織實現其目標，這更加有助于內部審計確定其直接目標，進而選擇其產品類型和產品內涵，在此基礎上，增值型內部審計也就得以登臺亮相。
綜上所述，本文的理論框架能解釋IIA界定的內部審計目標。
（二）王光遠教授界定的20世紀內部審計目標變遷
王光遠[12-16]認為，20世紀的內部審計經歷了從傳統財務審計到現代管理審計的發展，相應的，其審計功能和目標也發生了變化。20世紀30年代以前，內部審計側重于查錯防弊，屬于消極防弊；20世紀40年代到90年代初，內部審計已由狹義的查錯防弊逐步擴展到管理審計，內部審計除消極防弊外，更具有積極興利的作用；20世紀90年代以來，內部審計擴展為融風險管理、公司治理和內部控制審查于一體，具有增加組織價值的作用?？傮w來說，20世紀內部審計目標分為三個階段，傳統內部審計的目標是消極防弊，管理審計階段的內部審計目標是積極興利，而融風險管理、治理和內部控制于一體的內部審計，其目標是價值增值。
顯然，王光遠教授這里討論的內部審計目標是使用內部審計產品之后的效果，是終極目標，這些終極目標盡管有變化，但是，總體來說，都是服務于組織目標，只是在不同的時期，服務組織目標的路徑不同，在傳統內部審計階段，內部審計通過消極防弊來服務組織目標，也就是抑制對組織目標有影響的錯弊來服務于組織目標；在管理審計階段，內部審計主要是通過管理診斷的方式以發現管理中存在的問題，優化管理過程，通過管理優化來服務于組織目標的達成；在融風險管理、治理和內部控制于一體的內部審計階段，內部審計主要是通過對風險管理、治理和內部控制進行確認，并在缺陷整改中發揮咨詢作用，通過確保風險管理、治理和內部控制的效果，為組織目標的達成奠定基礎。根據本文的理論框架，內部審計目標區分為終極目標和直接目標，這個理論框架能解釋王光遠教授對終極目標的分析，大體來說，在傳統內部審計階段，內部審計主要是作為審核機制或監督機制；在管理審計階段，內部審計是作為監視機制；在融風險管理、治理和內部控制于一體的內部審計階段，內部審計仍然是作為監視機制。
五、結論和啟示
內部審計目標就是人們通過內部審計活動所希望得到的結果或達到的境地，這是內部審計的出發點，也是歸宿。本文聯系內部審計各基本要素并區分利益相關者目標和審計人目標來研究內部審計目標。內部審計目標包括終極目標和直接目標，前者是利益相關者的目標，后者是審計人的目標。
內部審計終極目標是抑制消極因素，促進組織目標達成。不同情形下，終極目標的具體內容不同，內部審計作為制衡機制的組成部分時，其終極目標是發現并糾正偏差行為和偏差信息；內部審計作為監督機制的組成部分時，其終極目標是發現偏差行為、偏差信息并處理處罰責任者；內部審計作為監視機制時，其終極目標是發現制度及管理過程缺陷并推動整改。
內部審計直接目標是生產讓利益相關者滿意的審計產品。不同情形下，直接目標的具體內容不同，作為審核機制的內部審計，其審計目標是合規性和真實性；作為監督機制的內部審計，其審計目標是合規性、真實性和合理性；作為監視機制的內部審計，其審計目標是健全性或合理性。
直接目標是終極目標的基礎，直接目標生產具有一定屬性的審計產品，而終極目標是對這些產品進行消費之后的效果。審計產品屬性主要表現在產品類型和產品內涵，這兩方面的供給與需求匹配了，就出現審計滿意，否則，就是審計期望差。
本文的理論框架能解釋IIA界定的內部審計目標及王光遠教授對20世紀內部審計目標變遷的分析。
本文的研究啟示我們，內部審計目標是一個體系，不同層級的目標之間需要協調，否則，就會出現審計期望差。同時，內部審計各基本要素之間緊密相關，內部審計目標與內部審計需求、內部審計本質、內部審計功能、內部審計主題等密切相關，不能就內部審計目標論內部審計目標，各基本要素協調一致的內部審計制度才可能發揮其應有的效果。
【參考文獻】
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內部審計理論范文3
關鍵詞：內部審計；組織模式；內部控制
一、內部審計與外部審計異同
長久以來，許多人認為內部審計就是指企業內部審計，并將其與國家審計、注冊會計師審計并稱為根據審計主體劃分的3種不同審計類型。事實上，內部審計并非企業專利，它起源于古代官廳，目前也在非營利機構大有發展。正確理解內部審計，應將其看作是與外部審計相對的綜合性概念。它泛指設立在組織內部的審計機構開展的審計活動，包括企業內部審計和非企業組織內部審計。任何組織和機構都可以根據需要建立內部審計機構。國家審計和注冊會計師審計是根據審計主體劃分的審計類型，內部審計和外部審計是根據審計機構與組織之間是否存在隸屬關系劃分的審計類型，它們的劃分標準不同，外延難免相互交叉，因此不能將它們混為一談。
內部審計與外部審計是一組相對概念，它們常常共存并相互轉化。以集團公司為例，集團公司是一個內部審計與外部審計并存的典型。我們習慣將隸屬于集團公司的審計機構開展的審計活動稱之為是內部審計，但從被審計單位角度看這些審計活動又都來源于單位外部，也可以將其稱之為外部審計。同一個審計部門開展的審計活動有時可能是內部審計，有時可能是外部審計；同一項審計活動也可能站在這個角度看是內部審計，換一個角度看就變成外部審計了。那么究竟什么是內部審計？
有人認為內部審計產生的動因在于外部審計無法滿足所有者監督管理者履行受托經濟責任的需求；也有人認為外部審計產生的動因在于內部審計作為所有者監督管理者履行受托經濟責任的重要手段獨立性不夠。這個問題說到底其實是關于內部審計和外部審計兩者誰先產生的問題。之所以提出這兩種觀點，目的在于：無論這兩種觀點哪種是正確的，它都說明一個重要事實，即內部審計與外部審計各有所長，它們都在各自的領域發揮著重要作用，二者互為補充，不能相互替代。事實上，內部審計和外部審計最初的劃分就是以審計機構與組織之間是否存在隸屬關系為標準的。如果審計機構設置在組織內部，與組織之間存在隸屬關系，那么該機構開展的審計活動就是內部審計；反之，則為外部審計。但是隨著社會經濟的發展，一方面組織規模不斷擴大，結構越來越復雜；另一方面內部審計外包現象的出現打破了內部審計與外部審計的傳統差別，這些都使得原有的劃分標準不足以再將二者區分開來。這同時也說明審計機構與組織之間是否存在隸屬關系雖然是劃分內部審計和外部審計的重要標準，但不是唯一標準。我們不能僅以審計機構與組織之間的關系為標準來對內部審計和外部審計進行簡單地劃分。它們之間還存在著其他更為深刻的差別。
內部審計與外部審計在本質上都是確保委托關系恰當履行的重要制度安排。所不同的是，外部審計側重于從組織外部審查整個組織履行受托經濟責任的結果，目的是驗證整個組織的受托經濟責任是否已得到恰當履行，并就驗證結果發表審計意見。外部審計其主要職能是監督和鑒證，它的落腳點是審計結論或審計意見，表現為一種鑒證型審計。其優點在于獨立性和整體性更強，審計意見更權威；缺點在于成本較高，及時性不足；內部審計側重于審查受托經濟責任的履行過程，審計對象不是組織整體，而是組織內部的某一個部門、某一種制度或某一項具體的經濟業務或活動（如采購業務、投資活動等），目的在于查找組織內部各部門履行受托經濟責任過程中存在的漏洞和不足，提供相應的改進建議，促進受托經濟責任得到更加恰當地履行，增加組織價值，主要職能為確認和咨詢，落腳點是審計建議，體現為一種管理型和建設型審計。其優點在于更詳細、更及時、更具有建設性，缺點在于整體性和全面性不足。
二、內部審計組織模式選擇
目前國內外現存的內部審計組織模式主要有董事會領導模式、監事會領導模式、總經理領導模式和財務總監或財會部門領導模式。有學者認為，內部審計服務的權力階層越高，獨立性越高，越能更好地開展審計工作。筆者不同意此觀點。除了財務總監或財務部門領導模式難以保證內部審計的獨立性應予淘汰之外，其他模式各有所長。組織在選擇內部審計模式時，應重點考慮自身的需求。如果所有者需要內部審計為所有者服務，用以監督管理者受托經濟責任的履行狀況，那么內部審計機構自然應置于董事會或監事會領導之下為所有者服務；如果所有者和管理者都認為內部審計為管理者服務更重要、更有利于增加組織價值，那么就應將內部審計置于管理者領導之下。總之，雖然審計起源于委托關系，但這并不意味著審計只能為所有者服務。內部審計的組織模式和地位與其承擔的職責相匹配，是建立良好的內部審計組織模式的最重要的原則，審計機構配置的過高或者過低都會影響內部審計職能、作用的發揮。
事實上，如果我們認真分析一個組織委托關系的構成狀況，就會發現管理者領導模式將是促進組織價值快速增加的最佳選擇。任何一個組織的委托關系一般都由所有者與管理者的委托關系（債權人與管理者之間也有委托關系，但由于債權人對組織內部審計模式的選擇并不起決定性作用，因此在文中未予討論。）、管理者上層與管理者下層的委托關系以及管理者與一般員工的委托關系等幾部分組成。在這幾部分當中，管理者是十分重要的環節。以前我們過于強調所有者與管理者之間的利益沖突，忽視了兩者之間也有共同利益。所有者的最大利益是實現財產的保值增值，但他們實現自身利益最大化的愿望能否實現還取決于管理者管理組織的狀況。管理者在本質上也希望實現組織價值最大化，因為管理者自身的價值在很大程度上是由組織的價值來體現的。所有者需要監督管理者是否恰當地履行受托經濟責任是一方面，但相比之下，所有者也會認為如何幫助管理者管好組織、增加組織價值更為重要。在外部審計足以滿足所有者監督管理者履行受托經濟責任狀況的條件下，將內部審計機構置于管理者領導之下用于幫助管理者更好地管理組織、增加組織價值無疑是一個明智之舉。
三、內部審計與內部控制異同
內部審計與內部控制的關系問題一直是理論界爭執的問題。一般可歸納為以下兩種論點：一種論點認為，內部審計與內部控制是并存的，不存在誰包括誰的問題；另一種觀點認為內部審計本身就是內部控制的一個組成部分，二者是包含與被包含的關系。筆者認為，內部審計與內部控制兩者相互滲透、相互促進、相互需要，內部審計是內部控制的重要組成部分，是內部控制的再控制。
首先，1986年4月，最高審計機關國際組織在第十二屆大會上發表的《總聲明》，對內部控制進行了權威性解釋：“內部控制作為完整的財務和其他控制體系，包括組織結構、方法程序和內部審計。它是由管理當局根據總體目標而建立的，目的在于幫助企業的經營活動合法化，具有經濟性、效率性和效果性，保證管理決策的貫徹，維護資產和資源的安全，保證會計記錄的準確和完整，并提供及時的、可靠的財務和管理信息”。該解釋將內部審計作為內部控制的一個重要組成部分。1992年COSO委員會《內部控制——整體框架》一書認為內部控制中的“監督”因素也包括內部審計。
內部審計理論范文4
【關鍵詞】 內部審計組織體制； 獨立性； 權威性； 審計資源整合； 垂直管理體制
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）09-0132-05
一、引言
內部審計體制涉及領導體制和組織體制，前者是指內部審計隸屬關系，后者是指不同層級的內部審計機構之間的關系，本文關注組織體制。對于任何一個大型組織來說，由于存在多層級的委托關系鏈，將內部審計置于這個鏈條的何種層級、哪些層級，這是內部審計制度建構的重要問題，不同的選擇會影響內部審計主體的獨立性、權威性，并影響不同層級的內部審計資源整合，最終會決定內部審計制度的效率和效果。
現有文獻將內部審計組織體制分為垂直管理體制、分級管理體制、雙重管理體制，認為垂直管理型組織體制是最好的體制。然而，關于內部審計組織體制的形成路徑及效果，尚缺乏一個系統的理論框架。本文擬提出這個理論框架。
二、文獻綜述
現有文獻主要分析了內部審計不同組織體制的利弊，并達成了一些共識，認為內部審計組織體制的主要類型有垂直管理體制、分級管理體制、雙重管理體制，雖然各種體制都有利弊，但垂直管理型組織體制是最好的w制。
關于垂直管理體制，多數文獻持贊成態度。尚翠杰[1]介紹了農行內部審計體制優化的過程，其方向是以總行審計局為管理中心、總行派駐一級分行和二級分行審計機構為審計主體的管理體制。劉燕[2]介紹了浦發銀行內部審計組織體制，實行董事會領導下的首席審計官負責制，總行設立首席審計官，首席審計官下設四個專業審計條線和一個審計質量控制條線，在分行設立直屬首席審計官領導的審計特派辦。袁敏[3]介紹了興業銀行的內部審計組織體制，在總行一級設立審計部，在幾個大城市設立五個審計分部，并向總行審計部報告工作。這一內部審計體制，使內部審計組織機構超脫于經營管理層，保證了獨立性與權威性。劉成等[4]介紹五大國有商業銀行的內部審計體制改革，認為通過改革，都建立了垂直管理的內部審計組織體系，減少了審計管理層次，加大了總行直接管理的力度。尹維[5]認為，分級管理走向集中管理是現代企業集團內部審計體制的趨勢，在我國集中管理的趨勢也日漸明顯，在實踐中形成了三種集中管理模式：派駐制，由上級單位委派審計人員到下屬各企業代為執行內部審計工作；派審辦，由上級單位按區域或業務設置審計辦公室，對管轄內各下屬企業代行內部審計工作；審計中心，單獨核算單位，接受委托，對內部單位進行審計，實行審計收費。尹維等[6]考察德國、荷蘭企業集團的內部審計體制，發現內部審計大多采用集中式管控模式。也有一些文獻分析了垂直管理體制的缺陷，傅茂松[7]認為，垂直管理體制內部審計組織體系面臨著三大約束：一是管理和成本約束，二是組織架構約束，三是權力配置約束。
關于分級管理體制，現有文獻主要持批評態度。尹維[5]認為，分級管理內部審計體制與集團化發展的要求越來越顯得不匹配，主要體現在：機構設置使審計工作難以做到以獨立、全局的視角看待問題；人員缺乏不符合內部審計質量控制的要求；審計覆蓋率低形成監管的空白；審計成果利用的軟性化導致審計價值的低估；審計職務的安排不利于內部審計工作的開展。王玉蘭[8]指出，我國大型國有企業基本形成了由企業審計（母公司審計）、子公司審計，甚至到子子公司審計的多級審計體系，遺憾的是普遍缺乏內部審計獨立性。為此，應將由國有企業監事會委派改由國家審計機關委派，實現內部審計機構獨立。
關于雙重管理體制的利弊，有不同的觀點。石玉冰[9]認為，企業集團的審計模式有兩種，一種是集中模式，即集團公司設立審計機構而子公司不再設立；另一種是分級式的網絡模式。在集團總部設置內部審計總協調機構，在各子公司總經理領導下設立審計部。在網絡模式下，各內部審計機構組織同時接受本級委托方和上級內部審計組織的雙重領導，這樣做有利于將整個集團的內部審計組織形成一個完整的監督體系，發揮整體效應，有利于各內部審計機構之間的信息溝通。田中山等[10]認為，雙重領導會形成上級公司“管事”、下級公司“管人”的脫節局面，審計工作獨立性大打折扣。高強等[11]認為，雙重管理模式既有優點，也有缺點。其優點表現在：比較客觀全面，有利于提高審計派駐辦所在公司的審計積極性，有利于審計派駐辦為所在公司服務，有利于母公司及審計派駐辦所在公司的負責人增強責任意識。雙重管理模式的缺點表現在：因為審計派駐辦人員的工資、福利、費用等都由所在地公司負責，因此，在執行審計任務的過程中審計人員容易產生傾向性；由于審計人員受到雙重領導的制約，當領導的意見不一致時，審計人員無法取舍，其獨立性會受到一定影響；在同級別部門中，由于管理歸所在地公司負責，相關部門對其產生一定的制約作用，其在審計的過程中不能毫無顧忌，權威性受到了一定的影響。
上述文獻綜述顯示，現有文獻對內部審計組織體制的類型及各種體制的利弊都有一定的研究，為我們進一步認知內部審計組織體制奠定了較好的基礎。然而，關于內部審計組織體制的形成路徑及效果，尚缺乏一個系統的理論框架。本文擬致力于這個理論框架。
三、理論框架
內部審計組織體制是指不同層級的內部審計機構之間的關系，從現實來看，組織體制呈現多樣化的狀態，這其中的原因是什么？不少的組織在進行內部審計組織體制的改革，這說明，這些組織對現行內部審計組織體制的效果不滿意，那么，內部審計組織體制的效果究竟是什么？上述這些問題都是內部審計組織體制的基礎性問題，本文的理論框架主要是探究這些問題（圖1）。對于內部審計組織體制多樣化的原因，有兩種分析思路，一是將內部審計組織體制作為依存變量，分析引致其變化的解釋變量，尋找內部審計組織體制的規律；二是分析內部審計組織體制的形成路徑，多種形成路徑也會導致內部審計組織體制多樣化。相對來說，前者需要搞清楚影響內部審計組織體制的主要因素，后者則不需要。就內部審計目標的發展水準和研究狀況來說，后者更具有可行性。
（一）內部審計組織體制的概念及類型
對于大型組織來說，其內部就有多個層級的委托關系，內部審計應該設置在哪些層級？如果多個層級都設置了內部審計機構，不同層級的內部審計之間是什么關系？這些都是大型組織在構建內部審計制度時要考慮的重要問題。所以，內部審計組織體制是指不同層級的內部審計機構之間的關系，具體包括兩個維度，第一，對于總部的內部審計機構來說，與其領導體制沒有關系，但是，對于下屬單位的內部審計機構來說，這事實上就是其領導體制，即下屬單位的內部審計機構是歸上級單位的內部審計機構領導，還是歸本單位的管理層來領導，所以，對于這些單位來說，領導體制與組織體制合二為一了。第二，內部審計組織體制還有另外一個問題，即使下屬單位不設置內部審計機構，所有的內部審計機構都歸總部領導，內部審計組織還有個層級設計問題，是按組織層級來設計內部審計層級，還是內部審計組織層級小于委托層級，都是可以考慮的方案。
對于上述兩個維度的不同選擇，內部審計組織體制就出現了多種類型，歸納起來，其基本類型如表1所示。
垂直管理/分散辦公組織體制下，各下屬領導不設置內部審計機構，總部統一設置內部審計機構，但是，總部的這個內部審計機構并不是都在總部辦公，而是有一部分作為派出機構，設置在總部所在地之外，并對該區域行使審計職能。
垂直管理/集中辦公組織體制下，各下屬單位不設置內部審計機構，總部統一設置內部審計機構，并且所有的內部審計人員都集中在總部所在地，對于非總部所在地的內部單位，只是在審計時派出審計組，并不在這些區域設置派出機構。
分級管理組織體制是按內部組織層級分別設置內部審計機構，向本組織層級領導負責，上一層級的內部審計機構對下一層級的內部機構沒有直接領導權。
雙重管理組織體制同樣是按內部組織層級分別設置內部審計機構，但是，每一層級的內部審計機構有兩個領導，一是本組織層級的領導，二是上一層級的內部審計機構。
一些文獻分析了內部審計不同組織體制的利弊，基本結論是，各種組織體制都各有利弊，但是，相對而言，垂直管理組織體制（包括分散公辦和集中公辦）是最優體制。從現實來看，大型組織內部審計都在往這個方向發展[3-6]。
（二）內部審計組織體制的形成路徑――內部審計組織體制多樣化的原因
既然垂直管理組織體制是最好的體制，為什么現實生活中的內部審計組織體制會多樣化呢？筆者認為，內部審計組織形成的多種路徑是其中的重要原因。
一般來說，內部審計組織體制的形成路徑主要有理性思考路徑和錨定路徑兩類，這兩類不同的路徑，是內部審計組織體制多樣化的重要原因。
理性思考路徑是指在選擇內部審計組織體制時，首先考慮影響內部審計組織體制效果的各相關因素，分析這些相關因素對內部審計組織體制效果的影響；在此基礎上，對于多種可能的內部審計組織體制進行權衡；最終選擇目前環境下最適宜的審計組織體制。例如，一些大型組織原來的內部審計組織體制是分級管理，后來發現，這種組織體制的效果并不好，總部之外的各層級審計機構，獨立性和權威性都有欠缺；同時，不同層級之間的內部審計資源難以整合，甚至出現內部審計資源短缺與閑置并存。為了解決分級管理組織體制的上述問題，一些單位調整了內部審計組織體制，將分級管理體制改為垂直管理體制。這種組織體制的調整，無疑是理性思考的結果，所以，屬于理性思考路徑。
錨定是指決策者在沒有把握的情況下，通常利用某個參照點或錨（Anchor）來降低模糊性，然后再通過一定的調整做出最后的決策。其邏輯過程是，首先選擇一個參照c或錨，然后以參照點或錨進行調整，在此基礎上做出決策。在最終結果中，錨定作用大于調整作用[12]，簡單地說，錨定就是對他人的模仿，模仿中也打算做些改變，但是，最終的結果還是模仿起主導作用。內部審計組織體制形成的錨定路徑是按錨定方式來選擇內部審計組織體制。這個路徑的邏輯步驟是，首先選擇一個單位的內部審計組織體制作為參照點，一般來說，這個參照單位會與本單位具有一定的可比性，例如，同一地區、同一行業、同一性質等，都可能成為參照單位的選擇標準；在此基礎上，考慮本單位的新信息對內部審計組織體制的影響，這里的新信息就是本單位與參照單位不同，并且對內部審計組織體制還有重要影響的因素。決策者需要找到這些因素，并分析清楚這些因素對內部組織體制的影響。如果確實找到了這些因素，并且分析清楚了這些因素對內部審計組織體制的影響，則最終選擇的內部審計組織體制可能不同于參照單位的內部審計組織體制。但是，一般來說，選擇錨定路徑的主要原因是決策者沒有把握，也就是決策者并沒有搞清楚影響內部審計組織體制的因素，所以，對于本單位的新信息――也就是影響內部審計組織體制的額外因素，可能難以確認，即使找到一些本單位與參照單位的差異，也難以確定這些差異對內部審計組織體制的影響。最終的結果是，本單位的內部審計組織體制基本模仿參照單位。錨定路徑選擇內部審計組織體制是否適宜，其關鍵因素是參照單位的選擇，如果選擇不合適，則內部審計組織體制可能也不合適。
由于內部審計組織體制的形成路徑包括理性思考路徑和錨定路徑，所以，內部審計組織體制呈現多樣化。
（三）內部審計不同組織體制的效果――內部審計組織體制對獨立性、權威性和資源整合的影響
內部審計組織體制多樣化，不同組織體制的效果如何衡量呢？筆者認為，可以從內部審計獨立性、權威性和資源整合三個維度來衡量。獨立性雖然表現為多個方面，但是，最重要的方面是獨立于審計客體，審計工作不受審計客體的影響。在分級管理體制下，各層級的內部審計歸屬本組織層級領導，這種情形下，對本組織層級的領導就不具有獨立性；在雙重管理體制下，某一層級的內部審計還要接受上級內部審計機構的領導，這一定程度上提升了內部審計的獨立性，但是，本組織層級的領導同樣對內部審計具有領導權，所以，這種獨立性是有限的；在垂直管理體制下，內部審計獨立于所有內部單位的領導層，獨立性最強。也許有人會認為，在分級管理體制和雙重管理體制下，每個層級的內部審計對于它所擬審計的客體來說，還是具有獨立性的，事實確實如此。但是，在這兩種組織體制下，每個組織層級的領導都由上級審計機構來審計，本層級的內部審計對本層級的領導不具有獨立性，而在垂直管理體制下，所有的內部審計對所有的內部單位領導都具有獨立性，所以，從內部審計作為一個整體，在垂直管理體制下，其獨立性是提升了。
權威性是指各管理層級對內部審計結論和建議的重視程度，也就是管理層根據內部審計發現或建議而采取行動的動力和壓力。一般來說，理性人對于上級意見的重視程度會高于對下級意見的重視程度。在分級管理體制下，各級內部審計組織提出的結論和建議，對于其所在的管理層級來說，是下級提出的結論和建議，管理層不一定重視；在雙重管理體制下，審計結論和建議已經含有一定程度的上級意味，但是，畢竟本管理層級對內部審計機構還具有領導權，所以，這種重視程度還會有所折扣；在垂直管理體制下，內部審計機構的結論和建議，對于各內部單位來說，都上級的結論和建議，各管理層級的重視程度會顯著高于其他兩種組織體制。
內部審計資源整合是指不同層級的內部審計資源能否統一協調地使用，例如，各層級的內部審計工作計劃能否協調統一、各層級的內部審計人員能否融通地使用等。在分級管理體制下，各層級的內部審計機構基本上是各自圍繞本單位的組織目標來開展工作，審計資源整合較為困難；在雙重管理體制下，由于上級內部審計機構對下級內部審計機構在業務上具有一定的領導權，審計資源整合有一定的可能性，但是，本級管理層對內部審計具有更大的領導權，所以，這種審計資源整合也是有限的；在垂直管理體制下，內部審計工作計劃統一安排、內部審計人員統一任用，所以，審計資源整合可能性最大。
以上分析的不同內部審計組織體制的效果，歸納起來如表2所示?？傮w來說，垂直管理體制是效果最好的體制①。
四、例證分析
本文在厘清內部審計組織體制概念和類型的基礎上，分析了內部審計組織體制的形成路徑及不同組織體制的效果，基本結論是，在多種組織體制中，垂直管理體制是效果最好的體制。下面，來看看現實世界中的內部審計組織體制是否符合本文的理論預期，以一定程度上驗證本文提出的理論框架。
近年來，我國商業銀行股份制改造較多，不少的商業銀行還成為上市公司，在這個過程中，其內部審計組織w制也得到了優化，表3是主要商業銀行的內部審計組織體制。
表3的資料顯示，我國各大商業銀行的內部審計，無一例外地采用了垂直管理體制。事實上，我國不少中央企業的內部審計也實行垂直管理體制。例如，中國聯通、中國煙草實行垂直管理/派駐制，中國石油實行垂直管理/審計中心制[5]，國務院國有資產監督管理委員會也要求中央企業內部審計組織體制要從分散管理向集中管理轉變[13]。上述事例表明，垂直管理體制是我國大型企業內部審計組織體制的發展方向，這與本文的理論預期相一致。
五、結論和啟示
內部審計組織體制是內部審計制度建構的重要問題，不同的選擇會影響內部審計主體的獨立性、權威性，并影響不同層級的內部審計資源整合，最終會決定內部審計制度的效率和效果。本文在進一步厘清內部審計領導體制類型的基礎上，提出一個關于內部審計組織體制的形成路徑及效果的理論框架，并用這個理論框架來分析內部審計組織體制的若干例證。
內部審計組織體制是指不同層級的內部審計機構之間的關系，具體包括兩個維度，第一，下屬單位的內部審計機構是歸上級單位的內部審計機構領導，還是歸本單位的管理層來領導；第二，內部審計組織層級設計問題。上述兩個維度組合起來，形成四種內部審計組織體制：分級管理體制、雙重管理體制、垂直管理/分散辦公體制、垂直管理/集中辦公體制。垂直管理/分散辦公組織體制下，所有內部審計機構由總部統一設置，并在非總部所有地設立派駐或分支機構；垂直管理/集中辦公組織體制下，所有內部審計機構由總部統一設置，并且不設立派駐或分支機構；分級管理組織體制是按內部組織層級分別設置內部審計機構，向本組織層級領導負責；雙重管理組織體制同樣是按內部組織層級分別設置內部審計機構，每一層級的內部審計機構同時向本組織層級的領導及上一層級的內部審計機構負責。
內部審計組織體制的形成路徑主要有理性思考路徑和錨定路徑兩類，理性思考路徑是指在選擇內部審計組織體制時，基于理性分析之后做出選擇；錨定路徑是按錨定方式來選擇內部審計組織體制，也就是參照他人的內部審計組織體制來確定本單位的體制。上述兩種路徑也是內部審計組織體制多樣化的重要原因。
內部審計組織體制的效果體現在獨立性、權威性和資源整合三個維度，根據這三個維度，垂直管理是效果最好的體制。
從現實來看，垂直管理體制已經成為我國大型企業內部審計組織體制的發展方向，這與本文的理論預期相一致。
本文的研究啟示我們，選擇內部審計組織體制要慎重，不恰當的組織體制可能導致內部審計獨立性、權威性及資源整合受到負面影響，進而影響內部審計的效率效果。從理論邏輯及現實發展來看，垂直管理體制效果是最好的。然而，這只是從獨立性、權威性和資源整合三個維度來衡量的體制效果，如果從另外的維度來考慮，未必是這樣的結論。所以，決策者首先要考慮是否還存在其他的重要維度，如果存在，則可能得出不同的選擇。但是，就選擇方式來說，是基于不同體制的效果評價。
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內部審計理論范文5
關鍵詞：內部審計 電子工程結算 應用研究
1電子工程結算中審計存在的問題
1.1內部審計定位偏差
首先，相當一部分企業不夠重視內部審計，沒有意識到設立審計機構的重要性，只根據上級要求簡單設置內部審計機構，沒有配備專業人員進行管理；更有些企業甚至沒有設置審計機構，忽略其職能。其次，部分企業對內部審計機構認識不全面，無法全面認識其作用，導致企業的其他部門紛紛遠離，不愿意觸碰審計部門，再加上審計部門沒有以更好的方式讓其他部門了解它的職能，缺乏溝通，導致了審計部門“孤立無援”。
1.2內部審計機構設置不合理
我國企業內部審計機構隸屬關系大體有五種形式：一是隸屬于財會部門，受財務經理的領導；二是隸屬于總經理（總裁），受總經理（總裁）領導；三是隸屬于監事會，受監事領導；四是隸屬于董事會，受董事會領導；五是在董事會下設審計委員會，內部審計機構隸屬于審計委員會，受審計委員會領導，其中以第二種形式居多。在這種形式下內部審計的獨立性無法得到保證，影響了其發揮內部審計作用的積極性。
1.3內部審計人員素質良莠不齊
當下相關電力企業中，財會崗位轉到審計崗位的人員特別多，他們對原來的財會專業掌握較全面、較熟悉，但是相同的隨之帶來的是絕對理性和量化的思想，思想更加古板、老套，這也特別不利于發散性思維，相關專業知識欠缺，對工程結算和企業管理等認識不全面，審計的評價、監督、咨詢和控制等職能得不到充分發揮，這樣導致審計質量也不高。
1.4內部審計法律不完善
相關法律法規的不完善導致我國企業內部審計發展不充分，相對滯后。民間審計的法律依據是《注冊會計師法》，政府審計也有《審計法》作為法律支撐。而關于內部審計制度的法律規范卻只有原則性的條款規定，比較籠統，可操作性不強，尤其在電力工程審計方面的法律性規定更是匱乏，主要依靠行業自律。
2完善措施
2.1更新觀念
內部審計對電力企業的生存和有效健康的發展起到重要保證的作用?，F代電力工程管理不僅要在審計工作中遵循客觀真實性，而且亟需內部充分發揮內部人員的主觀能動性，一切從實際出發，堅持實質大于形式的原則，發揮其審計職能，全面發展監督導向型內審；對企業生產經營和工程建設活動中的業務事項進行監督，針對其真實性和完整性提出合理的審計意見；內部審計人員應該全身心投入到相關企業審計的經營決策中，對工程項目的可行性，內部控制制度的合理性，經濟活動的效益性進行分析評價，找出問題、分析原因、提出對策，將服務服務意識作為主線主導內部審計監督、控制、評價、咨詢的整個過程，充分發揮咨詢在內部審計中的功能，由此促進電力企業發展自我約束體系，不僅適應了市場經濟更有利于電力企業不斷健康的發展。
2.2完善組織形式
內部審計的歸屬問題，即被誰所領導，在相當的程度上決定了內部審計部門的獨立性與權威性。伴隨著現代電力公司管理制度的建立，我們可以借鑒一些西方企業的管理運作方式，對內部審計的組織方式進行改革，在電力系統下公司制的相關企業中，內部審計組織由公司董事會或其下設的審計委員會直接領導，以確保內部審計機構的獨立性、權威性；由企業總經理直接領導在未實行公司制的企業的內部審計工作；中央直屬企業和大型企業集團在“一級法人、分級管理”體制下，內部審計在“統一領導、自成體系”體制下分級分系統進行，以解決“檢查難、報告難、處理難”三個難題。
2.3提高從業人員素質
內部審計工作涉及范圍廣、知識層面寬、政策針對性強，因此要求內部審計人員必須要有較為完善的知識體系，尤其是關于現代工程和經濟管理的知識，同時要對所掌握的知識隨時進行更新和擴展，此外也要對法律法規和政府頒布的政策爛熟于心。尤為重要的是，我們要對工程結算的內部審計人員的財會稅務、市場營銷、統計、工程造價及計算機等知識和職業道德素質教育加以強化培訓和考核，以培養所審計所需的洞察力和判斷力。其次，要豐富其在人員職能上的配置，使得內部審計機構人員組成一個知識結構完善深入、職業道德有較高水平的體系。即機構內部的人員有針對性的熟知企業內部的各個相關業務，同時要使工程審計的隊伍盡量擁有較多的經驗豐富的、業務水平較高的工作人員。此外，在制度上要確保工程審計人員的獨立性，即可聘請第三方審計機構的審計人員。
2.4建立健全法制基礎
審計體系由三類審計組織機構構成，《審計法》是國家審計的法律依據，《注冊會計師法》則是民間審計的法律依托。而在我國，因為只有一項部門法規――審計署的《審計署關于內部審計工作的規定》，再加上用來指導規范內部審計工作的高級的法律規范嚴重缺失。因此，從法律上確立內部審計的獨立地位和工程結算的必要性十分必要，比如制定專門的《內部審計法》及《工程結算審計法則》。從實務上具體指導內部審計工作，例如由內部審計師協會制定并頒布《內部審計準則》，以推進工程結算內部審計職業化進程。
2.5強化從業人員風險意識
作為內部管理審計工作的具體執行者和操作者，強化內部審計人員的風險防范意識，對控制和降低工程管理審計風險工作至關重要。工程審計證據的認定，就是要盡力使得審計證據變得合法性、充分性和客觀性；在審計的報告階段，對審計意見的表達應當留有余地，避免使用絕對化的語言等。
3總結
企業內部審計理論在我國的研究還是比較成熟的，但是主要針對電力工程結算審計理論和實踐的經驗還是不足，在這個問題上的研究工作還有很多，本文只是對電力工程結算審計進行了初步探索，希望能夠借此機會在今后的學習和工作中能向更多專家與學者進行進一步的研究和討論。
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內部審計理論范文6
【摘 要】 委托關系在奠定組織目標實現基礎、提高組織營運效率效果的同時，產生了問題，并且放大次優問題和風險因素這些消極因素，消極因素會威脅組織目標的達成。為了應對這些消極因素，由三道防線組成的治理機制得以建立，內部審計可以在任何一道防線中發揮作用，在第一道防線中，作為制衡機制的組成部分，行使審核功能；在第二道防線中，作為監督機制的組成部分，行使監督功能；在第三道防線中，作為監視機制，行使監視功能。
【關鍵詞】 委托； 問題； 次優問題； 風險； 內部審計
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）01-0126-06
一、引言
內部審計具有悠久的歷史?，F實中，許多組織建立了炔可蠹蘋構，這些內部審計機構在組織目標的實現過程中發揮了重要的作用，甚至已經成為組織治理的基石。然而，也有許多的組織并沒有建立內部審計機構，這些組織的治理及組織目標也有優秀的表現。那么，這其中的原因是什么？換言之，內部審計的需求因素究竟是什么？是什么因素驅動內部審計的產生及變遷呢？
現有文獻主要從理論和管理需要理論的視角檢驗了內部審計需求。理論和管理需要理論能一定程度上解釋內部審計需求，然而，同樣有委托關系，為什么有些組織沒有建立內部審計機構？同一個組織，為什么在不同的時期對內部審計需求會有差異呢？現有理論不能解釋上述這些問題。本文以組織目標達成為基礎，從抑制消極因素的視角提出內部審計需求理論框架。
隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理內部審計需求相關文獻；在此基礎上，從組織目標出發，提出解釋內部審計需求及變遷的理論框架；然后用這個理論框架來解釋現實生活中的內部審計需求差異化現象；最后是結論和啟示。
二、文獻綜述
內部審計需求因素也稱為內部審計動因，從現有文獻來看，主要從兩個視角解釋內部審計需求或動因，一是理論，二是管理需要理論[1-2]①。理論認為，內部審計是應對組織內部委托關系的問題而產生，這種觀點是將審計一般的需求理論應用到內部審計。不少的文獻以理論為基礎，檢驗了內部審計需求。國外的文獻中，Carcello，Hermanson & Raghunandan[3-4]發現，內部審計預算與公司規模存在正相關關系。Goodwin-Stewart & Kent [5]發現公司規模與內部審計規模顯著正相關。Sarens[6]發現，公司規模越大、內部報告層次越多，內部審計規模越大，企業所有權結構的分散程度與內部審計規模正相關。Sarens & Abdolmohammadi[7]發現，企業所有權結構的分散程度與內部審計規模正相關。國內文獻中，[8]發現，企業規模能合理解釋家族企業對審計的需求。程新生和張宜[9]認為，公司規模擴大、管理層次增多，客觀上需要建立內部審計制度。耿建新等[10]發現，公司的控股子公司與分公司數量越多對單設內審部門的要求越強烈。劉國常和郭慧[11]發現，審計規模與公司分支數量顯著正相關。翟冬云和張吉崗[12]發現，內審規模與公司規模顯著正相關。
管理需要理論認為，內部審計是源于管理的需要，是因為管理越來越復雜，所以，對內部審計有需求。作為內部審計職業創始人之一的維克多?布瑞克認為：“在內部審計師職業建立以前的歲月里，工商企業和其他各種組織的活動范圍變得愈來愈龐大，愈來愈復雜。這些變化的到來，致使對控制和經營效率的管理更加困難?！鷣碛嗟墓芾碚甙l現，有必要任用一些專門的職員去檢查和報告正在發生的事情，并對其原因進行深入的調查，這些專業人員就是內部審計人員”[13]。我國著名會計學家婁爾行主編的教材也有類似觀點：“企業規模不斷擴大的結果，控制跨度增加，經營地點分散，削弱了企業主管人員能夠直接了解所屬各級經營管理情況的能力，因而不得不依靠中層管理人員的匯報。這些匯報是否真實可靠、公正客觀，企業的決策和各項規章制度是否得到貫徹執行、收到預期的成效，企業主管人員需要有鑒別能力的、能夠作出客觀評價的專門人員予以幫助。于是產生了企業內部審計”[14]。其他還有一些文獻從管理需要視角論證內部審計需求。馮均科[1]提出職能缺位論與職能強化論來解釋內部審計需求，職能缺位論認為，內部審計所實現的職能，是社會職能尤其是本經濟單位管理職能的一部分，沒有這種職能，與之有關的管理職能的履行可能會出現故障。職能強化論認為，社會給予各種專門工作的職能分工總是隨著社會的進步而發生各種變化，對某些工作的需要得以強化，進而需要對該項工作的職能強化，內部審計正是如此。程新生和張宜[9]認為，經營領域的多元化及經營區域的廣泛化，客觀上需要建立內部審計制度。Wallace & Kreutzfeldt[15]發現，與未設立內部審計的公司相比，設立內部審計的公司，其行業競爭更為激烈、技術更新換代更快、外部監管更嚴格。Carcello，Hermanson & Raghunandan[3-4]發現，一些特殊行業的內部審計預算更高。
上述文獻為我們認知內部審計需求奠定了良好的基礎。然而，有限理性是否會引致內部審計需求呢？內部審計的產生與其促進組織目標達成是否存在關聯？這些問題都需要做進一步的深入探究。本文以組織目標達成為基礎，從抑制消極因素的視角提出內部審計需求理論框架。
三、理論框架
一般認為，審計源于委托關系，自利和有限理性是審計的主要需求因素[16]。這些因素當然是內部審計的需求因素。然而，任何一個組織都有目標，組織內部的每個部門、每個崗位都應該圍繞組織目標來開展工作，與組織目標無關的部門或崗位沒有存在的機會。內部審計也是如此。所以，從邏輯上來說，一定是內部審計在組織目標的達成過程中發揮了某種重要的作用，才導致了內部審計的產生?；诖耍疚囊越M織目標達成為基礎，從理論邏輯上來分析內部審計需求因素。
（一）影響組織目標達成的消極因素
影響組織目標的因素包括積極因素和消極因素，前者直接推進組織目標的達成，后者對組織目標達成產生負面影響，從而會抑制組織目標之達成。積極因素一般要直接參與組織產品或服務的生產，而內部審計并不參與組織產品或服務的生產，所以，難以從積極因素的路徑來促進組織目標的達成，而是從抑制消極因素的路徑來促進組織目標的達成。
那么，影響組織目標達成的消極因素有哪些呢？一般來說，大致有兩類：一是源于人性自利和有限理性而產生的問題及次優問題，二是源于組織環境因素的風險。下面具體分析上述兩類消極因素。
我們先來看問題及次優問題。組織的所有者和最高管理層之間形成委托關系②，然而，任何一個組織內部都必須實行一定程度的分層管理，在分層管理下，上一層級管理層必須將一定的資源和權力交付給下一層級管理層，同時，也會將一定的責任交付給下一層級。事實上，上一層級管理層和下一層級管理層之間形成了委托關系。如此一來，從組織的所有者開始，到組織分層管理的最基層，形成了一個委托鏈，如圖1所示。
相對于組織的所有者和最高管理層的委托關系（本文稱為原始委托關系），組織內部的委托關系是派生的（本文稱為派生委托關系）。派生委托關系是組織內部專業化分工合作的基礎，也是組織運行效率效果的基礎。沒有委托關系，組織內部所有的資源、權力、責任都集中于最高管理層，需要最高管理層對所有的事項都有深入的介入甚至事必躬親，這無疑會影響組織運行的效率，最終導致組織無法達成其目標。也可以這樣說，委托關系是人類社會最偉大的發明之一，沒有委托關系，就沒有人類社會的文明進步。
然而，委托關系能否真的按委托人的意圖來運行呢？未必如此！委托關系中的人都是現實生活中的正常人?，F實生活中的正常人具有兩個典型的人性特征，一是自利，二是有限理性[17]。自利是指人會計算、有創造性、能尋求自身利益最大化，表現為經濟人。有限理性是指人的行為是有意識的理性選擇，但這種理性又是有限的，并不能在任何情形下都做出正確選擇。具有上述特征的正常人會在其行為中顯現出利己傾向，也不能保證不犯錯誤。然而，具有上述特征的正常人進入委托關系后，其上述人性特征會得以放大，從而產生問題和次優問題。
問題是人由于自利而帶來的問題，也稱為機會主義行為，包括逆向選擇與道德風險，主要表現為人損害委托人的利益而謀取自己的利益，例如，卸責、、弄虛作假、違規、受賄等，都屬于問題或機會主義行為。人的機會主義行為為什么會發生？為什么能得以發生呢？這就涉及到機會主義行為的發生條件。主要是激勵不相容、信息不對稱、環境不確定性。由于激勵不相容，人目標與委托人目標不完全一致，人會有自利的動機，會為了自己的目標而損害委托人的目標。但是，這種自利動機的實施是以信息不對稱和環境不確定性為前提的。信息不對稱是指人知道的許多信息，委托人不知道，人正是利用這種信息優勢，在委托人不知情的情形下來謀取自己的利益。即使有信息不對稱，如果人產出完全由人努力所決定，委托人可以通過產出來判斷人是否存在機會主義行為，這種判斷的前提是人的產出完全由人的努力所決定。然而，在環境不確定性的情形下，人努力和環境共同決定人的產出，并且無法區分這種產出中人努力和環境的份額，從而委托人也就無法根據產出來判斷人是否存在機會主義行為。
在委托關系中，源于自利的人的機會主義行為會損害委托人的利益。同時，人的有限理性也會損害委托人的利益。一般來說，有限理性是普遍存在的，即使沒有委托關系，也會出現有限理性。但是，在委托關系下，人的有限理性可以得到放大，從而產生更加嚴重的次優問題③。其原因是，在委托關系下，人更加放膽而為，因為其行為帶來的成功是其績效，而其行為帶來的失敗則主要由組織的所有者承擔，所以，相對于非委托關系而言，在委托關系下，人更有可能敢于決策、敢于行為，從而更加容易發生錯誤行為。例如，醫生往往不會貿然給家人診斷治療，這其中的原因是醫生知道對于疾病認知的復雜性，醫生的任何決策都存在風險，由于親情關系，其有限理性得以抑制。但是，對于他人，醫生則一定程度上放松了對有限理性的這種抑制。組織中的管理人也一樣，如果是自己設立或提供資源的組織，就如同自己的家人，任何行為都會謹慎，其有限理性得到抑制。當M織屬于他人，自己只是人時，就如同醫生為他人看病，人更有可能放膽而為，有限理性可能得以放大，從而次優問題有可能嚴重。
然而，影響組織目標達成的消極因素中，許多并不是由委托關系帶來的，即使沒有委托關系，組織環境中也存在一些影響組織目標達成的消極因素。作為組織的管理者，其主要責任是達成組織目標，所以，如何達成組織目標，是管理層需要關注的首要任務。即使沒有委托關系，任何一個組織要實現其目標，都會受到一些因素的威脅，這些威脅因素也就是風險。應對這些風險是組織各級管理層的重要職責之一。當然，問題和次優問題也會影響組織目標之達成，從某種意義上來說，也是廣義風險。不過，此處的風險是問題和次優問題之外的消極因素，可以稱為狹義風險，這些因素對組織目標有威脅，既可能來源于組織外部，稱為外部風險因素，也可以來源于組織內部，稱為內部風險因素?？傮w來說，威脅因素都來源于組織環境，正是組織環境的競爭性、變動性、復雜性使得組織目標可能不能達成。消極因素雖然不是源于委托關系，然而，在委托關系下，由于人的自利以及有限理性的放大，組織環境帶來的風險因素對組織目標的達成可能產生更為嚴重的影響，從而使得委托人需要更加關注人如何應對這些風險因素。
總體來說，委托關系在奠定組織目標實現基礎、提高組織營運效率效果的同時，也帶來問題，也可能放大次優問題和風險，具體表現為消極因素，這些消極因素會影響組織目標的達成，進而損害委托人的利益。
（二）應對消極因素的內部治理機制
一般來說，委托人是組織的設立者，組織目標的達成與委托人利益具有一致性。委托人作為理性人，當然會預期到組織目標達成中的上述消極因素。為此，他會推動建立相應的治理機制來應對這些消極因素。一般來說，基于成本效益原則和可持續性原則，應對消極因素有三道防線，如圖2所示。
第一道防線就是消極因素的發生地點，也就是具體的業務流程，顯然，消極因素發生在何處，就應該首先在何處應對消極因素。對于一個有目標的組織來說，業務單元和職能部門是消極因素的發生地，因此，也就成為消極因素防線的第一道防線。第一道防線用于應對消極因素的措施是多種多樣的，不同的組織會有不同的具體應對程序和方法。但是，一般來說，應對措施可以分為四類：激勵機制、制衡機制、透明機制、道德機制。激勵機制是通過一些制度安排，降低人的激勵不相容程度，抑制問題的動機，促使其按組織目標所要求的方向來努力工作。制衡機制是在業務流程中加入一些措施，通過這些措施來阻止消極因素，這些措施是業務流程的必要步驟，從而能對消極因素發揮穩定且可靠的抑制作用。透明機制是將信息讓相關人員知悉，從而減少因為信息不對稱而產生的消極因素。道德機制是提升相關人員的道德水準，通過道德水準的提升，相關人員會主動抑制其對組織目標不利的行為。
通過第一道防線，大量的消極因素得到抑制，但是，一般來說，不可能完全消除，從而產生剩余消極因素，這需要由第二道防線來應對。第二道防線通常不涉及組織內部具體的業務職能或業務活動，由獨立于第一道防線之外的內部組織來行使，是在第一道防線的基礎上，以系統的方式對第一道防線的工作做再次檢查，以發現第一道防線未能抑制的消極因素。一般來說，經過第二道防線之后，消極因素已經降低到可以容忍的程度，否則，組織目標就難以達成。
第一道防線和第二道防線盡管有分工，但都是直接應對消極因素。第三道防線則不同，它不直接應對消極因素，它的功能是確保前面兩道防線持續有效。設想一下，如果前面兩道防線出現了設計缺陷或執行缺陷，在沒有可靠糾錯機制的情形下，則這種缺陷可能難以得到糾正，從而這兩道防線的功能也就沒有基礎了。要持續可靠地抑制消極因素，第一道防線和第二道防線必須持續可靠地運行，而要持續可靠地運行，則必須要有糾錯機制，及時地發現第一道防線和第二道防線的缺陷，這個糾錯機制，就是第三道防線。所以，第三道防線的主要功能是確保前面兩道防線持續可靠地運行，其主要工作方式是監視前面兩道防線，及時地發現其缺陷，并推進對缺陷的整改。
（三）內部審計定位
在應對消極因素的三道防線中，內部審計定位于何處呢？在圖2所示的消極因素應對機制中，內部審計可以在任何一道防線中發揮作用，也可以同時在三道防線中發揮作用。
在第一道防線中，作為制衡機制的組成部分，行使審核功能。注意，審核只是對其他人履行過的職能進行檢查，本身不履行新職能，只是一種糾錯機制。例如，現實生活中，一些單位對工程款實行先審計后付款的制度，內部審計部門對申請付款的工程結算進行審核，檢查工程結算是否符合相關規定，付款申請是否符合相關合約及有關規定，在此基礎上，得出審核結論。需要特別注意的是，內部審計作為制衡機制的組成部分，只是對他人已經完成工作的再次檢查，本身不履行其他功能。例如，上述工程款支付中，內部審計部門是λ人已經編制的工程結算進行審核，本身并不編制工程結算，如果編制了工程結算，就不是檢查功能了，而是履行了新職能，這也就不是在履行審計職能了。
內部審計作為制衡機制的組成部分，并不表現內部審計具有事前審計的功能，這里的審計，還是事后審計，是對已經編制完成的工程結算進行審計，如果工程結算沒有編制，也就無法審計。當然，相對于工程款項支付的付款程序來說，工程結算審計是事前審計。但是，審計并未審計付款這個程序，而是審計工程結算。
在第二道防線中，作為監督機制的組成部分，行使監督功能。第二道防線是在第一道防線的基礎上，對消極因素進行再次檢查，以發揮抑制消極因素的作用。這種定位通過兩個路徑發揮對消極因素的抑制作用，一是通過對第一道防線已經完成工作的再次檢查，以發現第一道防線的漏網之魚；二是形成對第一道防線的威脅機制，因為第一道防線知道后面還會有人檢查自己的工作，所以，在工作中會更加謹慎，從而能防止有意或無意的錯誤，更加有效地抑制消極因素。一般來說，第二道防線的這種監督不會影響第一道防線的業務流程，而是在第一道防線履行完全部業務流程之后，內部審計作為監督者再次做事后檢查，這與業務流程中的制衡式檢查不同。
在第三道防線中，作為監視機制，行使監視功能。內部審計作為第三道防線的主要功能是確保前面兩道防線持續可靠地工作，主要工作路徑是監視前面兩道防線，及時發現這兩道防線的缺陷并促進整改?，F實生活中，許多組織的內部審計部門主要履行內部控制評價職能，及時發現內部控制缺陷并促進整改，這種職能定位，就是定位在第三道防線，監視內部控制。當內部審計定位于第三道防線時，就不直接應對消極因素，而是監視直接應對消極因素的第一道防線和第二道防線，是對控制的再控制。
一般來說，上述三種定位并不矛盾，內部審計可以同時定位在上述三種功能中。無論定位于何處，都是組織內部各層結構的一個節約交易費用的制度安排，都有助于解決組織內部的一些消極因素，促進組織目標之達成。究竟如何定位，還要從應對消極因素的治理機制整體構造來考慮，人們并不為審計而審計，只是審計機制符合成本效益原則時，才會選擇審計機制。然而，審核功能、監督功能、監視功能雖然在應對消極因素中的定位不同，但是卻有共同的技術屬性，這就是判斷特定主題是否符合既定標準。在審核功能中，判斷相關交易或事項的處理是否符合關于該交易或事項的相關規定；在監督功能中，同樣是判斷已經完成的相關交易或事項的處理是否符合關于該交易或事項的相關規定；在監視功能中，判斷第一道防線和第二道防線是否存在缺陷，而缺陷判斷及認定是以相關的既定標準為標桿的?？傮w來說，審核功能、監督功能、監視功能的共同技術屬性是判斷特定主題是否符合既定標準，這種技術屬性也就是鑒證。
關于內部審計上述定位，還有三個問題需要說明，第一，審核、監督與監視是何關系？第二，審核、監督與監視與確認和咨詢是什么關系？第三，審核、監督與監視與組織增值是什么關系？關于第一個問題，審核（Examine）是在業務流程中對其他人履行過的職能進行檢查，是業務流程中的一個環節，是制衡機制；監督（Supervise）是在業務流程完成之后，對其他人履行過的職能進行檢查，不是業務流程的一個環節，是監督機制；監視（Monitor）是指消極因素應對機制（內部控制）的評估，發現缺陷并促進整改，是監視機制。關于第二個問題，國際內部審計師協會（IIA）提出的確認和咨詢，是對控制、風險及治理過程的確認和咨詢，這類似于本文的監視，也就是通過確認來評估控制、風險及治理過程，以發現缺陷；通過咨詢來促進對這個缺陷的整改。關于第三個問題，IIA提出增值型內部審計，其重要路徑是優化價值鏈，而控制、風險及治理過程是價值鏈的重要要素，內部審計通過對控制、風險及治理過程的確認和咨詢，就能發揮增值作用。所以，監視功能是增值型內部審計的體現。
四、現實中的內部審計需求差異化分析
本文以組織目標達成為基礎，從抑制消極因素的視角提出內部審計需求理論框架。下面，用這個理論框架來解釋現實中的內部審計需求差異化，以一定程度上驗證這個理論框架。
既然內部審計是應對消極因素的治理機制之組成部分，可以發揮審核功能、監督功能、監視功能，為什么有些組織沒有內部審計機構？根據本文的理論框架，可能的原因有四個。
第一，該組織消極因素不嚴重，已經處于委托人可容忍的水平，所以，無須再建立消極因素應對機制。由于沒有消極因素應對機制，當然也就沒有內部審計機構了。
第二，該組織消極因素較為嚴重，但是，該組織的最高管理層并不在意這些消極因素，并不認真地應對這些消極因素，從而也就沒有建立有效的消極因素治理機制，此時，也就可能沒有內部審計需求。
第三，該組織消極因素較為嚴重，該組織的最高管理層也在意這些消極因素，并且很認真地建立消極因素應對機制，然而，在最高管理層看來，在多種可選擇的應對機制中，其他機制已經較好地發揮功效了，相對而言，內部審計機制并不符合成本效益，所以，沒有將審計機制納入消極因素應對機制的整體框架中。
第四，只有當組織消極因素較為嚴重，該組織的最高管理層認真地建立消極因素應對機制，并且，在多種機制中，組織的最高管理層認為，內部審計機制符合成本效益原則，能保持獨立性，此時，內部審計才會成為有效需求。
五、結論和啟示
內部審計具有悠久的歷史，現實世界中，內部審計呈現差異化，內部審計為什么會出現？內部審計為什么會再現差異化？這些問題歸結為內部審計需求。理論和管理需要理論能一定程度上解釋內部審計需求。本文以組織目標達成為基礎，從抑制消極因素的視角提出內部審計需求理論框架。
任何組織都有目標，影響其目標達成的因素包括積極因素和消極因素。影響組織目標達成的消極因素有兩類，一是源于人性自利和有限理性，在委關系中，自利人可能產生問題，有限理性人可能產生次優問題。即使沒有委托關系，組織環境中也存在一些影響組織目標達成的消極因素。由于這些因素會威脅組織目標的達成，所以稱為風險。在委托關系下，由于人的自利以及有限理性的放大，組織環境帶來的風險因素對M織目標達成的威脅可能被放大。
為了應對消極因素，內部治理機制得以建立，通常包括三道防線，第一道防線就是消極因素的發生地點，應對措施包括激勵機制、制衡機制、透明機制、道德機制；第二道防線由獨立于第一道防線之外的內部組織來行使，是在第一道防線工作的基礎上，以系統的方式對第一道防線的工作做再次檢查，發現第一道防線未能抑制的消極因素，主要是監督機制；第三道防線的主要功能是確保前面兩道防線持續可靠地運行，其主要工作方式是監視前面兩道防線，及時地發現其缺陷，并推進對缺陷的整改。
在應對消極因素的三道防線中，內部審計可以在任何一道防線中發揮作用，也可以同時在三道防線中發揮作用。在第一道防線中，內部審計作為制衡機制的組成部分，行使審核功能。在第二道防線中，內部審計作為監督機制的組成部分，行使監督功能。在第三道防線中，內部審計作為監視機制，行使監視功能。審核功能、監督功能、監視功能的共同技術屬性是判斷特定主題是否符合既定標準，這種技術屬性也就是鑒證。
現實世界中，內部審計需求差異化的原因主要包括三個方面，一是消極因素的嚴重程度，二是委托人對消極因素的在意程度，三是各種治理機制的成本效益不同，進而導致其在治理機制組合中的地位不同。上述三方面的因素組合起來，導致內部審計需求差異化。
本文的研究啟示我們，內部審計雖然具有一些共同的需求因素，但最終還是多因素共同驅動的結果，每個組織需要從本組織的委托人需求、組織環境特征及各種治理機制的成本效益出發來設計本組織的內部審計制度，適宜的內部審計制度才能是有效的制度。
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