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【摘要】內部審計動因是內部審計理論研究的基本問題?，F代的理論、交易費用理論以及受托責任理論等內部審計動因理論，因存在單一理論的不完整性以及理論與動因混淆的缺陷，難以滿足內部審計動因研究的需要。因此，需要在問題導向的原則基礎上，探索內部審計的完整動因，奠定審計研究的邏輯基礎。
【關鍵詞】問題導向；內部審計；動因；錯弊
一、內部審計動因的主要理論及評價
（一）內部審計動因的主要理論
1.理論觀點。內部審計體現了一種關系，目的是保證委托人和人各自利益的最大化。委托人為了最大化自己的財富，降低人道德風險，除了聘請民間審計，還會借用內部審計實現部分監督功能，支付監督成本。人出于自利的考慮，為讓委托人充分了解其努力程度，需要內部審計提供監督服務，因而產生守約成本。2.交易費用觀點。內部審計既可以通過正式和非正式渠道收集組織及活動的關鍵信息，也可以通過組織內成員的協作得到內部重要信息，有助于其對組織活動的經濟性、效率性和效果性作出客觀評價，向管理者提供成本節約方面的信息，具有成本節約功能。3.受托責任觀。由多層次經營管理的分權制形成的受托責任關系，是內部審計產生和發展的基礎。內部審計是委托人對受托人實行監督和評價、確保受托責任履行的一種內部治理機制。4.基本價值觀。審計面對的基本問題都是財務舞弊的問題。組織內的財務舞弊將危害組織的經營，甚至威脅到組織的生存和發展，因此，組織為了防控財務舞弊的行為，必然要開展內部審計活動。防控財務舞弊是內部審計產生和發展的真正動因。
（二）對內部審計主要動因理論的評價
1.內部審計動因理論不完整。多數內部審計動因理論只借用了其他單一學科的理論，無法完整解釋內部審計的產生與發展問題。第一，理論是基于現代企業產生的理論，在審計產生初期，企業未出現，也產生了審計需求。在實踐中不但存在不計成本而進行審計的問題，也存在無視成本而不審計的問題。此時的成本并不起決定性作用。第二，交易成本理論的內部審計信息說難以從本質上解釋內部審計。信息不對稱阻礙了內部審計的發展，獲取深層次的信息是組織賦予內部審計的權利，以便作出內部審計之后的制度和職能安排。第三，受托責任是兩權分離的結果。所有權要監督剩余控制權，產生了內部審計需求，可見，受托責任是隨著兩權分離而與內部審計需求一并產生的結果。同時，受托責任并不一定必然導致內部審計。只有受托責任而沒有利益沖突，或者有利益沖突但不需要監管，或者不需要采用內部審計這種方式監管時才不需要內部審計。第四，從基本價值觀的角度分析內部審計的動因，將內部審計動因歸集為共同的良好的價值觀，概念不具體，弱化了內部審計動因的經濟屬性，邏輯性不強，不能由此進一步推導內部審計的其他理論要素。2.未區分內部審計動因及其理論。內部審計動因理論是用來解釋內部審計動因的，但理論本身并不能全面解釋內部審計動因，這一本質的區別卻被多數理論工作者所忽視。內部審計動因應該是具體的、明確的概念，其基礎性、穩定性的特征可以保證基于內部審計動因構建的內部審計理論結構體系的邏輯一致性。
二、內部審計動因分析
（一）內部審計動因的邏輯分析
1.兩權分離是內部審計產生的基礎。不論從何種理論分析，內部審計產生的前提都是兩權分離，即所有權和經營權的分離。兩權分離經歷了一個歷史過程，在公司制企業出現并成為市場的主流經濟體之后，所有權和經營權完全分離，內部審計得到了長足的發展，業務范圍延伸到整個管理領域。因此，可以說沒有兩權分離就不可能有內部審計。2.利益沖突是內部審計產生的直接原因。兩權分離決定了利益沖突的存在。首先，兩權分離產生利益差異。所有者期望管理者忠實履行受托責任并盡可能減少經營損失，而管理者期望個人獲利最大化而厭惡單向的付出。其次，人的欲望無窮性和利益不足導致利益沖突。隨著企業的發展，所有者和經營者的欲望會進一步膨脹。當實際利益差異日益加大而訴求無法滿足時，利益沖突必然出現。最后，利益沖突需要調控。經營者利益分配制度的參與權有限，當利益沖突達到一定程度后，雙方需要進行調控以防范沖突。內部審計監督是利益調控的主要方式。3.控制需求是內部審計產生的根本動力。當所有者認為利益沖突帶來的損失或者危害需要加以監督和控制時，由內部審計對管理者進行監督成了其最佳的選擇。同樣，高層管理者為了防控再次分權后出現利益沖突帶來的損失或者危害，需要內部審計人員為維護其利益而監督底層經營者。4.防控舞弊是內部審計的內在要求?；诶鏇_突產生的內部審計，其首要的職責必然是防控利益沖突帶來的損失和危害。而危害所有者利益的主要行為之一就是財務舞弊，因此，防控財務舞弊成了內部審計的天然屬性，是進行內部審計工作的內在要求。如果不存在防控舞弊的需求，則內部審計也不會產生。
（二）內部審計動因的哲學分析
內部審計作為一項管理活動，其直接的理論基礎是建立在經濟學基礎上的。作為一種調節管理活動中不同行為人利益沖突的機制，內部審計的動因延伸到了哲學范疇。1.人的本性決定了經濟行為的自利性。人性建立在人的價值與需求基礎之上，通過人的社會行為表現出來，是社會管理與控制的基礎。人的性質以及人性假說理論告訴我們，人在經濟行為中是具有自利性的。自利行為原則是指人都以自身利益的最大化為目標。性惡論認為人的本性是自利的。性善論認為由于歷史發展與社會制度等原因，人有自利要求，但人能按照理性的原則進行協調。管理學中的經濟人、社會人、自我實現的人和復雜人等人性假設理論，或是以自利性為基礎，或是以自利性作為條件之一界定基礎需求。2.自利性經濟行為導致機會主義。人的自利性是其經濟行為的天然屬性，也是經濟學的邏輯基礎。從交易費用的角度看，自利和信息不對稱產生了機會主義。因為人具有自利性的一面，其所從事的各種經濟活動最終目的是為了滿足自身的需要。人們在追求自身效用最大化時，常常會產生機會主義動機。同時，因為人是有限理性的，在信息不對稱情況下，一些人可能向對方說謊或者要挾對方以謀取私利。機會主義說明人的本性中損人利己的一面是不可避免的，存在機會就會行動。3.機會主義的防范需要制度約束。由于企業是各種自利人的集合，因此必然存在機會主義問題，要降低機會主義的危害，就需要通過企業內部制度來協調和控制。制度的一個非常重要的功能就是約束人的機會主義行為。投資者事先很難知道管理者在什么時候會以何種具體方式采取機會主義行為，人的行為的不確定性使投資者寧愿相信機會主義行為會隨時發生。因此，投資者就會采取措施防范管理者的機會主義行為。進行制度約束，在不斷完善制度以適應更加復雜多樣的機會主義行為時，也要采取更多控制措施，對利用制度漏洞或繞過制度約束的機會主義行為，加以防范。4.內部審計是制度約束的重要環節。在公司治理體系中，內部審計成為監督約束機制的重要環節，這是由投資者和各層級管理者之間對控制權（監督權）的分配決定的，內部審計的職能正是這一監督控制權的體現。投資者和管理者希望通過內部審計來控制企業人員的機會主義行為，降低交易費用，增加企業收益，并使投資者和管理者獲得控制權上的收益，使內部審計在管理控制過程的事前策劃、事中控制及事后監督中發揮作用，彌補外部審計在公司治理中僅限于事后監督的不足。從而使內部審計成為公司治理機制的重要組成部分。
三、基于問題導向的內部審計錯弊動因
（一）內部審計理論研究的問題導向選擇
理論研究方法包括問題導向和方法導向兩種研究思路。問題導向是指遇到問題時，不受現有理論認知或分析框架的限制，用系統性的觀點分析問題的內在邏輯，找到問題的起因和本質，然后研究解決問題的途徑或方法。問題導向的研究思路是：現象和提出問題、認識和分析問題、方法研究和文獻選用、解決問題和事實檢驗。方法導向則是指在遇到問題之后，首先確定用何種研究方法和分析工具進行解釋和分析，然后遵循現已形成的或者普遍接受的常規范式去研究問題和解決問題。1.以問題導向的方法進行理論研究。內部審計的理論研究的根本任務在于不斷發現和解決現實中的具體問題。因此，內部審計的理論研究應該是問題導向的。首先，問題導向更有利于保證研究的客觀真實性。問題導向認為內部審計理論研究應該源于直覺并將之邏輯化和系統化，而方法導向傾向于訓練人們的直覺來適應現有的抽象理論。其次，問題導向有利于揭示事物的本質。問題導向引導人們以問題為中心審視問題的內在邏輯，在抓住問題本質后才研究解決的方法和途徑。而方法導向用現有的方法去分析問題會造成問題的簡單化。再次，問題導向有利于成果創新?；趩栴}導向進行研究，在揭示事物本質之前，不會受任何現有條條框框的限制，更容易獲得創造性成果。而方法導向由于帶著某種方法的固有思維模式，難以創新。最后，問題導向的研究思路符合人們的認識規律。理論研究要正確地解決在社會實踐活動中遇到的問題，首先要從認識問題開始，遵循認識問題、分析問題、解決問題的思路，而不是先確定解決問題的方法。2.以問題為內部審計的核心思想和發展主線構建理論的核心要素。首先，以問題為中心是內部審計研究的核心思想。內部審計因問題而產生和發展，其使命在于發現問題、解決問題。由于在社會經濟活動的管控方面出現了問題，才產生了對內部審計的需求。企業中管控問題的復雜化，促進了內部審計的發展。無論是內部審計理論要素還是內部審計實踐方法，其最終目的都在于正確認識管控問題，以便更好地解決管控問題，履行內部審計的使命和職能。其次，以問題為抓手是內部審計研究的發展主線。內部審計基于管控問題產生，其使命在于解決管控問題，那么內部審計研究必然要以管控問題為對象，分析問題、研究問題、揭示問題、解決問題。圍繞問題這一研究主線展開研究，一是可以保證內部審計不偏離核心思想，緊緊圍繞本質和使命構建理論與實踐體系，二是可以保證理論結構前后的邏輯一致性，進而實現學科體系的嚴謹性和科學性。
（二）問題導向下內部審計的錯弊動因
1.內部審計的動因是錯弊。在問題導向下，內部審計產生和發展都是基于對社會經濟活動管控的需求，而管控的對象就是錯誤和舞弊。正如《蒙氏審計學》（第11版）開門見山地指出：簿記起源于公元前4000年左右，政府當時就建立了包括審計在內的控制手段以減少因官員不稱職或欺詐所造成的錯誤和舞弊。隨著審計逐漸演化為政府審計、民間審計及內部審計，各自的動因和目標相應變化，錯誤和舞弊成為內部審計的動因。發現錯誤和舞弊行為是內部審計的內在動力，內部審計已經逐步滲透到預防、檢查和評價錯誤和舞弊的活動中。首先，內部審計通過參與企業管理制度的設計，使企業提高各種管理程序對錯誤和舞弊行為的防御能力。然后，內部審計對管理控制活動的監督和檢查，可以有效地、及時地發現錯誤和舞弊，降低其給企業帶來的危害。最后，內部審計通過對錯誤和舞弊事實審核及評價，有助于企業改進管理。錯誤是指不正確，與客觀實際不符；舞弊是指行為主體使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。可見，錯誤和舞弊是兩個不同的概念。錯誤強調客觀結果與主觀欲望不符，或者是未反映客觀實際，錯誤重在揭示和監督。舞弊的前提是主觀故意，其蓄意目的導致其行為的隱蔽性和危害性都大于錯誤。作為內部審計的動因，錯誤和舞弊是動因的兩個方面，內部審計不會單獨面對錯誤問題，也不會單獨解決舞弊問題，錯誤中可能隱藏舞弊，舞弊中可能包含錯誤。因此，將內部審計錯誤和舞弊的動因統稱為錯弊，以強調這一概念的整體性。2.錯弊動因的概念特征。作為內部審計動因的錯弊具備如下理論特征：第一，錯弊是具體化的概念。內部審計動因是內部審計理論結構的要素之一，應該是明確的、具體的，而不是抽象的。第二，錯弊是一體化的概念。從動因需求上看，需要內部審計解決的不只是舞弊，還包括錯誤。對于一項審計問題應從錯誤和舞弊兩個方面看。如果只是檢查錯誤，可能會遺漏錯誤問題中隱藏的舞弊行為。如果只是關注舞弊，可能會淡化管理錯誤帶來的風險。第三，錯弊是經濟化的概念。錯弊是在企業內部管理活動中為獲取經濟利益而產生的，不包括為政治利益和其他利益產生的錯弊。同時，只要是管理舞弊，雖然未產生財務舞弊，但如果違反管理程序和制度要求，就需內部審計來防范。第四，錯弊是內含需求的概念。作為動因，錯弊是指其本身內含了防控和解決的需求。如果錯弊不需要解決，或者未到需要解決的程度，就不會需要內部審計。
（三）問題導向下內部審計錯弊動因的分析
錯弊是內部審計的動因，是因為其具備內部審計客觀實踐的本質屬性，體現了內部審計理論要素的邏輯特征，并得到內部審計相關理論的支持。1.錯弊反映了問題的實質。內部審計動因作為內部審計理論構建的先導要素，必然要體現內部審計面臨的問題實質，即錯弊。首先，錯弊就是問題本身。從主觀上講，由于有利益沖突的存在，管理者有了舞弊動機。從客觀上看，由于管理者能力的有限性，業務活動存在差錯風險。不論是舞弊還是差錯，都會損害投資者的利益，需要加以預防和處理。然后，錯弊是內部審計產生和存在的原因。內部審計因錯弊的存在而產生，若沒有錯弊及基于錯弊的防控需求，就不會出現內部審計，或者說內部審計不會獨立成為一個專門的職能。最后，錯弊是內部審計發展的動力。錯弊作為內部審計的動因是不變的，但錯弊的內涵和外延會隨著企業經濟活動的變化而不斷變化。這就要求履行防控職能的內部審計要不斷地發展。2.錯弊是問題導向邏輯分析的起點?；趩栴}導向，內部審計理論體系研究的邏輯路徑可以概括為：問題產生——問題揭示——問題發現——問題報告——問題解決。作為問題實質的錯弊就是研究的起點，研究問題是如何產生就是研究錯弊問題。3.錯弊體現了內部審計動因的特征。錯弊作為內部審計動因符合審計動因的特征，即本源性、唯一性、穩定性、學科性以及理論與實踐相連接。首先，錯弊是內部審計面對的根本問題，具有本源性特征。作為內部審計理論要素的基礎，從錯弊動因可以嚴謹地推導出內部審計的本質、假設、目標、職能等各項核心要素，并引導整個內部審計的理論與實踐。其次，錯弊具有穩定性和唯一性。錯弊動因不會因為審計形式的變化而變化，也不會因為外部需求或者壓力而偏移，體現出了一貫的穩定性。錯弊動因作為內部審計的邏輯起點具有唯一性，唯一性也保證了內部審計理論結構邏輯的一致性，內部審計面臨的其他需求，都是基于錯弊而產生或者演化來的。再次，錯弊具有鮮明的學科屬性。內部審計有別于其他學科，就是在于其以解決管理活動中的錯弊問題為根本使命。抓住錯弊這一動因，也就抓住了內部審計這一學科屬性。最后，錯弊是內部審計理論與實踐的連接點。錯弊直接來源于實踐，是實踐對內部審計理論提出的基礎要求。以錯弊這一動因為基礎構建的內部審計理論體系，可以有效地解決實踐中的錯弊問題，使得理論回歸實踐。4.錯弊是基于動因理論的概括總結。內部審計動因理論本身不是動因。這些從不同角度對內部審計動因進行分析的理論，最后都可以歸結為錯弊問題的存在。從理論來看，因為利益博弈關系的存在，錯弊就會造成委托雙方權責利不對等，為此通過內部審計來使人與委托人的權責利分配更加公平。此時的內部審計雖然表現為一種成本，但其最初產生的原因是錯弊。從交易費用理論來看，通過內部審計來提供內部控制運行狀況的信息，以降低交易成本。此時，內部審計的職能在于提供錯弊方面的信息，而正常的信息提供是管理當局的職能。因此，內部審計依賴于錯弊而存在。從受托責任理論來看，內部審計對受托人的監督和評價，是在發現、評估錯弊的基礎上進行的，是基于防控錯弊來評價和改善受托責任系統的。內部審計的目的不是驗證考核責任，而是防范錯弊。受托責任的考核需要借助民間審計來完成。從基本價值觀來看，個人追求目標時的行為要服從并依賴于若干基本價值，為此要求防控財務舞弊。內部審計產生于組織內部防控財務舞弊的需求。進一步考察可以發現，內部審計的動因不只局限于財務舞弊，而是整個管理控制過程中的錯弊。
作者:姚福山
