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【摘要】經濟全球化愈演愈烈的背景下，企業為了迅速占有市場，開展各種各樣的合并活動，從而使得企業集團這一組織形式日益常見。企業集團不具有法人資格，但屬于財務報告主體，因其主體資格的特殊性，為企業集團編制財務報表成為了財務管理中的一項非常復雜的工作，也是為合并財務報表使用者提供決策信息的重要手段。鑒于其重要性和復雜性，文章從合并財務報表編制實務出發，針對常見問題進行探析，諸如合并范圍的確定、集團會計政策的統一性、內部交易抵消和執行集團一體化原則的充分性及合并財務報表信息化程度，并提出相應的改進措施與建議，以期提高合并財務報表編制質量，實現合并財務報表的價值。
【關鍵詞】合并財務報表；企業合并；企業集團
一、合并財務報表概述
企業合并會形成一個新的報告主體（本文將其命名為“企業集團”），市場參與者對新報告主體有著各種各樣的信息需求，尤其是財務信息。而合并財務報表既包含母公司和子公司全部的財務信息，同時也抵銷了母子公司之間的權益和內部交易信息，因此更能反映企業集團的財務狀況，從而為市場參與者做出科學合理的經營決策提供依據。根據《企業會計準則第33號—合并財務報表》（以下簡稱33號準則），母公司作為企業集團合并財務報表的編制主體，在進行編制工作之前需要的準備工作主要有一個明確、三個統一、一個區分：一個明確是指確定合并財務報表范圍；三個統一分別為統一財務報表截止日和會計期間、統一會計政策、統一記賬本位幣；一個區分是指區分同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。
二、合并財務報表編制存在的問題探析
（一）合并財務報表合并范圍的確定不準確
企業對合并財務報表的空間范圍確定不準確，主要有兩個原因：一是企業財務人員對企業會計準則的理解不到位所致。根據33號準則有關規定，合并范圍應當以是否取得控制權來確定，并明確闡述了控制權的概念，即母公司經由股權投資獲取權力并能夠通過參與參股公司相關活動享有可變回報，同時有能力運用上述權力影響回報金額。準則要求在判斷母公司是否取得參股公司控制權時，應當綜合考慮影響取得控制權的所有因素，主要包括：設立參股公司目的、參股公司相關活動及其運行決策機制、母公司擁有的權力與主導參股公司相關活動的關聯與匹配情況、母公司與其他投資方的關系等。以參股公司C為例，A公司與B公司2016年2月合資成立C公司，注冊資本1000萬元，A公司認繳出資510萬元，占C公司注冊資本的51%，同時C公司公司章程約定：股東按照出資比例行使表決權；股東會決議應由全體股東表決通過；不設董事會設執行董事1名，由股東會選舉或聘任產生，任期三年，任期屆滿可連選連任或連聘連任，在其任期屆滿前，股東會不得無故解除其職務。經選舉，由B公司的實際控制人宋某擔任C公司法定代表人兼執行董事。A公司財務人員在編制2016年合并財務報表時，將C公司納入了合并財務報表范圍，判斷依據為A公司持有C公司半數以上的表決權。33號準則第十三條從表決權數量上界定投資企業是否擁有權力，具體為：“除非有確鑿證據表明其不能主導被投資企業相關活動，下列情況表明投資企業對被投資企業擁有權力：一為投資企業持有被投資企業過半數表決權；二為投資企業持有被投資企業的表決權未達半數以上，但通過與其他投資方之間的協議能夠控制過半數表決權的。”但是A公司財務人員忽略了第十三條中“除非”此項例外情況的表述，沒有對A公司是否能主導C公司相關活動進行評估?；贑公司股東會的決議機制、法定代表人兼執行董事與另一股東B公司的關系，A公司雖然對C公司持有過半數（51%）的表決權，但未能對其形成控制權，故不能將C公司納入A公司合并財務報表范圍。二是企業為了滿足業績達標、掛牌上市、摘除ST、及“優化”資產結構等需求，人為地隨意變更合并財務報表范圍。如在持股比例不變的情況下，僅通過修改公司章程、協議等約定的方式，達到取得被投資公司控制權的目的，從而將經營效益好的參股公司由聯營或合營公司變為子公司，迅速做大企業合并財務報表的經營收入和利潤?；蛘叻聪虿僮?，將經營效益差的子公司從合并財務報表范圍中剔除，導致合并財務報表中的經營利潤虛增。無論是主觀判斷還是人為操縱，合并財務報表范圍的不確定性，大大降低了合并財務報表數據的可靠性和真實性，對企業內部和外部財務報告使用者做出合理決策產生負面影響，嚴重影響到合并財務報表的參考價值。
（二）母子公司會計政策的統一性問題
會計政策是指會計主體在會計核算中所采用的原則、基礎和會計處理方法，同一會計主體在不同會計期間應采用一致的會計政策（針對相同或相似交易事項），不得隨意變更。編制合并財務報表時，是將母子公司作為一個報告主體進行的，如果母子公司的相同或相似交易或事項采取不同的會計政策，將違背企業會計準則基本準則中不得隨意變更會計政策的規定。因此33號準則第二十六條也對企業集團需要統一會計政策出具財務報表做了相關規定。而在實際工作中，一方面部分企業財務人員未對母子公司的會計政策進行詳細梳理，在會計政策不統一的情況下直接將母子公司的財務數據進行加總合并[6]；另一方面部分財務人員為了追求母子公司會計政策的統一，在母子公司采取不同的會計政策時，立即要求子公司按照母公司會計政策對個體財務報表進行調整，這一舉措看似沒有什么問題，但關鍵是企業集團往往是多元化發展，行業不同對會計政策的選擇自然不同，而一刀切地選擇同一會計政策，將不可避免地導致合并財務報表反映的信息有失準確性，也與會計政策選取的理念相背離[3]。
（三）內部交易抵銷不準確或不充分
在編制合并財務報表過程中，內部交易抵銷廣泛存在。以母公司甲與子公司乙為例，2020年母公司甲從子公司乙處采購貨物100萬元（以下均為不含稅價），子公司乙結轉銷售成本80萬元。針對此項交易，母公司財務人員在編制2020年合并財務報表時，直接借記營業收入100萬元，貸記營業成本100萬元。此處存在三個問題：第一，未核查母公司甲在資產負債表日，此項內部交易確認的存貨是否已全部對外銷售，即是否存在未實現內部銷售損益。33號準則第三十條規定，在編制企業合并財務報表時，應將內部交易形成的資產所包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。經核查，母公司甲截至2020年底從乙公司處購置的存貨已對外銷售60%，即資產負債表日存貨金額為40萬元（100萬元×40%），站在企業集團的角度來看，存貨金額應為32萬元（80萬元×40%），即企業集團成員之間內部轉移存貨，如同一個企業的不同部門之間內部轉移存貨一樣，內部轉移不會影響存貨的賬面價值。因此按照合并財務報表編制程序，直接加總母子公司的存貨之后，存貨加總價值與企業集團層面應列示價值之間不一致，需要抵銷內部交易形成的未實現損益，即借記營業成本8萬元，貸記存貨8萬元。第二，經抵銷未實現內部銷售損益之后，合并財務報表中資產或負債的賬面價值與計稅基礎之間的差異，在符合相關資產或者負債確認條件時，合并財務報表中應確認為一項遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時確認遞延所得稅費用，但直接計入所有者權益及與企業合并相關的遞延稅事項除外。如上例所述，2020年底合并資產負債表中內部交易所涉及的存貨價值為32萬元，其計稅基礎是多少呢？《企業會計準則第18號——所得稅》第五條所述，資產計稅基礎是指資產在實現其價值過程中，按照稅法規定能夠從應納稅所得額中扣除的金額。由此可見，計稅基礎是按照企業所得稅法規定確定的價值，而我國企業所得稅的納稅義務人為法人企業和其他組織，合并財務報表的主體僅為報告主體，不具備法人資格，因此確定合并資產負債表中的資產（或負債）計稅基礎時應該按照資產（或負債）所屬納稅主體的計稅基礎確定，同時合并資產負債表中因賬面價值與計稅基礎產生的暫時性差異需確認遞延所得稅資產或負債時，也應以資產（或負債）所屬納稅主體未來預期收回或轉回暫時性差異適用的稅率計算確定。如上例，合并財務報表中存貨的計稅基礎以在母公司甲處的計稅基礎40萬元確定，該存貨賬面價值32萬元與計稅基礎40萬元之間的可抵扣暫時性差異，在預計未來期間有足夠的應納稅所得額用以抵扣時，以購買方甲公司的適用稅率計算確認遞延所得稅資產。第三，在編制分部報告時，如果內部交易涉及企業集團的兩個不同分部，內部交易及由此產生的未實現損益在兩個分部中的抵銷處理問題。沿用上例，假設母公司甲屬于分部A，子公司乙屬于分部B，在合并財務報表中抵銷分錄（暫不考慮遞延稅）為：借記營業收入100萬元，貸記營業成本92萬元，貸記存貨8萬元，那么在分部報告中，如何抵銷呢？首先子公司乙銷售給母公司甲，屬于內部銷售，相當于其所屬分部B沒有對外實現銷售，那么分部B應該將子公司乙的銷售處理沖回，即借記營業收入100萬元，貸記營業成本80萬元；其次由于母公司甲當年已對外銷售60%，即分部A已實現60%的經營業績，母公司甲對應結轉的成本為60萬元，存貨價值為40萬元。而站在企業集團角度，分部A結轉的成本應為48萬元（80萬元×60%），存貨價值應為32萬元（80×40%），所以分部A應該貸記營業成本12萬元，貸記存貨8萬元。將分部A和分部B的抵銷加總起來即為：借記營業收入100萬元，貸記營業成本92萬元，貸記存貨8萬元，與合并財務報表中的抵銷分錄一致。另外，在實際工作中，企業集團內各公司往往存在對經濟業務入賬不及時或者對經濟業務的理解不一致，導致雙方未同時入賬，往來余額不一致，從而導致內部交易無法完全抵銷的情況。內部交易的種類越多規模越大，抵銷不充分問題也會越凸顯，影響合并財務報表的真實性與準確性。
（四）集團一體化原則執行不充分
隨著我國經濟市場化與全球化的迅速發展，市場主體之間的交易方式日新月異、層出不窮。部分特殊交易在母子公司個別財務報表和合并財務報表中，會由于報告主體的不同而導致對同一交易或事項的會計處理不同，從而在不同的財務報表項目中列示。出現這種情況時，如果僅做常規的合并抵銷處理，將難以真實反映合并報告主體的財務狀況。如：C集團子公司D將自有房屋以經營租賃的方式出租給母公司，此時，D公司財務報表中將該項房屋在投資性房地產列示，而在編制C集團合并財務報表時，僅按照常規的抵銷分錄，將D公司與母公司之間的租金進行抵銷，但在合并財務報表層面，該項房屋仍屬于自用，應作為固定資產核算，因此在編制合并財務報表時，還應將D公司的投資性房地產調整為固定資產進行列示。再如，C集團母公司從銀行借入款項作為子公司F的實繳資本金，F公司將此資金用作廠房的建造，母公司財務報表上按照準則將借款利息費用化，C集團編制合并財務報表時僅按常規的抵銷分錄做了權益抵銷，但在合并財務報表層面，該項借款利息應予以資本化，還應將借款利息的處理在合并財務報表層面進行調整。
（五）編制合并財務報表的信息化水平較低
編制合并財務報表涉及的內容復雜多樣，在實際編制過程中會遇到各種各樣問題，對財務人員的專業能力要求極高。信息化時代的到來，使得我們可以借助信息化手段開展合并財務報表編制工作，提升合并財務報表質量。但是當前利用信息化手段編制合并財務報表的企業卻相對較少，很多企業在編制合并財務報表時，出于財務匯總軟件投入成本較高的考慮，仍采用EXCEL方式進行財務數據的收集、匯總及編制抵銷分錄。這一方面大大增加了財務人員的工作量，另一方面財務人員對收集數據的理解不同，所上報的數據有可能不全面甚至失真，同時匯總核對財務數據時也很容易出錯，從而導致合并財務報表有失準確性。
三、合并財務報表編制的改進措施與建議
（一）明確合并財務報表范圍
近年來企業多元化發展，企業間股權關系日益復雜，給財務管理工作增加了難度，尤其合并財務報表的編制工作，確定其合并范圍首當其沖，因為只有在確定了合并范圍之后才能開展合并財務報表的編制工作，才能保證其完整性和準確性。企業會計準則第33號準則對此進行了明確的規定，財務人員應當加強學習，在理解的基礎上掌握控制的含義。同時，建議財務人員建立集團企業內與股權投資相關的檔案庫，并根據公司具體情況，針對能否納入合并財務報表范圍建立KPI指標。另外，33號準則也對合并財務報表的內容進行了明確，主要包括資產負債表、利潤表、現金流量表和附注，建議財務人員對報表內容進行細化，有效保證合并財務報表的真實性。
（二）權衡母子公司會計政策的統一性
企業會計準則基本準則中規定同一會計主體不得隨意變更其會計政策，確需變更的，應在附注中予以說明。那么納入合并范圍的企業，在統一會計政策的原則上，在采用不同會計政策能夠提供更可靠、更相關的會計信息的前提下，是否可以考慮“允許不同行業可以采取不同的會計政策，但需要在附注中予以詳細說明”這一做法呢？
（三）加強對內部交易抵銷的核對
在實際工作中，母公司與子公司、子公司與子公司之間的內部交易越來越頻繁，為了保證合并財務報表的真實性與準確性，必須高度重視內部交易的抵銷。一方面財務人員要加強專業知識的學習，避免對內部交易事項抵銷錯誤或不充分的情況發生；另一方面集團內要加強內部交易往來核對，對存在差異之處，分析原因及時處理，并采取有效措施避免同類差異的發生。
（四）強化一體化原則的理念
企業財務人員在編制合并財務報表時強化一體化原則的理念，對集團內各公司的交易或事項，要首先考慮企業集團層面的會計處理與單體財務報表的會計處理是否相同，而不能總是將母公司與子公司的財務數據進行簡單加總后進行常規抵銷，對存在差異的，還需要在合并財務報表中進行調整，在這里可以將該調整稱為“報告主體差異調整”。合并財務報表只有經過該項調整，才能更真實、更全面地反映企業集團的資產負債情況、經營業績、現金流等資源利用與配置情況。
（五）推進合并財務報表信息化建設
在信息化時代，信息化手段已融入企業經營管理的各個環節，企業經營管理如虎添翼，管理水平得到很大提高和改善。在合并財務報表編制中，信息化手段的應用，將會大大提高合并財務報表編制的效率和質量。目前國內常用軟件金蝶、用友和浪潮，國外軟件SAP、Oracle等均能實現合并財務報表的線上編制。企業集團可以通過建立統一的標準化的財務信息檔案，統一會計處理事項，利用合并財務報表軟件，自動對賬，自動生成抵銷分錄，大大減少了財務人員的工作量和人為錯誤。另外，合并財務報表軟件具有財務報表審核功能，設置表與表、數與數的核對勾稽關系，對確保財務報表準確性具有積極作用。
四、結束語
在經濟全球化進程中，企業合并活動層出不窮，經營管理活動日益復雜，為確保企業的持續經營和發展，企業必須加強各方面的管理工作。而合并財務報表作為企業財務管理的重要工作，對企業經營決策具有重要影響，因此，企業在編制過程中需要明確合并財務報表范圍，權衡會計政策統一性，運用信息化手段，提高合并財務報表的質量。
參考文獻：
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作者:呂冬梅 單位:中生北控生物科技股份有限公司