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稅法的法定解釋范文1
摘要 本文主要闡述了如何運用稀釋接種法準確地測定水質BOD，介紹了采樣、樣品保存、試劑配制、方法選擇、實驗分析、數據報告及廢液處理整個過程需要注意的若干方面。
關鍵詞 水質監測；釋接種法；測定；BOD；注意事項
中圖分類號X8 文獻標識碼A 文章編號 1674-6708（2012）61-0153-01
0 引言
所謂的BOD是生化需氧量（也稱生化耗氧量）的英文單詞（biochemical oxygen demand）的縮寫，是指在一定條件下，微生物氧化分解水中的有機物所進行的生物化學過程中所消耗的氧的量，以氧的mg/L表示。它是反映水體需氧污染物質含量的一個綜合指標，也是評價水質好壞的一項重要參數，其值越高，說明水中耗氧性有機污染物質越多，污染程度也就越嚴重。制糖、食品、造紙、皮革、纖維等工業廢水及生活污水中存在的大量碳氫化合物、蛋白質、油脂、木質素等均為有機污染物，可經好氧菌的生物化學作用而分解。若這類污染物質未經妥善處理大量排入水體，將造成水體嚴重貧氧，同時，有機物又可通過水中厭氧菌的分解引起腐敗現象，產生甲烷、硫化氫、硫醇和氨等惡臭氣體，使水體發臭變質，導致嚴重污染。污水中各種有機物得到完會氧化分解的時間，總共約需一百天，為了縮短監測時間，一般將待測水樣在20℃左右恒溫培養，五天內的耗氧量為代表，稱其為五日生化需氧量。測定水質BOD的經典方法是稀釋接種法，該法準確度高，但對測試條件的要求較高，實驗時間長，實驗步驟也較多，需要分析人員具備一定的操作經驗。
1 內容
1）采樣 ：（1）取樣之前應按規范將采樣器和采樣瓶等玻璃器皿徹底清洗，先用洗滌劑浸泡清洗，再用稀鹽酸浸泡，最后用自來水、蒸餾水多次沖洗；（2）準備幾套專用容器，分別用于一般污染物和特定污染物的監測，以減少交叉污染；（3）水樣必須采用溶解氧瓶盛裝，盛裝時應沿瓶壁注入，裝滿瓶內空間，不得帶入空氣也不得留有氣泡，并用水封口；（4）采樣量不得少于500mL，且不可用同一瓶水樣監測不同的污染項目；（5）取樣的同時要做好記錄，貼好標簽；運輸過程還要注意避免玻璃瓶之間互相碰撞，要盡量減少樣品減少對光、熱的暴露時間。2）樣品保存 ：（1）樣品采回實驗室后應盡快測定，防止存放過程由于物理的、化學的、生物的作用而發生不同的改變。為了抑制這種變化，必須采取有效的保存措施。如采樣后應盡快分析，如果不能馬上分析應置于1℃~5℃暗處冷存，并在24小時內測定；（2）對于溶解氧高、有機物少的水樣可以考慮現場加固定劑。3）試劑配制 ：（1）運用碘量法測定溶解氧時需用基準或優級純的重鉻酸鉀標準溶液來標定硫代硫酸納溶液的濃度，重鉻酸鉀標準溶液配制之前必須在120℃烘干2小時，配制過程中還要做到動作迅速稱量準確；（2）BOD標準溶液的配制：將無水葡萄糖、谷氨酸置于103℃干燥1小時，取出冷卻至室溫后，各準確稱取0.1705g溶于0.005mol/L的磷酸鹽緩沖溶液，并用此溶液稀釋至1 000mL，混勻。該溶液BOD濃度為250mg/L。根據實驗需要配制相應濃度的BOD標準溶液。4）實驗分析：（1）水樣取出來分析前必須將其溫度上升至室溫20℃左右，并輕輕搖動，消除可能存在的過飽和氧。另外要注意五天培養前后分析時的室溫應盡量保持在20℃左右；（2）水樣若呈強酸性或強堿性，可加入少量氫氧化鈉或硫酸溶液進行調節，使其pH呈中性；（3）分析全過程都必須注意防止帶入氣泡，否則會造成實驗誤差；（4）試劑及樣品移取之前一定要充分搖勻，保證有效物質的濃度均勻。并且要將移液管插入液面下，以避免帶入空氣泡；（5）樣品培養前后溶解氧的測定應采用同一種國標方法；（6）如果用碘量法測定溶解氧，那么每次實驗時都必須標定硫代硫酸鈉溶液的濃度，因為不同的貯藏條件下其濃度變化不同 。滴定操作時速度應掌控好，避免硫代硫酸鈉滴過量；（7）如果用溶解氧儀測定溶解氧，那么要記得先讓儀器預熱穩定充足的時間，然后校準各項參數，注意觀察電極探頭是否需要更換或電解液是否需要補充；（8）稀釋水通常要曝氣，使水中溶解氧接近飽和。曝氣時間以2小時~8小時為宜，冬天可稍短，夏天可稍長；（9）曝氣后的稀釋水應在8小時內使用，為避免受到污染，應蓋上兩層干凈的紗布，置于20℃恒溫暗處保存12小時~24小時使溶解氧穩定在8mg/L左右再取出，加入營養鹽和緩沖溶液以保證微生物的生長需要。這時的稀釋水不宜久置，應該盡快使用，以避免沾污，其BOD應≤0.2mg/L；（10）對于有機物含量高，又不含或少含微生物的廢水必須進行接種，引入能分解水中有機物的微生物，接種稀釋水的BOD應在0.3mg/L~1.0 mg/L之間；（11）如果對水樣的污染物構成沒有充分的把握，就應當多做幾組稀釋比進行比較，當水樣稀釋倍數超過100倍時，應預先在容量瓶中用蒸餾水初步稀釋后，再取適量進行稀釋培養。正確的稀釋比是使培養后剩余溶解氧≥1mg/L；消耗的溶解氧≥2mg/L；（12）如果幾組不同稀釋比的測試結果都能符合要求時，應當多考慮稀釋倍數小的那組；（13）配制相應濃度的BOD標準溶液與水樣同步分析，以檢查試劑的質量和操作人員的技術。5）數據報告：（1）BOD的測定結果若低于檢出限應記為2Lmg/L；若小于100mg/L應保留一位小數；若在100mg/L1 000mg/L應取整數；若大于1 000mg/L應以科學計數法上報；（2）按規定做平行樣，取平均值上報，減少實驗誤差。6）廢液處理 。（1）應將多次實驗后的BOD 廢液集中到一定量后再統一處理，以減少處理次數；（2）調節廢液pH為3~4，加入適量鐵粉，攪拌30min，然后用氫氧化鈉調節p H為9左右，繼續攪拌10min，加入硫酸鋁或堿式氯化鋁混凝劑、進行混凝沉淀，上清液可直接排放，沉淀于廢渣方式處理。
2 結論
BOD是一個經驗性的常規方法，必須嚴格按規范操作，必須在嚴格一致的測試條件下才能獲得較好的精確度和較高的重現性，否則就會偏離預期的實驗效果。
參考文獻
[1]水和廢水監測分析方法.4版.中國環境科學出版社，2002.
稅法的法定解釋范文2
[關鍵詞]稅法解釋;稅收法定;從嚴解釋;從寬解釋
一般所言的法律解釋主要指的是和具體案件關聯的法解釋活動,按照有權解釋分類結果來說,主要指的是司法解釋。因此,本文所說的稅法解釋指的就是稅法的司法解釋。法律解釋活動發展的有序與否,直接關系到具體法律適用于具體案件的情況,直接影響到法治目標的實現。反映在稅法解釋上,稅法解釋活動的有序發展,直接影響稅收法治的目標實現。
要想實現稅法解釋活動的有序發展,離不開對稅法解釋理論的研究。但是,在我國,稅法解釋的理論研究長期以來一直處于一個相對弱勢的地位,這種地位和稅收實踐的發展是極不匹配的。這種局面的形成,依筆者來看,主要是由兩個方面的原因造成的。第一,國內所說的稅法解釋一般主要指的是立法解釋和行政解釋。立法和行政解釋所處的強勢地位使得通常所定義的法律解釋似乎沒有太多存在的必要,反映在稅法解釋上就是稅法不要解釋。第二,在追求公共財政、民主的過程中,稅收法治的一個基本原則是稅收法定主義,而稅收法定主義的直觀要求似乎就是說稅法不能解釋,這樣一來更進一步杜絕了稅法解釋發展的空間。
因此,要想使稅法解釋保有獨立發展的空間和性格,促進稅法解釋理論的研究,就必須認真剖析上述兩個方面的原因。第一個阻礙稅法解釋發展的原因究其根本在于對稅法解釋的概念沒有理解透徹,認為立法和行政解釋可以涵蓋一切具體案件,事實上這點是極不現實的。有人將立法和行政解釋概括成統一解釋,事實上就包含了這兩種統一解釋不能取代法律解釋的潛臺詞。相反,正如陳金釗所言,在具體案件中,法律解釋的數量是遠遠多于立法和行政解釋的,因此稅法解釋不僅無法被立法和行政解釋取代,反而較兩者有更大的發展空間。第二個阻礙稅法解釋發展的原因是稅法解釋理論研究至為根本的問題(排除我國行政解釋過強的特殊原因,在其他地方也有不少學者主張考慮到稅收法定稅法不應解釋),也是本文擬將探討的問題。
一、稅收法定主義:對稅法解釋的限制
稅收法定主義,也稱稅收法律主義或者稅捐法定主義,是指“稅法主體的權利義務必須有法律加以規定,稅法的各類構成要素都必須且只能由法律予以明確規定,征納主體的權利義務只以法律規定為依據,沒有法律依據,任何主體不得征稅或減免稅收”,在現代社會法治國家,稅收法定主義原則是“稅法中極為重要的原則,甚至是最高原則”。
稅收法定主義原則最初萌芽于英國新興資產階級與封建勢力斗爭的過程中。新興的資產階級為了維護自身財權與人身自由,在反復的斗爭中提出了“無代表則無稅”的思想,并極力推動該條思想寫入該國憲法之中進而形成稅收法定主義的原則?？v觀整個稅收法定主義原則形成的過程,稅收法定主義最初是“無代表則無稅”的思想與三權分立思想結合形成的,最初體現的是一種稅收立法精神。但是由于稅法解釋是將法律精神落到實處的重要環節,和稅收法定主義原則存在著密切關系,稅收法定主義遂成了稅法解釋的一個重要的指導原則。
這一點,特別是在公共選擇理論或者說是財政選擇理論成熟后,稅收法定主義對稅法解釋的指導和限制作用更加明顯。財政選擇理論通過規范的理論分析明確指出了在利維坦模型之下的政府有著極力使自身收入最大化的傾向,這樣一來,若不借助稅收法定主義對稅法解釋進行約束,稅法解釋必然朝著有利于政府的方面發展,公眾對政府的約束力雖則有立法約束仍會名存實亡。
稅收法定主義對稅法解釋的指導和限制主要體現在西方諸國(無論是自然法系還是成文法系國家)長期以來都極力堅持從嚴解釋的原則。這種從嚴解釋的原則相對其他任一部門法解釋而言都是相當嚴苛的。在其他部門法解釋中,所謂的從嚴解釋有若干可供選擇的辦法,這些辦法的一個共性是只要能反映立法原意的方法即可。按照張志銘對立法原意的劃分,立法原意包括文字原意、歷史原意和理性原意三類,所以一般所說的從嚴解釋包括著反映上述三種不同原意的各種方法。但是在稅法解釋中,長期以來西方諸國均主張只采用反映文字原意的方法,將其他兩種在其他部門法解釋學中也歸屬從嚴解釋但有造法嫌疑的方法排除在外。這種情況在稅法解釋上又被我國臺灣學者稱為“類推禁止原則”。例如英國國內收入局訴威斯敏斯特公爵一案就被視為是按字面解釋的指導性案例:“每個人都有權采用合理的方式來安排事務,盡可能使自身的納稅義務低于在其他安排下的納稅義務,如果他能成功而安全地達到這一目的,則不論稅務官員或其他與情況相同的納稅人對他的精心安排有何不滿,他都不必繳納更多的稅”。
這種指導和限制一方面保證了稅法解釋沿著固定的軌道前進,另一方面也在實踐中維護著稅收法定主義的原則。
二、稅法從嚴解釋的困境:表現與理解
遵循稅收法定主義原則的從嚴解釋,在理論和現實上遇到了如下幾個方面的困境,致使稅收法定主義原則和從嚴解釋都面臨著多重的挑戰:
1 稅法解釋學和一般法解釋學之間的矛盾。一般法解釋學在探尋法解釋的必要時,指出一般法解釋在三個場合如法律漏洞、價值補充等是需要解釋的;但稅法解釋似乎將這些可能摻雜主觀意圖的場合均排斥在外。這個是稅法解釋與一般法解釋無法回避的沖突,而且事實上這些場合在稅法中也不可能不存在。因此,如果嚴格遵循通常所說的稅法從嚴解釋原則在道理上是說不過去的。葛克昌認為稅法解釋上的這種做法使得“其拘泥于形式意義上之租稅法律主義,并未發揮積極之形成功能,賦予租稅文化價值之意義,致使憲法上稅概念處于荒蕪階段”。
2 稅法解釋與公法解釋之間的矛盾。西方諸國在研究稅法解釋時多將其歸于公法加以研究,但是同樣是限制公權力的其他公法在現實中事實上并不排斥類推解釋或從寬解釋。或許我們可以將此點區別歸因于稅法特性——稅法是籌集財政收入的法律規定,其他公權法則更可歸類為支出或履行職能的法律規定,人民的根本傾向是希望能在繳納盡可能少的稅收的基礎上辦更多的事情——因此對稅法趨于嚴格限制,對其他公法則有條件限制。但這點是相當勉強的,因為在稅法中也存在著多種多樣的稅式支出的樣式,因此稅法解釋與公法解釋之間的矛盾也是有待解決的問題。
3 稅法解釋與現實緊張關系之間的矛盾。在避稅現象沒有形成氣候之前,稅法堅持從嚴解釋時可接受;但自從上世紀50年代以后,避稅現象以越來越大的規模日益沖擊著政府的收入體系甚至稅法體系,不顧現實的稅法從嚴解釋不可能再以一種從容的姿態出現在稅法面前了。
上述三種矛盾的集中出現是稅法不可回避的問題,事實上自從上世紀80年代以來西方諸國已經開始在稅法解釋方面采取了放開的態度,開始考慮諸如目的解釋、合憲解釋等解釋方法了,這種改變可以看成是對稅法解釋所遭遇困境的一種回應。但這種回應目前來看仍是一種嘗試性的、緩慢的稅法解釋實踐的回應,因為不少國家在稅法解釋方面的步子邁得是相當小的,如英國上議院承認在法律不明確之處可以進行從寬解釋,但是只承認“參照立法確定的立法意圖為主”。所以對稅法解釋學中稅法需要不需要從寬解釋、能不能進行從寬解釋、如果進行從寬解釋需要注意的問題仍需從理論上進行思考,只有這樣才能把握稅法解釋的發展方向。
作為法律而言,稅法不可能不存在法律漏洞,這些漏洞或因疏忽或因故意疏忽而存在于稅法的不同地方;此外稅法多部之間的不同規定也必定會存在違反計劃處,所以稅法解釋必不能脫離一般法解釋學,一般法解釋學所言的法解釋必要之處在稅法中亦會存在,所以從理論上來說稅法應當需要從寬解釋的。此外,現實中避稅現象大幅增加,也必然對稅法的從寬解釋提出客觀要求,因此從現實來看,稅法也是需要從寬解釋的。所以稅法需不需要從寬解釋不是問題,問題在于一旦我們準許從寬或類推解釋,我們應當注意哪些問題。
三、稅法從寬解釋:如何協調與稅收法定之間的關系
雖說需要對稅法進行從寬或類推解釋,但必須防范這種解釋淪為恣意解釋。防范從寬解釋變為對稅法的恣意解釋,首先就是要把握好如何在堅持稅收法定主義的原則下進行從寬解釋。稅收法定主義強調稅收征收必須有稅法明文規定,對稅法從寬解釋主要就是要追問在稅法自身沒有明文規定的情況是否可征稅。所以要做到既堅持稅收法定主義原則又做到從寬解釋,就是要保證稅法的從寬解釋在那些法無明文規定情況下進行解釋才不算是違反稅收法定原則。
要實現這點,第一是要為稅法的從寬解釋找到較稅法更高階的法律。在法無明文之處進行從寬解釋唯有找到更高階的法律依據才能不算違背稅收法定主義原則;若無更高的法律依據,從寬解釋便變成了恣意而為。在現實中,憲法是進行從寬解釋的一個法源,但是憲法中只有平等、公平的條文可以作為從寬解釋的法律依據,這是不夠的。其次就是稅收基本法,這部法律包括了稅法的基本精神,為稅法的從寬解釋提供了更詳細的法律依據。第二是明晰哪些場合適合從寬解釋。以稅法與更高階的法源比如憲法或稅收基本法相互沖突的情形來看,第一種情況是稅法有明文規定但與更根本的法源提倡的精神相違背(一般又稱有違立法計劃),此處的爭議有必要以從寬解釋加以解決。第二種情況是稅法無明文規定之處但若不征收也有悖于更根本法源的精神或主張處(一般所說的法律漏洞的情形),也需要從寬解釋加以解決。當然還有不少學者如Tipke更進一步將法律漏洞區分為有意和無意的法律漏洞并主張只在無意的法律漏洞場合進行類推解釋適用,可以看出力求辨析清楚稅法解釋場合均認為是堅持稅收法定的路徑。
由此可見,只有堅持在上述兩類場合進行稅法的從寬解釋方能有效處理稅法解釋與稅收法定主義之間的關系。當然,這并不是全部工作,還需要注意的是,在從寬解釋時不同的解釋方法可能產生不同的結果,所以在具體案件中還必須注意對解釋方法的選擇和權衡。比如說現行的消費稅法只規定了若干類消費品和行為的征稅,并沒有規定對高檔家具等征稅,按照憲法解釋或稅收基本法解釋可能認為是違背平等精神,如果真依此種解釋則會有悖于消費稅法的目的(前述Tipke強調通過更詳細地界定從寬解釋的場合防范恣意解釋容易陷入有意和無意的爭論,不如借助方法權衡進行防范)。所以,從寬解釋與違背稅收法定主義原則只差一步之遙,若想不違背稅收法定主義必須對場合界定和方法選擇進行雙重限定。
稅法的法定解釋范文3
論文摘要：量能課稅原則作為稅法的基本原則,是稅收公平原則在稅法中的具體體現,具有引導我國稅法改革的功能。在學理上探討和界定量能課稅原則的內涵和 法律 地位不僅具有重要的理論意義,而且具有強烈的現實指導意義。
一、量能課稅原則的內涵
談到量能課稅原則,我們有必要先討論稅收公平原則。稅收公平原則是與稅法的另一基本原則—稅收法定原則相對的一種原則,從某種意義上說,是稅收法定主義的一種補充性原則。①之所以這么說,是因為稅收法定原則的主旨主要是法律形式主義的,它要求國家在征稅時嚴格依據法律形式上的規定,而較少考慮納稅人的實際負擔能力。相反,稅收公平原則更多的是從實質平等、實質正義的角度考慮問題,它要求國家在征稅時不僅應考慮納稅人量的負擔能力,更應考慮質的負擔能力,實現稅收征納的人性化,從而有效地保護納稅人的財產權、自由權、生存權等基本人權。
那么,量能課稅原則與稅收公平原則在稅法中存在著怎樣的關系呢?其實,關于稅收公平原則更為詳細的含義,一直存在兩大傳統—利益賦稅原則和量能課稅原則。在稅法學的 發展 歷程里,學者們圍繞這兩大傳統進行了激烈的爭論,爭論的焦點在于何者更有利于公平的實現。利益賦稅原則認為稅收是社會成員為了得到政府的保護所付出的代價,納稅人根據各人從政府提供的服務,即公共服務中享受利益的多少而相應的納稅。量能課稅原則則認為稅收的征納不應以形式上實現依法征稅、滿足財政需要為目的,而應在實質上實現稅收負擔在全體納稅人之間的公平分配,使所有納稅人按照其實質納稅能力負擔其應繳納的稅收額度。
比較這兩大傳統,我們可以發現,利益賦稅原則把稅收公平的基點定位在納稅人從公共服務中享受利益的多少,而量能課稅原則將稅收公平的基點定位于納稅人稅收負擔能力的強弱上。實際上,進一步思考,我們會發現,衡量稅收公平的這兩種不同的價值判斷標準實質上反映了對稅法性質的兩種截然相反的認識和態度。利益賦稅原則的著眼點和落腳點在于征稅主體—國家一方,體現的是一種“國家利益”至上的思維模式,它只要求納稅人根據其從國家提供的公共服務中獲得利益的多少繳納相應的稅賦,而不考慮其實際負擔能力。換句話說,只要納稅人從國家的公共服務中享受到了利益,不管有無支付能力,都必須依法納稅。在這種原則指導下制定的稅法必然是一種征稅者之法,即保障征稅者權力之法,保障國家稅收之法。在人類已經跨入21世紀的今天,在人權保障呼聲日益高漲、世界人權事業蓬勃發展的 現代 法治社會里,這樣的稅法是非常危險的,因為它時時刻刻都有可能對公民的自由權、生存權、財產權等基本人權構成威脅甚至侵蝕。它賦予了征稅主體—國家強大的稅收課征權,而忽視了另一方主體—納稅人的基本權利保障,致使弱小的納稅人根本無法對抗強大的國家機器,這樣的稅法明顯不符合現代社會的發展趨勢,在未來的稅法改革中必須摒棄這種“惡法”。而量能課稅原則的著眼點和落腳點在于納稅主體一方,體現的是一種“個人利益”至上的思維模式,它在保障國家稅收收入的前提下,開始將更多的精力放在納稅人的個別性上。它要求國家在征稅時,必須充分考慮納稅人的實際負擔能力, 經濟 能力強的多納稅,經濟能力弱的少納稅,無經濟能力的甚至可以不納稅。如果堅持這種原則的指引,那么,制定的稅法就必然是一種納稅人之法,即保障納稅人權利之法、保障納稅人的自由權、生存權、財產權等基本人權之法,這種法律必然是一種“良法”,定會得到納稅人的廣泛認同和遵守,從而實現法律實施的預期效果和目的。
二、量能課稅原則的法律地位
量能課稅原則作為稅收公平原則的法律價值判斷標準,雖然可以較好的解決稅收在納稅人之間的公平分配問題,但是從稅收觀念過渡到可以統帥稅收法律規則的法律原則卻仍然需要法學做出諸多的努力。近年來,隨著稅法學界對量能課稅原則的研究不斷升溫,關于這一原則的定位也開始引起學者們越來越多的關注,對于這個問題,學者們有著不同的認識,概括地說,大家的分歧集中在量能課稅原則究竟是一種財稅思想還是一項稅法的基本原則的爭論上。如日本學者金子宏將量能課稅原則并入稅收公平主義原則之中,作為稅法的基本原則之一。我國 臺灣 學者葛克昌、陳清秀也持有相同的觀點。另外,日本學者北野弘久認為,量能課稅只是立法原則,不是解釋和適用稅法的指導性原則。當然,也有很多學者對此觀點并不贊同,在此不一一列舉。②
筆者以為,稅收作為國家財政收入的主要形式,是國家對公民財產的一種“合法占有”,從形式上看,侵犯的是公民對其私人財產所享有的獨占的、排他的所有權,這種私人財產權是一種憲法權利,是一種基本人權,我國憲法修正案第二十二條前兩款明確規定:“公民的合法的私有財產不受侵犯;國家依照 法律 規定保護公民的私有財產權和繼承權”。因此,為了對公民的私有財產權提供充分、有效的保護,確保納稅人的憲法權利能夠切實得以實現,稅法必須對國家的課稅權進行規范和限制,防止國家權力濫用,否則,將有可能造成對納稅人基本人權的不適當侵犯,從這個角度也可以看出,我國稅法未來的變革方向應當走“納稅人之法”的道路。目前學者們對于稅收法定主義是稅法的基本原則已達成共識,但是,單靠稅收法定主義不足以支撐、維系整個稅法“大廈”,難以對納稅人的基本人權提供天衣無縫的“保護網”。因此,必須在稅法中引入另外一項基本原則,使它和稅收法定原則一道來共同防御國家權力對公民財產權的威脅,并指引以后的稅法改革。而量能課稅原則的重心在于實質合理性,根據納稅人的稅收負擔能力公平分配賦稅,這兩種原則一剛一柔、一表一里,既能從形式上保證國家課稅權的依法行使,又能從實質上確保納稅人之間的稅負公平。因此,將量能課稅原則確立為稅法的另一基本原則,使之規范稅法的各個領域,將會有效地調節稅收法定主義的形式剛性,并最終實現“納稅人之法”的改革目標。
注釋:
稅法的法定解釋范文4
關鍵詞：一體化稅法；稅法律關系；納稅人；稅用
稅作為國民財富的一部分，用于購買公共產品，是聯結公民與國家的物質媒介，是國家存續與運作的物質基礎。布萊克法律詞典將稅解釋為“政府對個人、公司或信托所得，以及房地產或贈與物價值征收的費用。”捐稅法律關系應當是立基于觀念和制度基礎上，依據良性稅制規范而產生并發展的一種權力責任明確、權利義務對等的利益分配關系。
一、“一體化稅法”及其價值導向
（一）“一體化稅法”及其理論意義
“一體化稅法”是指稅收和稅用統一的稅法，主要包括稅憲法、稅收法、稅用法、稅刑法四部分。①它強調直接體現納稅人權益的稅用制度應當在稅制當中獲得重新定位，稅用法應當是稅法理論體系不可或缺的一部分。它的存在至少有以下意義：首先，一體化稅法摒除了一直以來將稅法局限于稅收法的狹小視野，有利于避免稅法研究陷入“重稅收輕稅用、重收入輕支出”的桎梏。其次，稅收與稅用的統一，充分體現了稅的本質與宗旨，符合“取之于民、用之于民”的稅政理念。再次，征稅與用稅統一于稅法的基本原則尤其是稅的憲法原則，既有利于將征稅權納入與法治的軌道，又可彰顯納稅人的基本權利，凸顯民主與人權的基本理念。
（二）“一體化稅法”的價值導向
“取之于民、用之于民”是現代國家對于“稅”的基本共識之一，納稅人履行納稅義務所隱含的前提條件是確保能夠享受到納稅利益。日本北野弘久認為在租稅國家體制下，租稅的征收與支出必須符合憲法規定是保障人民基本權利的目的，如果國家違反憲法目的征收和使用稅款，納稅人有權拒付稅款。作為納稅人的人民所享有的要求國家（政府）依照憲法和法律收稅與用稅的權利，是由憲法推導出來的“納稅者基本權”，且屬于基本人權之一種。②可見納稅人權利對于國家稅權的制約不僅體現在征稅權，還必須及于稅用權。因此，“一體化稅法”在本位上堅持的是“納稅人本位”和“權利本位”，其基本價值導向在于限制和約束國家稅權，進一步保障納稅人權利。
二、稅法律關系理論研究述評
當前對于稅法律關系的研究多以稅收法律關系作為基本范疇展開的，在內容上僅局限于稅收活動。而將圍繞用稅發生的法律關系剔除在稅法律關系之外，客觀上必然導致稅法律關系理論的不完整與不科學。
（一）稅法語境下法律關系概念重估
一直以來，對于法律關系的經典解讀都是界定為主體之間的權利義務關系。然而，將法律關系簡單地解讀為權利義務關系的論斷存在一個不可彌補的缺陷即是無法合理解釋公法關系。
權力與權利是兩個范疇。在稅法領域，征稅與用稅既涉及國家稅權的配置與行使，又涉及公民納稅與用稅權利的分配和保障。區分權力關系與權利關系，本質上體現的是權力與權利兩分的內在要求，因此，在稅法語境下探討法律關系必須嚴格區分權力與權利，并把權利-義務和權力-義務作為兩條不同的視線用以認識稅法法律關系。
（二）稅收法律關系理論及其反思
目前大多數學者在論述稅法關系時均采用“稅收法律關系說”，稅法關系的研究也基本建立在稅收法律關系基礎之上，這在稅收與稅用分離的稅法理論框架下是可以解釋得通的，然而置于一體化稅法視野之下，便不能滿足體系完整的需要。從一體化稅法視角重新審視稅法律關系，可以對稅收法律關系理論展開以下一些反思：
第一，以權利義務關系界定稅法律關系存在解釋上的障礙，不利于揭示稅法律關系的內涵特征。對于稅法律關系，從權力關系角度考察稅法律關系旨在明確界定國家稅權的來源、配置、行使、監督以及對應的法律責任。而從權利關系角度分析稅法律關系的目的在于理清納稅人的權利和義務，包括稅憲法、實體稅法、程序法等方面的權利和義務。
第二，稅法律關系在主體關系上并非由三方構成，國家與征稅機關是實質主體與形式主體的關系。在抽象稅法關系中主體應體現為國家與公民，而在具體稅法關系中，主體應體現為各種國家機關及其工作人員與納稅人個體。此外，對于納稅人的理解應等同于公民，因為承擔實際稅負的群體不限于直接納稅人，還包括間接納稅人。
第三，考察稅法律關系時，必須增加稅用法律關系，并對原有部分類型的稅法關系進行適當擴容。一體化稅法下稅法律關系體系必然包含稅用法律關系，借以明確國家稅款支出主體與稅款受益人（公民）之間的關系。同時，因稅用法的加入，將進一步影響到稅憲法、監督救濟法律等實體的內容，由此產生的相對應的法律關系不可避免地應涵蓋稅用方面的內容。
三、“一體化稅法”視角下的稅法律關系的完善
稅法律關系的產生必須以相應的法律規范作為基本的前提，因而一體化稅法下的稅法律關系的產生須以一體化稅法的基本原則和具體規則作為前提。
（一）稅用關系在憲法上的定位
憲法對國家的稅權及其行使作出原則性規定，并規定納稅者的基本權利和義務。各國憲法普遍對稅收問題作了規定，明確稅收法定、稅收公平等原則，但對稅用的規定只有部分國家的憲法涉及。如美國憲法第1條第9款之規定是明確稅用法定原則的憲法依據。澳大利亞憲法第96條之規定是憲法確立的用稅平等權。
我國憲法對于稅的直接規定僅見于第56條公民有依照法律納稅的義務，沒有提及稅收及稅款支出。在規范缺位的情況下，對于稅憲法關系尤其是稅用方面的憲法關系的認識，只能求諸于憲法價值，它可適當彌補憲法規范的漏洞，并作為憲法關系產生的依據。因此，我國憲法雖未明文規定稅用問題，但從它確立的人民、人權保障、財產權不可侵犯、權力制約等價值的內涵中，可以推導出稅用平等、稅用法定等原則。
（二）稅用法律關系分析
稅用法是“一體化稅法”語境下的概念，指的是規范稅款支出和使用的，規定實體和程序性法律規范的總稱。它以憲法價值所含攝的稅用原則為依歸，強調稅款的支出使用必須符合法定原則、公平原則、效率原則等原則。稅用法律關系亦由主體、客體及內容三要素構成。
首先，從抽象層面而言，稅款的使用者是國家，受益者是納稅人，因而國家和納稅人都是抽象意義上的稅用關系主體。從具體層面而言，稅款的支出和使用可能是由多種不同的主體（稅款支出的決定機關、稅款使用機關）來實現的。受益主體應當涵蓋公民、法人和其他社會組織。其次，稅用法律關系的客體應當是稅款，用稅權力不是稅用法律關系的客體。再次，稅用法律關系的內容主要圍繞國家稅用權力和納稅人的稅用權利而展開。國家在稅用方面的權力集中表現為稅款支出的決定權和稅款的使用權。而納稅人稅用權利是納稅人對于國家的稅款的支出和使用享有一種受益上的合理期待，有權享有與自己所承擔的納稅義務對等的公共服務，也是其對國家的用稅活動享有監督的權利。
總之，稅用法律關系中的納稅者權利有著監督和制約國家稅用權力的作用，其終極目標在于通過用稅主體合法合理使用稅款的活動，獲得相應的公共服務，從而實現納稅的根本目的。（作者單位：華東政法大學）
注釋：
稅法的法定解釋范文5
一、稅收債務關系說的提出
稅法上的法律關系是由程序的部分與實體的部分所組成。稅法上程序部分的法律關系，稱為稅收義務關系，屬于行政法性質，是為了配合或確保稅收債權的實現，而由附隨的非財產權性質的稅法上權利與義務所構成的法律關系。
稅法上實體部分的法律關系，是以財產法性質的請求權，即金錢給付之請求權為標的的法律關系，又稱為稅收債務關系。稅收債務關系的請求權，包括稅收請求權、擔保責任請求權、退還請求權、退給請求權、退回請求權以及稅收附帶給付的請求權。[2] 稅收程序法上的種種義務規定，其終局的目的即在于配合或確保稅收實體法上請求權的實現。
基于稅收法定主義的精神，當有可歸屬于某特定人之法律事實符合稅法所規定的納稅義務發生的構成要件時，該特定人即依稅法規定負有現實的納稅義務，亦即該特定人負有對于課稅權人（國家或地方政府）給付一定數額稅收的義務，而課稅權人對于該特定人（納稅人）亦有請求其為特定財產上給付的權利。此種納稅義務關系的特征，抽象言之，即為特定人（納稅義務人）對于特定人（課稅權人）負有為一定金錢或財產上的給付義務，換言之，即為特定人（課稅權人）得對于特定人（納稅義務人）請求一定給付之權利，此特征正與債權債務的特性相符合。[3]正由于這種形式上的共通性，稅收的繳納義務才可以被稱為一種公法上的債務。
私法上之債，是指特定當事人之間的一種民事法律關系。古羅馬的《法學階梯》認為：“債是拘束我們根據國家的法律而為一定給付的法鎖?！盵4] 民法通常認為，債是特定當事人之間得請求為特定行為的法律關系。就私法上債的本質，可從以下幾方面來理解：（1）債為民事法律關系之一種；（2）債為財產性質的法律關系；（3）債為特定主體之間的法律關系；（4）債為當事人之間的特別結合關系；（5）債為當事人實現其特定利益的法律手段。[5]
不難看出，稅收實體法上法律關系與私法上的債務具有共通的性質，均于具備法定給付義務的構成要件時立即發生給付義務，均屬于財產法性質，均為特定當事人之間的財產移轉，并強調法律關系的相對性，因而與私法上的法定之債相類似。正因為如此，稅法學者多借用私法上的債務觀念，將“納稅義務”理解甚至直接表述為“稅收債務”，并認為稅收實體法所規范的納稅義務關系性質上為債權債務關系，為“公法上的債務關系”之一種。稅法上導入“稅收債務”概念，就可直接借用債法的規范結構，更可適當地說明處理納稅義務關系的發生及其的，也為現代稅法規范結構的構建提供了新思路?！皞鶆贞P系說為迄今的法律學上所一向忽視的‘公法上的債務’這一領域帶來了光明，構成其中心的稅收債務，是對課稅要素觀念進行研究和體系化的理論，它賦予稅法以嶄新的地位和體系變為可能。”[6]
稅法的法定解釋范文6
關鍵詞：實質重于形式 合理商業目的 實質課稅 經濟實質
一、基本案情介紹
這是一起關于沃達豐集團和印度稅務局的稅務爭端案件，核心是關于沃達豐集團荷蘭控股子公司沃達豐國際控股集團（簡稱VIH）收購CGP投資有限公司（簡稱CGP）的稅務處理爭議。2007年2月11日，VIH與香港和記中信有限公司（簡稱HTIL）達成一項股權轉讓協議，由HTIL公司以110.8億美元將位于開曼群島的全資子公司CGP全部股權轉讓給VIH公司。由于CGP公司持有多個毛里求斯公司的股權，而這些毛里求斯公司共持有印度和記愛莎電信公司（簡稱HEL）67%的股權。因此，最終交易的結果是，VIH取得了HEL公司67%的權益。
二、此案件對實質重于形式原則的適用
印度稅務機關認為：HTIL公司轉讓CGP公司股權實際上是轉讓HEL公司的股權。在整個交易中，CGP公司只是一個導管公司，沒有任何實質經營業務。它介入交易是為了逃避該交易在印度繳納資本利得稅。所以，應該根據"實質重于形式"原則刺穿中間公司的"面紗"。股權交易的實質應該是轉讓印度境內的資產，股權轉讓所得來源于印度，印度對此股權轉讓所得應具有征稅權。
印度最高法院則認為：對交易性質的認定，首先應該尊重其外在法律形式。只有有充分證據表明交易是不具有商業目的的避稅交易，才能適用"實質重于形式"原則。即是說，稅務機關適用"實質重于形式"原則時不應該單獨地看交易是否是避稅安排，或中間控股公司是否屬于為避稅而設立的特殊目的公司，而應該從整體上歷史地看待整個交易。以避稅為主要目的的交易與有利于進入印度境內投資的交易兩者之間存在概念性的區別。稅務機關應該從整體上看待交易安排的實質和主要目的，而不能僅因為中間控股公司沒有任何經營業務就否定它的存在。CGP公司雖然沒有任何經營業務，但CGP公司存在的目的不僅僅是作為中間控股公司，它還有利于企業所有權實現順利轉變，比如它使得VIH更順利的獲得了HEL公司的控股權，股權轉讓時無需辦理印度相關政府的審批和登記手續。所以不能說CGP沒有任何商業或者經營目的。
三、各國對"實質重于形式"原則的適用
（一）英國的Ramsay原則
Ramsay原則即英國的實質重于形式原則。1982年英國上議院就 Ramsay公司環形交易避稅案的判決確立了重要的Ramsay原則。1984 年的 Furniss v. Dawson 案中，Ramsay 原則被用于判決欲延期納稅的非環形交易計劃。Dawson 案判決是對Ramsay原則的加強，進一步明確了Ramsay原則的適用范圍。1988 年的 Craven v White 案與 Dawson 案均為線形交易， 但 White案中中間人將股票出售并非納稅人預先計劃。英國上議院認為， 系列交易如含有至少一個營業上的目的， 或者系列交易的結果非納稅人預先規劃， 則Ramsay原則不得適用。法官們認為， 納稅人在進行股權交換時，并未確定將出售股票。因此其并非預先規劃的系列交易，在確認稅收后果上不應視為一個整體，應免于納稅。因此該案適用Ramsay原則必須符合下列四個基本條件：1、系列交易于中間交易步驟插入時， 即應規劃為產生預定的結果；2、該系列交易除了減輕稅收負擔沒有其他目的；3、于中間步驟插入時，不存在預先規劃的系列交易不依預定計劃發生的可能性，以至中間步驟實際上不被認為會具有獨立性；4、預先規劃的系列交易事實上也確實發生。White 案是由于英國法律界有防止 Ramsay 原則適用范圍擴大化的傾向，使 Ramsay原則更趨合理化。
（二）美國的經濟實質原則
經濟實質原則植根于美國司法實踐，是由美國法院創造的最重要的反避稅原則。經濟實質原則是由判例發展出的反避稅原則。經濟實質原則起源于 1935 年 Gregory 案中的商業目的測試。1978 年的 Frank 案確立了經濟實質原則適用的雙層檢驗標準--包括主觀方面的商業目的檢驗和客觀方面的經濟實質檢驗，之后成為美國法院通行的適用標準。但聯邦上訴巡回法院在 2006 年的 Coltec 案中拋開雙層檢驗標準，將經濟實質原則表述為從一系列普通法判決中提取的五個要點，對美國未來的避稅案件訴訟和稅務籌劃會有長遠影響。第一，降低稅負是納稅人毋庸置疑的權利，但法律"不允許納稅人從缺乏經濟實質的交易中獲取稅收優惠"。第二，納稅人負有證明其主張的稅務后果是正當的及系爭交易具有經濟實質的舉證責任。第三，系爭交易的經濟實質應當從客觀而非主觀方面考察。即使證據顯示有避稅之外的主觀目的，缺乏經濟實質也足以該筆交易的稅務后果而不必證明納稅人從事交易的唯一動機是避稅。第四，經濟實質原則的適用應著眼于產生稅收利益的交易。第五，不涉及第三方的關聯方交易有潛在的濫用稅務權利的傾向，應加以特別審查。美國的反避稅制度是與其自身的稅收體系、稅收征管能力，以及遵循判例、法官造法的法律傳統緊密結合的。
（三）德國的實質課稅原則
在德國，實質課稅原則的運用主要建立在一般的法定反避稅條款之上，它規定稅收"不得通過濫用稅法的行為規避"，"盡管一般認為'稅法濫用'要求一個商業交易安排不足以達到所追求的（經濟）目標，但有爭議的是法院是否應當（像過去一樣）關注尋求降低稅收負擔的納稅人的'意圖'以及'充分商業理由'是否存在"?！兜聡舛愅▌t》第42條規定："濫用制定法律的機會，可能使稅法被規避。如果存在濫用行為，征稅請求權的產生如同在與經濟進程相適應的合法制定中產生的一樣。"這一條款明示稅法不容許脫法規避的性質，同時即確認納稅義務人有權對負擔租稅之構成要件加以回避。即稅法重視者在于租稅之負擔及分配問題，所禁止者，是法律之規避?？傊?，納稅人實施的避稅安排濫用了構造應稅事實的權利、損害了國家的稅收利益而不能得到稅法保護。
四、總結
法律滯后性是固有的，稅收法定原則強調忠于字面解釋也是不可改變的，所以，強調探究稅法立法意圖來彌補稅法漏洞進而解決日益復雜與隱蔽的避稅方式的"實質重于形式"原則是必不可少的。不可否認的是，其作為一項基本法律原則有著天生的模糊性、籠統性，其在實踐中的具體應用也有著千變萬化的可能性，但是，正是因為這種性質才能夠讓其起到輔助稅收法定原則，從而在納稅人之間達到實質上的稅收公平的作用?？梢哉f，"實質重于形式"原則是一把雙刃劍，其優勢與劣勢是相對的，可以相互轉化的，但就其對反避稅所能起到的作用來看其在稅法中是必不可少的。
參考文獻：
[1]辛喬利、張瀟勻著，《避稅天堂》，社會科學文獻出版社2012年版
[2]陳晶晶，《避稅反避稅博弈到拐點》，載法治日報，2007年第9版
[3]熊偉主編：《稅法解釋與判例評注第三卷》，法律出版社2012年版
[4]于曉潔：英國反避稅"實質重于形式"原則的演變，載《山東行政學院山東省經濟管理干部學院學報》，2005年第6期
