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提要:物質流成本會計研究的重點在于資源投入與產出的衡量，將物質流與成本數據相結合，改變傳統成本核算的弊端，有效地突出物質損失金額。物質流成本會計可以協助企業分析成本差異的內涵，實現資源利用效率的最大化，達到企業績效管理和企業決策選擇的目的。本文通過介紹物質流成本會計的內容、方法及基本結構，對物質流會計的應用效果進行分析，探究損耗問題，實現真正改善物質流成本會計的目標。最后，對物質流成本會計方法在應用中的優缺點進行歸納，并提出建議。
關鍵詞：物質流成本會計；環境；負產品；正產品
1990年中期，德國Augsburg環境管理學院Wagner教授倡議發展了物質流成本會計，核心在于環境資源投入與產出的衡量，并從資源流動的觀點，把“物質流”與“成本”數據相結合，以使物質流及其成本實現細致化和透明化，特別是將企業易忽略的原材料損失和廢棄物處理成本加以透明化，可使企業在龐大繁雜的多元化資料中，用務實有效的分析及處理方式，提供對經營管理和決策有價值的數據信息。評估企業成本效益，推動環境改善，協助企業規劃未來，為企業在尋求“升級”與“轉型”中找到出路；平衡環境問題與經濟問題；由改善到投資，為創造新的商機與創新企業經營管理模式創造基本條件。物質流成本會計方法是基于資源流動的觀點，著重于資源投入與產出的平衡原理。根據企業實質的物質流程，即庫存的原材料經過多步驟生產工序形成產成品入庫，在生產的過程中，各步驟工序中會投入輔助材料，在庫存的原材料、輔助材料以及在產品的生產工序中，會發生材料損壞，形成不合格產品（這種物質稱為廢品物）。在生產環節的關鍵工序或項目范圍內設置“物量中心”，獲取關鍵的物質流數據，利用“物質流”與“成本”數據相結合的方法，分析物質流動過程所有資源的投入及產出的變化，找出和確定物質流動關鍵環節的數據差異，實現物質流及其成本的細致化和可視化，使管理者或項目人員能清楚了解與掌握材料在物質流成本會計項目設定范圍內的流動過程、量的使用或改變情況，也包括流動過程中損耗的數據。物質流的分析使企業會根據環境經營決策目的的不同，選擇不同的物質流成本控制模式，以減少系統的物料及能源使用量，實現企業減少對環境的威脅和提高企業利潤的目標。
一、物質流成本會計方法的內容
（一）物質流成本會計的概念。物質流成本會計是企業在生產產品過程中，對原材料的取得、運輸、內部分配、使用，及產品運送，廢棄物管理、回收使用、處理及遺棄和其他以物質流為基礎的成本會計處理。因此，企業在產品制造過程中，必須從頭到尾追蹤每一筆原材料與物料的添加量及其成本，并將成本細分為“材料成本”“能源成本”“系統成本”和“廢棄物處理成本”四類，形成一種會計方法。相關成本的定義如下：材料成本，主材料、副材料及輔助材料等成本皆屬材料成本；能源成本，如電力、燃料和水費等成本；系統成本，如勞務費、加工費和設備折舊等不歸屬于材料成本、能源成本和廢棄物處理成本的其他所發生的成本；廢棄物處理成本，如下腳料等廢棄物的處理成本。
（二）物質流成本會計的基本結構。物質流成本會計由材料、流動和成本會計三組詞組組成，即“材料+流動+成本會計”。因此，物質流成本會計是由三個要素構成。材料：企業在產品生產過程中投入的任何主材料、副材料及輔助材料都屬于材料的范疇。材料經過加工制造工序，成為下一級加工制造工序可投入或可銷售的“正產品”，無法成為“正產品”的材料視為“損耗”，其“損耗”也包括加工過程中造成的不良品、清潔劑或溶劑等輔助材料，以及其他原因造成無法成為“正產品”的材料等。流動：物質流成本會計會設立“物量中心”作為物質流動的計算點，以“物量中心”為中心搜集及計算所有進入“物量中心”的投入材料，產品產出量的物質流平衡式為：投入（量）=正產品（量）+負產品（量）其中：負產品（量）即材料損耗量，這也是物質流成本會計所要關注的焦點，能在“物質平衡中找出物質損失量”。生產制造過程中投入材料150kg，經由“物量中心”的加工制造工序后，得到產出的“產品”120kg，基于“物質流平衡式”可知屬于產品之外的廢棄物30kg是損失的量，這個損失的量就是物質流成本會計使之“透明化”。讓企業看得見的損耗，也是企業可以進行改善的空間。成本會計：物質流成本會計中的成本會計是對材料的流量和存量進行追蹤，并以物理單位（如質量或體積等）進行材料的量化，按照相關物質量的比率進行材料成本、系統成本、能源成本和廢棄物處理成本分配。舉例：某輪胎制造企業，期初庫存材料40kg、新投入材料150kg、期末庫存材料10kg（材料單價10元/kg），可知投入材料共計180kg，假設分別產出正產品120kg（占比66%）和負產品60kg（占比34%）。材料成本計算以材料采購單價分別乘以正產品、負產品的數量，同時以正產品、負產品占投入材料數量比重為基數，對正產品和負產品中的能源成本和系統成本進行分配，廢棄物處理成本直接計入負產品。新投入材料150kg，新投入材料成本1，500元，經過物量中心，發生能源成本200元，系統成本1，200元，廢棄物處理成本300元（加工前庫存30kg，加工后庫存10kg），以正產品占比66%、負產品占比34%為基數，對能源成本、系統成本分配，廢棄物處理成本歸入廢棄物成本。物資成本分配結果：產出產品120kg，材料成本1，200元，能源成本132元，系統成本792元，產出產品總成本2，124元；廢棄物60kg，材料成本600元，能源成本68元，系統成本408元，廢棄物處理成本300元，廢棄物總成本1，376元。通過計算得知負產品（材料損耗）的總成本金額為1，376元，企業可以通過激勵機制等手段設定具體的目標，制定可以減少負產品（材料損耗）的方案，以實踐降成本，提升企業利潤。因此，物質流成本會計方法促進企業控制物質損失，提高經濟利益。
（三）物質流會計核算流程
1、物量中心劃分的合理性。在會計核算主體的空間范圍內，依據工藝的復雜程度合理地劃分物量中心，在生產過程中對每個步驟的投入與產出過程，能夠選擇到合理的物量中心，反映出物流的流動過程。2、分類核算。傳統的核算方法沒有對廢棄物進行成本核算，物質流成本考慮到廢棄物的處理成本。物質流成本會計從“材物料”“能源”“系統”以及“廢棄物”等四大類進行成本核算。3、正負產品的區分。傳統的成本核算將廢棄物成本歸集計入產成品成本中，對廢棄物的損失、提高資源利潤率以及環境的負面性難以準確地評價。而物質流會計的核算原理將各物量中心輸出的產品區分為正負產品，通過正負產品記錄，作為后期成本分配的計算基礎，對正產品、負產品分配相應的成本，正產品為合格產品，體現資源利用的有效性，負產品為廢棄物，體現資源損失成本。4、成本歸集及分配。材料成本按照合格產品與廢棄物占比分配，能源成本和系統成本貫穿生產的全過程，按照正負產品數量占投入量的比例，以數量占比作為分配率。計算分配到每個物量中心，在每個物量中心形成遞減式分配。廢棄物處理成本以物量中心負產品占生產環節負產品的比率，以遞減式分配方式到每個物量中心的負產品中。5、結果評價。成本歸集分配完畢。核算正負產品總成本。依據正負產品數量占投入量的比例，計算出正負產品率，并對物量中心負產品占比分析，分析成本動因，提高資源利用率，改善環境。
二、物質流成本會計方法創新
在傳統會計成本核算中，將所有的物質成本及制造費用視為一種成本，并全部計入產品成本中，即便物質流損失情況可以明顯地從一般成本會計中被判別，但無法區分開來識別損失，故無法有效突顯物質損失成本的金額。物質流成本會計將成本區分為材料成本、能源成本、系統成本、廢棄物管理成本四類。如原物料（材料成本）、勞力、設備折舊等（系統成本）已購買或支付，但并未在加工過程中轉換成正產品的部分，以及針對廢棄物管理或進行處理所產生的成本，皆視為“物質損耗”，其所產生的費用亦作為成本考察的對象?？傮w而言，物質流成本會計與一般成本會計最大的差異在于，物質流成本會計不僅可以協助企業分析成本差異的內涵，尋求降低成本的角度來增加企業利潤，還可以積極地追求資源利用效率的極大化和對環境影響極小化的雙重效益。因此，相較一般會計所提供的信息，管理階層更能通過物質流成本會計的分析，充分了解環境成本信息，進而達到企業績效管理和企業決策選擇的目的。
三、物質流成本會計方法應用效果思考
（一）物質流成本會計著重“分析”后提出改善課題。雖然物質流成本會計是以產品制造中的“物質流”加上“成本會計”為切入點的管理方法，但其關鍵的重心更在于“分析”，經由“分析”，整理出負產品成本及其損耗的種類、原因與損耗的大小，再提出改善主題、設定改善目標，探究改善方法以及實施可能性，確定預測效果，并實施改善項目。物質流成本會計不僅需要會計人員的參與，更需公司內部相關人員、各領域專業同仁的集思廣益，方能分析、探究損耗問題，真正達成物質流成本會計改善的目標。
（二）應用于制造現場的日常管理。物質流成本會計的改善行動方案展開后，需結合制造加工現場的成品率、不良率、稼動率等管理指標設定“標準值”或是改善“目標值”，致力于標準或目標的達成。并落實到企業制造現場的各項改善活動中，故物質流成本會計實質仍在制造現場的改善行為，物質流成本會計是分析與規劃側，制造現場日?；顒邮菍嵺`側，兩者須相互結合，方能使日常管理有更具體的目標。當有許多課題待改善時，物質流成本會計可作為決定優先級的有效工具。
（三）應用于技術部門和生產部門的技術改善。物質流成本會計從“材物料”“能源”“系統”以及“廢棄物”四大成本面進行分析，并對其耗費的減少、成本的降低進行分析，涉及的領域可能包括：既有之設備變更、生產技術變更、制造工程改善等。運用物質流成本會計，可以增強以往產品制造中改善的思維，從一般企業過往重視標準化作業、標準工時、機臺保全等“人機整合”的“系統”面，到“材物料”“能源”面的角度，提供技術部門、生產技術部門的參與及投入改善的方向。
（四）新產品開發設計的改善活動。物質流成本會計從廢棄物中找出被浪費的資源，致力于減少廢棄物，減少對環境的污染破壞，減少成本支出，回收企業應有的利潤。物質流成本會計強調對四大成本進行改善，也著眼于產品的開發設計，由物質流成本會計分析出耗費。
四、物質流成本會計方法在應用中的優缺點及建議
物質流成本會計方法的實施，除了滿足企業目前的經營績效與盈利目標以外，更加符合企業“可持續發展”的目標?？梢愿鶕髽I的實際目標，循環管理、精益生產和產業供應鏈等工具結合使用。
（一）物質流成本會計方法在應用中的優缺點。缺點。物質流成本會計方法的使用要結合企業的實際進行數據的搜集、歸集和復雜的計算，對企業管理層、各部門的協作能力和業務專業能力要求較高。
優點。第一，物質流成本會計方法是運用系統的思維進行內部供應鏈上物耗的控制，是現有成本考核體系的進一步延伸，同時也是對現有成本考核體系的有益補充和完善，兩者相互補充，構成一個有機的整體。第二，以投入產出為核心的物耗控制系統從不同的側面對生產過程的物耗控制進行了全面系統的闡述。它一方面反映了原材料投入和產成品產出之間的平衡關系；另一方面也反映了生產線上原材料占用的周轉速度，同時體現了消耗水平，對產品質量穩定性的控制也起到了很好的作用?！霸牧侠寐省薄霸牧现苻D率（次數）”以及“原材料無形節約率”三個指標相輔相成，互為補充。第三，原材料有形物耗的控制屬于一級指標，控制范圍涵蓋廢品，是有形物耗的綜合體現和反映?！霸牧侠寐省敝笜俗鳛楣緦Ω鞣謴S的考核指標，現有成本考核體系中各明細項目“有形耗損率”可以不再列入公司對分廠的關鍵考核指標，而只作為一個輔助監控指標，便于各分廠向下分解執行，指導現場作業。
（二）發展和完善物質流成本會計方法的建議。1、對于使用材料種類多的生產線，其多種類材料的投入量和損耗量通常比較不容易區別及掌握，尤其不容易找到副材料或輔助材料的改善空間。雖然在一般情況下，通過簡單地掌控物質的投入量和損耗量，企業可以成功地降低材料損耗，減少廢棄物，但實踐中試著用一些時間來搜集和整理這些副材料或輔助材料的用量數據，將多次搜集的數據納入物質流成本會計的計算，對損耗的分析還是有幫助的。2、針對產品、生產線和制造過程進行分析，理論上物質流成本希望把全部導致損耗的點作為物量中心。但如果設置的物量中心單位太大，搜集和計算相關的數據可能相對容易，但實際產品成本的類型與損耗的劃分可能會顯得籠統。相反，如果設定物量中心的單位過小，物質流成本的計算和有關的數據搜集整理可能變得太細、太復雜，反而花費太多時間。綜上，物質流成本會計研究的是資源投入與產出的平衡原理。采用物質流成本會計核算，可以清晰地辨別傳統核算下掩蓋的物質流損失和廢品損失，在生產過程的每一個環節，物質流成本會計都會參與核算，可以將企業各部門有機地統一起來。通過對副產品成本減少的核算，改善成本管理，可以有效地改善資源利用率，提升利潤，實現經濟效益與環境效益。
主要參考文獻：
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作者:王雷 單位:焦作師范高等?？茖W校
