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作者：張 怡，楊 穎 單位：西南政法大學 懲罰性規則的特點 (一)動態性 稅法的懲罰性規則之存在往往與經濟發展過程中階段性的經濟和社會問題密切相關，懲罰性規則的制定和適用是一個不斷調試的過程。國家根據收集或反饋得來的各種經濟參數，分析能夠利用懲罰性規則加以重點治理和調控的領域，結合納稅人的收入狀況以及國家在經濟發展過程中出現的新問題，通過對相關稅收法律法規的反復調整，從而達到經濟平穩運行、社會和諧發展的目的。 (二)針對性 懲罰性規則的制定往往是出于解決現實經濟和社會問題所需，而且常常存在于與民生有重大關聯的領域。例如，環境稅收中的懲罰性規則即是為了遏制現代人過量消耗環境資源的行為，緩解代際人之間對環境資源共享的矛盾。對于已經基本形成固定模式的主流稅收，除了在現有規則的范圍內進行微調外，較少存在對懲罰性規則的需求。 (三)公益性 許多學者認為，稅收的根本目的是滿足國家財政的需要，對公共產品的支出只是國家財政當中的一種功能，并不能被視為稅收的主要作用和價值。筆者認為，懲罰性規則以絕對的公益性為主要特點，其規則制定的依據幾乎與國庫安全無關，是為了矯正和治愈社會和經濟發展過程中的“病態”現象，具有確定的公益屬性。任何突破公益屬性的規則，均非本文意義上的懲罰性規則，換句話說，任何偏離公益價值的懲罰性規則均會因為其對納稅人財產的過度剝奪而受到憲法的否定。 (四)附加性 懲罰性規則的附加性主要表現在兩個方面:一方面，懲罰性規則往往不以主流稅種的形態出現，主要存在于輔助性的稅收立法當中，通過稅率條款、減免條款以及加重納稅條款予以表達，對主流稅收和主流稅法規則起到附加性和輔助性作用。例如，作為懲罰性關稅規則的反傾銷稅和反補貼稅，即是在商品進出口正常納稅的情況下，對某些特定商品額外征收的稅收，連同關稅共同發揮調控作用。另一方面，懲罰性規則的附加性還表現在其給納稅人正常納稅義務增加了新的稅收負擔。雖然懲罰性規則帶給納稅人的并非都是重復納稅，但是，多數懲罰性規則發揮作用的機制正在于額外增加納稅人的經濟負擔。以上海和重慶改革試點的房產稅規則為例，納稅人在正常房產交易過程中已經履行了基本的納稅義務，但對于列入規則調整對象的房產，納稅人還需要依法承擔額外的稅負。 (五)規范性 由于懲罰性規則是對納稅人正常納稅義務附加的額外負擔，是對納稅人私人財產權利的侵犯和剝奪，因此，規范性是稅法懲罰性規則合理存在的必要條件。懲罰性規則的制定和適用必須經過廣泛而慎重的探討、對擬征稅項目的詳細評估和分析，通過完善的立法程序適時予以制定、修改和取消，同時必須配合有效的稅務監管和財政安排規則，否則，納稅人的抵觸心理將可能造成社會新一輪的問題。 (六)經濟性 如果說懲罰的一般本質是對自由、財產甚至生命的剝奪，那么，稅法的懲罰性規則則以其對納稅人財產的剝奪著稱?？v觀國內外稅法的懲罰性規則，通常表現為開征特種稅、附加稅或者提高稅率。稅收本身即具有對納稅人財產無償剝奪的特性，而懲罰性規則的制定和實施則在一般納稅人承擔的“公共”稅負之外為特定族群的納稅人增加額外的稅收負擔，這同時也是社會大眾對懲罰性規則持否定性意見的主要原因。因此，稅法的懲罰性規則與稅法其他規則相比，既統一于經濟性，又以經濟性為其最大區別。 懲罰性規則存在的必要性:稅法對現實的回應 市場的資源配置機制有著重大的缺陷:市場不能將資源有效地配置于具有非競爭性、不可分性、非排斥性等特征的公共產品供給方面。正因為如此，作為稅收手段之一的懲罰性規則就有了發揮作用的空間。 (一)國家提供補充公共產品的需要 在經濟發展的早期，居民收入水平較低，衣食住行等私人消費占據著公共產品的較大比例，對于公共消費則僅限于行政、國防等方面。但是，隨著經濟的發展，人們對環境、健康、社會秩序及其他在消費和資本形成間難以清晰界定界限的項目之需求逐漸增加，由此要求國家對過去被經濟發展所忽視的一些公共產品承擔資源配置的責任。尤其是在隨后的階段，隨著收入水平的提高，受私人消費中對奢侈品(如大排量汽車、摩托艇、游艇等)的追求和因投資帶來的投機意識之驅動，整個社會對“補充性公共產品”的需求大幅增加，這些補充性的公共產品包括對(高速)公路、系船池、排污等設施的建設，經濟和社會活動的日趨復雜往往又導致補充性公共產品中補救性的基本公共服務占據較大比例。例如，經濟活動的復雜性要求反傾銷、反補貼等經濟管制機構的服務，工業化發展要求對污染的防治和對資源的保護，人口密度的提高增加了對基本住房的需求等。由此可見，隨著經濟的發展和居民收入水平的提高，社會成員對公共消費和公共投資的需求內容是發展的，同時，需求的規模也是變化的，對公共部門資源配置的比例也是發展變化的。 (二)調控投機性投資的必要 在市場經濟中，市場主體的資金總是朝著獲利最大的方向流動。不管是對資源的開采與利用、房屋與土地的增值收益還是利用國際貿易手段獲取暴利，均是市場經濟自由發展背景下的必然逐利趨勢。私人部門的投資是個人或企業為了獲得收益而進行的購買和投入行為。根據購買內容的不同，私人部門的投資主要分為金融資產投資和實物資產投資。傳統的實物資產投資是指購置、安裝設備或建筑物用以擴大生產能力。例如，對房地產領域的投資原先也僅限于前述目的，然而，隨著土地和房產價值的上升，人們逐漸將房產本身的升值獲利作為私人部門投資的主要目的，私人投資推動房地產市場價格攀高，市場價格攀高繼續帶動私人投資，最終市場價格遠遠偏離真實價值，市場泡沫為經濟發展帶來極大隱患。由于稅前收益率受到國家法治條件、政策、投資環境以及市場潛力等因素的影響，因此，稅收的作用更多地發揮于對不利于市場發展行為稅后利潤的影響方面。例如，在稅前收益率已經確定的條件下，房地產投機行為的利潤數量受到房屋空置稅、土地閑置稅、土地增值稅等的影響;反自由貿易規則的行為預期取得利潤數量則受到反補貼稅、反傾銷稅等懲罰性稅收的影響;濫用自然資源、污染環境的行為則受到資源稅或高額消費稅等懲罰性規則的影響，等等。除了稅種的影響外，適用高額稅率對實物資產投機行為產生的調控作用主要表現在兩個方面:一方面，針對特定行為或在一定標準下征收高額稅款使非理性投機行為稅后利潤率低于稅前收益率，減少投資者投機性投資的動力;另一方面，同一稅種中規定的縮小稅基的種種優惠(包括但不限于投資稅收抵免等)充分體現了國家通過減輕投資者稅負、增加投資者收益，從而誘導納稅人合理投資的立法意圖。上述兩方面盡管作用是相反的，卻從不同的角度共同發揮對投資的調節作用，從而導致稅收對投資的調控凈效應取決于稅率水平和稅基縮小的影響力度之對比。懲罰性規則的高額稅率、寬稅基配合優惠規則下的低稅率、窄稅基，彈性的稅收立法規定將會有效地調整經濟主體的投資行為，實現稅收調控目的。#p#分頁標題#e# 懲罰性規則執行的可行性:市場主體的認同 (一)“反感理性”與市場經濟自由發展奧地利經濟學家米塞斯在《方法、貨幣與市場過程》一書中使用了“反感理性”一詞，用以指責和否定經濟學理論的邏輯完整性。簡單來說，米氏并不相信經濟運行和經濟學理論可以完全構筑在數理推導的基礎上，甚至基本的理性過程都不足以解釋和指導經濟運行，無法預測和控制經濟運行的后果。“反感理性”理論恰恰是懲罰性稅收規則具有市場可行性的一個主要要素，或者說，部分稅法的懲罰性規則是“反感理性”的衍生物。以近日以來日漸風行的反傾銷稅為例，反傾銷稅已經成為國際貿易摩擦中最常見的稅收懲罰手段，包括中國在內，世界各國政府為了保護本國產業，紛紛舉起了反傾銷稅的大旗。如果用傳統理性分析的方法，實施懲罰性關稅、人為構筑貿易壁壘的行為顯然有悖于市場經濟自由貿易理論，其結論很可能弊大于利。然而，從“反感理性”的視角來看，反傾銷稅的適用往往給制定國帶來巨大的經濟利益，且該經濟利益能夠為制定國的產業創造長久的發展動力。 (二)憤恨與懲罰正義 人們對于普遍遭受到的傷害通常具有強烈的感受能力，這不僅僅是人們普遍厭惡觸犯他人而產生憤恨情感的原因，更多的原因來自人們更加在乎自身所感受到的傷害。盡管憤恨這種情感往往因其易于過度而令人感到不快，但正如亞里士多德所言，“那些在應當發怒的場合不發怒的人被看作是愚蠢的，那些對該發怒的人、在該發怒的時候也不以適當方式發怒的人也是愚蠢的。”［1］正是合宜的憤恨在體現了人性的卓越之余，造就了正義的懲罰性稅法規則。 具體到中國的現實社會，普通百姓面對社會發展中的種種不公，第一反應必然會對那些切實的或有可能發生的傷害做出某種回應，而要求開征懲罰性的稅收即是其中的一種重要表現。按照憤恨的理論，如果以懲罰性規則為依托的稅收立法能夠達到與切實或可能發生的傷害產生恰當和適度的對應關系，與激起這種憤恨的原因或者對象相稱，那么，基于此種合宜性的憤恨所產生的懲罰性稅法規則，通常能夠獲得人們普遍的認可和贊同。換句話說，如果能夠把環境污染、不公平貿易、房屋投機暴利行為產生的憤恨通過懲罰性規則予以適當緩和，那么對整個社會而言，便不可能不對這種合宜的情感和反應方式表示贊同?？梢哉f，在稅收中加入懲罰性規則，意味著人們對于受到的傷害給予某種程度的回應，表達了對自我、他人和社會準則的尊重。 懲罰性規則在稅法領域適用的可行性，往往是人們心中那些具有有害傾向的、經過深慮熟悉的行為，除不合宜之外還有其特定的性質，這些行為因而似乎不僅應該受到責備，還是“應該受到懲罰”［2］思想的表現。當然，因憤恨而對懲罰性稅法規則的認同與其他社會規則一樣，其合宜性必定受制于某種適中的程度。除了公民因為自身的憤恨情緒而迫切要求立法機關以稅法的手段對某種有害傾向、出于不正當動機的行為進行懲罰之外，國家機關對該種有害行為的主動立法規制一方面因為上述原因而獲得了懲罰的正義和公民對其懲罰行為的認同;另一方面，稅法作為具有強烈公法性質的部門法，雖然其體現出的公民意志不能夠完全等同于民法的純粹意思自治，除了公民合宜“憤恨”的情緒基礎外，稅收以國家為主體實施懲罰性規則也符合懲罰的正義價值。 違背正義即是傷害。環境污染、不公平貿易、房屋投機暴利等不正義行為不但由于缺乏對其他社會成員的尊重而招致成員之間的義憤，而且侵蝕了社會和諧穩定的基礎以及經濟生活健康發展的條件。正義原則的確立和有效性使得稅法的懲罰性規則具有了切實的可行性。懲罰性規則下的稅收正義最重要的意義之一即在于肯定了維系社會和平狀態而對特定納稅人給予一定程度稅收懲罰的國家權力。作為自由平等的社會成員，任何把自己的幸福建立在犧牲他人幸福基礎之上的行為傾向，絕對不可能成為普遍化的原則而獲得公正旁觀者和國家的贊同，自然也就成就了懲罰的正義。懲罰性作為特定稅法規則的正義化身，它意味著任何個體對自立的追求所能擴展的邊界和限度，促使人們保持對社會穩定和經濟發展的尊重而關注自身行為的合宜性，通過稅法的強制性規定維護正義法則體系的合法性及有效性。 懲罰性規則的局限性 (一)懲罰性規則調控資源配置的局限 懲罰性規則通過影響資源配置最基礎的條件———納稅人的稅后利益，從而實現引導資源在產業、地區以及社會各層次間的配置。但是，誠如前文所述，納稅人的稅后利益同時又取決于資源狀況、市場需求、成本、勞動力素質以及其他條件。在各種條件相同或者相近的情況下，稅收的資源引導作用是突出的，但是，在其他條件相差較大時，稅收的引導和調控作用就顯得不那么明顯。例如，一個億萬富翁擁有多處房產，征不征收空置稅或者房產稅，對其經濟行為可能不構成任何影響，而對于剛剛有能力買得起第二套住宅的數量龐大的中產階級而言，即便稅率并不高的房產稅或空置稅都有可能打消其購買房產的念頭。稅收對于調控競爭性行業間的資源配置方式具有一定的積極意義，但是對于競爭性不強甚至無競爭性的基礎工業、基礎行業來說，僅靠增加稅收、提高稅率，是無法滿足其基本發展需求的。在保證落后地區具有基本的物質生產條件和政府管理水平方面，除了特定的稅收作用外，還需要依靠其他財政收入，加大中央調控對保障基礎民生產業的投資，增強政府轉移支付和投資力度，可以說，對于基礎工業和基礎行業領域，稅收需要與其他多種調控手段相結合才能發揮作用。 (二)稅收目標的內部矛盾與懲罰性規則的局限 稅收的目標是一個多元化的目標體系，不同的目標從不同的角度反映經濟和社會運行的客觀需求，多元化的目標有著統一的一面，但是，由于目標間的側重點各有不同，對稅收政策和立法的要求各不相同，因此，各目標之間又不可避免地存在矛盾。例如，經濟增長與公平分配之間的矛盾、經濟增長與經濟穩定之間的矛盾以及公平分配與經濟穩定之間的矛盾，這些矛盾正是限制懲罰性規則發揮作用的重要原因。#p#分頁標題#e# 1．懲罰性規則在公平分配中的局限 稅收尤其是懲罰性稅收規則，應當以調節社會分配為根本目標之一。但是，調節社會分配、縮小貧富差距，需要政府其他手段相配合，僅靠懲罰性規則不可能實現完全公平分配。第一，我國現階段的分配原則以按勞分配為主，按能分配、按資分配和按風險分配并存，這也是市場經濟條件下最有效率的分配原則，在該原則下，社會分配差距拉大是必然與合理的。第二，經濟發展過程中不可變更的內在因素也會導致社會分配不公平，例如，不同商品和勞動力的供求狀況、不同技術條件下的勞動差別等，均是造成社會分配尤其是個人收入分配不公的重要因素。第三，政府非壟斷行為和不公平的經濟行為管理不到位，因為傾斜式的稅收政策導致企業間不平等的分配政策等，助長了貧富差距的持續擴大。一方面，社會分配不公以及貧富差距擴大是經濟發展到一定階段的必然產物，是經濟發展一般趨勢的反映;另一方面，一些不規則因素又進一步拉大了這種差距，如不合理的財政政策、區域政策等。筆者認為，除了適時調整政府的各項政策外，由經濟因素造成的社會分配不公在某種程度上是提高效率和促進經濟發展的重要因素，不能被全盤否定。因此，以追求社會公平為根本目標的懲罰性規則，不能以犧牲效率換取社會公平，在市場經濟條件下，公平與效率的權衡是懲罰性規則受限的制約因素之一。 2．經濟增長與公平分配的矛盾 經濟增長的前提條件之一即是增加以資本為代表的各種要素的投入，而資本投入則取決于投資需求和儲蓄，為了實現經濟增長，常常需要利用稅收手段刺激資本的投入。在這種情況下，稅收政策應當以低稅率為主，輔之以更多的稅收優惠政策，以此減輕高收入者的稅收負擔，促使其保有更多的資本和更高的投資意愿。但無論以何種稅收方式促進經濟增長，均與實現社會公平分配的目標存在一定程度的矛盾，因為從社會分配的角度來看，往往要求高額稅率(懲罰性稅率)，當然這一矛盾的實質是公平和效率之間的矛盾。盡管懲罰性規則是世界各國常用的經濟工具，但其實際作用卻受到多種因素的制約。第一，現有的懲罰性規則均是一種事后的調節，從環境稅到房產稅再到反傾銷/補貼稅，往往是一種治標之策，它能在一定程度上減緩經濟不正常的波動，但無法阻止或避免經濟波動的出現。第二，懲罰性規則對經濟波動的作用受制于其適用于社會的具體領域和范圍，以及取決于一國政府在特定時期對公平、效率目標的權衡與選擇。公平與效率相對低位的改變，最直接的反應就是國家稅收方向和稅制的改變。公平優先兼顧效率的稅收目標一般會導致直接干預經濟和社會發展的稅種增加，懲罰性規則的制定和運用因此比較突出，這種情況對經濟和社會穩定的作用較強，尤其是針對特定的經濟和社會問題發揮作用;效率優先兼顧公平的稅收目標往往表現為政府減少稅收對經濟和社會行為的干預，廣泛使用稅收優惠政策，這種稅制安排對經濟的穩定作用一般較弱。第三，相機抉擇條件下的懲罰性稅收政策尤其是經濟過熱時期的增稅政策要受到諸如政治穩定等諸多社會條件的限制。 3．經濟增長與經濟穩定的矛盾 經濟增長和經濟穩定之間的稅收需求也會導致稅收政策和立法之間產生沖突。誠如前文所述，經濟增長的目標要求低稅率，且稅收制度需要相對穩定，而經濟穩定則需要針對有害于經濟發展的行為適用高稅率，而且特定的稅收制度要隨著經濟周期或經濟問題的改變而變化，經濟增長和經濟穩定之間的上述矛盾也是一般稅法規則和懲罰性規則之間的矛盾，更是懲罰性規則受到限制的原因之一。 對于經濟穩定和社會公平分配的稅收目標而言，在發展經濟方面，如果我們認可消費比投資的作用更顯著，那么從穩定經濟的角度思考，當經濟過熱時，應當增加稅收(以懲罰性稅收為代表)，抑制需求，達到為經濟降溫的目的;相反，當經濟走入低谷時，則需要減少稅收、刺激消費需求、促進經濟回暖。減稅措施與社會公平分配一般具有相同的目標，但是，抑制經濟過熱的增稅措施(懲罰性規則)常常被認為是與社會公平目標相抵觸的稅收行為，從而會在立法和執行效果上受到抵觸和限制。由于不同稅收目標之間存在著不同程度的矛盾，對于稅收規則的制定帶來一定程度的困難。直接導致稅收政策和立法的現實選擇不可能滿足所有稅收目標，只能在盡量兼顧多重目標的情況下有所側重，實現有取有舍的次優抉擇，即根據本國在經濟和社會發展中存在的重要問題和矛盾以及對于稅收的突出要求，調整和確定稅收政策和稅法規則。在促進經濟增長、維持經濟穩定方面，在側重經濟增長的同時，必須兼顧經濟穩定，實現稅收制度基本穩定與特殊領域稅收制度適時調整相統一;在維護經濟穩定與實現社會公平分配方面，在主要采取稅收自動穩定功能的前提下，平穩實現與稅收相機抉擇功能的協調配合，盡可能避免兩者的尖銳對立。 (三)政府缺陷與懲罰性規則的局限 政府缺陷通常是指由于政府活動的特點和條件以及政府人員的不規范行為等造成的政府行為偏差。政府缺陷造成的稅收懲罰性規則的局限，是指因政府缺陷而引起或可能引起的懲罰性規則決策中的偏差，以及執行過程中的低效率和扭曲效應。這不僅僅是政府缺陷的具體表現之一，為納稅人尋租行為創造空間，而且是懲罰性規則目前所面臨的最大困境和爭議。 1．政府短期行為 由于各國政治體制各不相同，政府的缺陷具體表現不一，懲罰性規則的制定可能是政治周期或政府短期行為背景下的產物。在政府短期行為背景下，政府時間貼現率必然高于社會時間貼現率，政府不斷夸大稅收政策或立法規則的成本和收益，忽視對經濟和社會長遠發展的考量，從而為社會和經濟的發展埋下隱患。因政府短期行為而倉促出臺的稅收政策一方面表現為積極的減稅、經濟刺激措施，另一方面表現為未經詳細調查和論證不斷增加稅種和稅率，抑制投資、消費和其他政府持否定態度的行為，尤其表現為本文所探討的懲罰性稅法規則。這種在政府短期行為背景下出臺的立法規則，從表面來看，契合客觀經濟發展和社會穩定的需求，實際上與其客觀需求格格不入，反而是一場倉促的改革。同時，稅收“短視癥”效應更加重視稅收近期的收入規模和收入效應，忽視稅收長期收入機制的合理化和稅收對經濟及社會問題的調節作用。#p#分頁標題#e# 2．政府缺陷與懲罰性規則的行政效率局限 稅收行政效率通常是指稅收期望達到的既定(收益)目標與稅務機關及其他涉稅政府部門為實現該種目標而支出的成本比例。縱觀現行有效的懲罰性稅法規則，主要包含資源類稅則、房產(空置)類稅則、不公平貿易(反傾銷/反補貼)類稅則、部分消費類稅則和收入類稅則。為了實現上述稅則制定的內在目標(社會公平)，所有運行上述規則的政府機構都需要某種明確的標準，這種標準區別于市場組織來自于盈虧底線、市場份額等明確直接的市場標準以及與之相關的機構和成員的業績標準。在制定和實施上述稅則時，政府適用的標準或者說政府的內在目標通常表現為預算規模擴大、投資比例增加，這些內在的政府目標與政府活動的外在目標(社會公平、經濟效率)存在差異，在制定和實施該等稅則時，就可能產生政府偏差。同時，由于現今所有懲罰性稅則均與經濟和社會發展的現實問題密切相關，對于稅則制定和實施的技術要求高于一般穩定的稅收制度。例如，自然資源課稅量的調查和評測，對于房產(空置)信息在全國和地區范圍內的調查和把握等，都非常重要。課稅技術的升級和完善以及現有技術的缺陷，也是制約懲罰性規則行政效率的重要方面。 小結 正如羅爾斯所言:“懲罰問題一直是一個令人困惑的道德問題。它的困惑不是人們在懲罰是否具有正當性上的分歧，……困難就在于證明懲罰的正當性。”［3］懲罰性規則的出現為稅收調控研究提供了嶄新的視角，這也讓我們不得不去深入分析懲罰性規則背景下納稅人權利的保護和國家稅收權力有效行使之間的互動關系。但是，對懲罰性規則的研究是一項系統工程，只有多部門從多角度進行的各種研究相互配合，才能還稅法的懲罰性規則一個完整而中立的面貌。
