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摘要：
旅游環境稅是面向特定的旅游行為，以保護旅游環境為目的的稅種。當今世界很多國家都開征專門的旅游環境稅，如西班牙巴利阿里群島。旅游環境稅以“誰受益誰補償”為原則，以外部性理論為正當性依據，以生態補償原則確定稅基、稅率等。在我國旅游業亂象下，旅游環境稅的開征并非要增加旅行者的負擔，而是統合稅費以提供專門的旅游環境治理基金，相反能夠減輕旅行者負擔。具體應以旅行者和旅游業相關企業為征稅對象，以生態補償原則確定稅基，參考世界流行的酒店稅確定稅率，以地方政府為征稅主體，并通過旅游環境保護基金的方式主要用于環境保護籌資。
關鍵詞：
旅游環境稅；誰受益誰補償；外部性理論；生態補償原則；旅游環境保護基金
隨著生活水平的提高，旅游已經成為國民生活中不可或缺的一部分。同時，旅游業也為經濟發展帶來了巨大動力。根據中國旅游研究院編寫的《2013年旅游經濟運行分析與2014年發展預測》，預計2013年國內旅游人數33億人次，同比增長11.6%；國內旅游收入2.6萬億元，同比增長14%。國家統計局數據顯示2012年入境游客數達1.3億，國際旅游外匯收入高達500億美元[1]。旅游業在國外一般被稱為“無煙工業”，即沒有污染，沒有塵煙的工業（商貿產業）。但在我國，民眾和地方政府環保意識薄弱，旅游景區的管理者只追求眼下利益忽略可持續發展，這導致旅游業迅速發展的同時，環境污染問題也日趨嚴重。但既有的解決方法并未取得明顯效果，相比之下國外的旅游環境稅或可為解決這一問題提供新思路。
1中國旅游環境的污染及其治理現狀
我國旅游資源豐富，無論是人文景觀還是自然景觀都遍布全國各地。這為旅游業的發展提供了基本前提。旅游業發展的同時產生了污染問題，污染問題對旅游業的可持續發展產生了重大阻礙卻并未在現有措施下得到解決。
1.1旅游景區污染現狀
在旅游資源豐厚的前提下，我國的旅游景區卻面臨資源如季節性緊缺的情況。這就容易導致旅游景區的環境超載和污染高發。例如每到假期，瀘沽湖、九寨溝、香格里拉古城等旅游勝地都將迎接來自全國數以百萬計的游客。超負荷的游客量帶來的不僅是轟動全國的數千游客滯留景區事件，還帶來了嚴重的旅游垃圾污染問題。新京報報道，2013年國慶“黃金周”期間八達嶺長城6天清理109噸垃圾[2]；據鳳凰網報道，2014年國慶假期鼓浪嶼日產垃圾70噸[3]等等，激增的垃圾對景區環境造成了極大破壞，甚至可能無法完全恢復。在季節性環境污染惡化的同時，旅游資源的過度、無序開發也導致了環境破壞和污染。比如著名景區瀘沽湖，隨著人口聚居度的提高和旅游區的開發，污染物增加使瀘沽湖生態環境受破壞。尤其是雅西高速、西昌到瀘沽湖高速以及瀘沽湖到香格里拉公路全部建成后，新一輪旅游增長將使瀘沽湖生態保護面臨更大挑戰。根據麗江環境監測站提供的歷年《瀘沽湖水質環境月報表》，環保專家分析認為旅游因素，包括旅游者的旅游活動和旅游開發經營活動等是造成瀘沽湖環境污染最大影響因素[4]。云南玉龍雪山也因建設索道砍伐了數千平方米的原始森林，加上游客的大量涌入，導致了小氣候變化，使原本終年積雪不化的雪山出現了夏秋兩季雪山無雪的惡果。甚至云南滇池常年水質劣于V類，水質重度污染，湖泊營養狀態為重度富營養[5]。旅游資源所具有的可再生性有其自身限度，過度、無序開發都容易帶來不可預見的污染和破壞，目前已經看到森林植被退化、水生態系統破壞、湖泊淤泥淤積、垃圾處理、污水處理、能源等方面的問題層出不窮。
1.2政府應對旅游景區污染存在的問題
政府在處理旅游景區污染時，面臨著經濟利益與環境利益的博弈，相當一部分地方政府選擇了經濟利益，環境污染問題并未得到足夠重視。比如在網絡上廣泛傳播的《無極》劇組對天池的污染和《射雕》劇組對九寨溝的污染都令普通民眾觸目驚心，但當地政府并沒有出面對其污染行為進行干涉和懲罰[6]。當地政府以犧牲環境來追求經濟利益最大化，實際上卻是竭澤而漁，也與科學發展觀背道而馳。與此同時，無論中央財政還是地方財政對環境保護的投入也受到了限制。根據國家統計局數據，2010～2012年環保財政支出分別為2441.98億元，2640.98億元和2963.46億元，占GDP的比重分別為0.61%，0.56%和0.57%。環保專項預算支出占GDP的比重還不足1%，不能充分滿足環境治理需要。而地方政府對環境保護支出預算比例則更低，例如福建省2013年全省公共財政總收入為3428.76億元，當年福建省環保廳支出預算為30910.4萬元，占總收入的0.09%。浙江省2013年全省公共財政預算收入為3796.92億元，省環保廳支出預算為28221.86萬元，占0.07%。如此低的比率可見政府環境治理力度的堪憂。而落實到旅游景區的資金則更少，且這種資金如何分配也存在透明性的問題。
1.3旅游景區應對環境污染方面的問題
保護旅游環境不僅需要政府，也需要旅游景區自身。旅游景區在獲取國家補助的同時自身也有一定的收入。本文主要以門票收入為例。門票是旅游景區治理環境污染的主要杠桿之一，具有雙重作用。一方面，希望門票能夠調節旅游人數[7]。但通過門票來限制游客人數從目前經驗上來看作用微乎其微，調控客流的關鍵在于科學的管理。例如，九寨溝旺季門票310元，云南普達措國家公園門票258元，張家界國家森林公園門票248元，而美國黃石國家公園25美金一輛車可自由通行7天，法國盧浮宮門票10歐元相當于86元左右人民幣，相比之下，美國尼亞加拉瀑布和日本富士山均不設強制門票。這種與我國人民生活水平不相符合的門票價值卻并沒有起到抑制旅游人數的目的。旅游高峰期帶來的環境壓力并未消減。另外研究表明，依據供求定理，過高的旅游門票價格反而不利于旅游消費可持續發展的[8]。另一方面，門票收入為環境污染提供資金來源[9]。以福建省為例，根據《福建省游覽參觀點門票價格管理規定》的規定：“游覽參觀點門票價格管理要按照有利于促進游覽參觀點自身發展，有利于做好游覽參觀點的自然資源、自然環境和文化遺產保護，體現資源的獨特性、稀缺性和不可再生性的要求，既堅持增加社會效益、環境效益，又兼顧補償服務價值的原則，保持我省門票價格整體水平合理穩定，維護正常的價格秩序。”制定門票價格時需要考慮環境保護的因素，而且從景區收入來說，門票是污染治理的資金來源之一。但門票資金的使用并沒有法律的明確規定，也并未納入到預算中。景區環境治理究竟能夠在景區收入中占多大比重值得思考?？偨Y而言，通過高額的門票費并沒有辦法達到控制游客流量，難以增加環境效益又兼顧補償服務價格，也并未起到明顯的補充環境污染資金的作用。且門票屬于行政費用，價格制定和使用目的的不透明性都導致公信力下降。從上述問題來看，景區環境污染存在的問題主要有環境污染不斷加劇、政府不作為、污染控制手段失效以及環境污染資金不透明等問題。應該說，目前在景區環境污染方面所做的努力都存在一定的缺陷。如果說一般的理論主要用以解決旅游征稅立法合理性問題的話，本文更加側重于通過稅收解決環境污染專門治理的問題。相比較而言，國外的旅游環境稅在解決相關問題方面起到了重要作用。同時，旅游環境稅也有利于解決門票管理混亂等相關問題。
2旅游環境稅的概念和域外經驗
2.1旅游環境稅的概念
旅游環境稅從性質上來說既有旅游稅收的特征也有環境稅收的特征。旅游稅收是一個集合概念，廣義的旅游稅收是指一切與旅游行為有關的稅收，包括營業稅、所得稅、關稅等等，狹義的旅游稅收是指與特定的旅游行為有關的單獨稅種，比如巴塞羅那、中國澳門、墨西哥城的旅游稅，印度和菲律賓的旅游出入境關稅，新加坡的旅游發展稅等等。而環境稅最早是由“庇古稅”發展而來。庇古稅來源于英國福利經濟學創始人庇古提出的社會資源適度配置理論。他認為由于自然環境所提供的服務不能由市場進行交易，因此市場機制無法對經濟活動的副產品如環境污染和生態破壞進行調節，產生經濟活動的負外部性。因此只能通過政府征稅、財政補貼等手段來矯正經濟主體的邊際成本，從而改善經濟活動負外部性[10]。由于旅游活動同樣具有這樣的負外部性，庇古稅這一思想成為征收旅游環境稅的理論基礎。旅游環境稅恰好即是面向特定的旅游行為，又以保護環境為主旨的稅種。從其他學者的論述來說，旅游環境稅是環境稅下的一個稅種。是旅游環境稅又具有專門性特征，即有征收目的的專門性也有用途的專門性，具有獨立分析的必要。因此旅游環境稅是指以保護生態環境和自然資源為主要目的，向所有因旅游活動而造成經濟活動負外部性的納稅人課征的稅收。
2.2旅游環境稅域外經驗
根據1998年世界旅游組織WTO[11]不完全統計報告全世界共有40種與旅游相關的稅收，其中與環境密切相關的有3種，即生態旅游稅、碳稅和垃圾填埋稅。在旅游環境稅長期的發展中，各國又產生了新的稅種和新的經驗。其中西班牙巴利阿里群體的生態稅極具代表性。西班牙巴利阿里群島是西班牙甚至整個歐洲的旅游勝地，但脆弱的生態環境和源源不斷的游客使其環境變化相較歐洲其他海岸國家來得更加明顯。巴利阿里群島自治區政府意識到大量游客的到來雖然帶動了當地經濟，大大提升當地居民的生活水平，但隨之而來的城市固體垃圾、超標二氧化碳排放和人均過高的耗水量已經嚴重影響了當地環境[12]。由于旅游活動的負外部性，私人利益和社會環境之間存在巨大分歧，巴利阿里群島自治區委員會創設了一種稅將外部費用內在化，以保障社會環境的最大化。（1）征稅目的：根據2001年ParliamentaryAct法案，獲取足夠的資金以保障因旅游活動造成的環境損害的支出[12]；（2）征稅對象：所有留宿于島內的個人（12歲以下的孩子除外），無論其居所地在何處一律平等征收；（3）稅基：每人在島內留宿的天數，天數越長需要支付的稅越多；（4）稅率：按照旅游者在當地居住酒店條件的不同，按酒店星級確定每人每天0.25歐到2歐的固定稅率；（5）征稅方式：以群島住宿游客的個人為征稅對象，但為了計算、申報、征收的方便，由當地旅游公司代為征收，并最終交由自治區稅收辦公室；（6）征稅用途：巴利阿里群島生態稅屬于專項稅收，專門用于環?；疬\作的財政支出，以進行島上文物修復和環境維護。課征了旅游環境稅收卻發現，2004～2013年巴利阿里群島游客人數除2009年金融危機期間出現巨大降幅，總體趨勢是歷年上升，游客人數沒有受到課征生態稅的影響。根據巴利阿里群島委員會提供的數據計算，2013年赴巴利阿里群島群島旅游人數達近1300萬人次，按照住宿星級比例算出2013年當地政府獲得生態稅收將高達1276萬歐元，這筆錢將全部用以當地環境保護和文物古跡維護。據研究在2011年巴利阿里群島森林覆蓋率平均達37.24%，其中第二大島覆蓋率超過50%，這些都是生態環境稅所帶來的成果[13]。
3旅游環境稅的理論基礎分析
3.1現有旅游環境稅的相關理論
因為旅游環境稅是直接針對經濟活動征收的稅種，經濟學家從經濟學原理出發提出了外部性理論和公共產品理論；環保學家從環境法的特點提出了生態補償理論和可持續發展理論；社會學家則針對旅游環境稅和就業的關系提出了雙倍紅利理論。旅游環境稅歸根到底是一種稅，因此本文將從稅收的基本原則出發來分析這些理論是否可以作為開征旅游環境稅的正當性依據。
3.1.1外部性理論
外部性理論最早來源于馬歇爾的經濟學原理，其認為外部性是指一方的經濟行為對另一方所產生的無法通過交易或價格反映出來的影響。他的學生庇古將外部性理論精確為私人成本和社會成本之間的差異，區分了正外部性和負外部性[14]。美國經濟學家約翰和托馬斯指出旅游活動具有負外部性[15]。因為旅游者的旅行所帶來的社會成本不僅包括當地消費資源的緊張，而且包括環境的破壞，例如旅游垃圾、擁擠、污水和用電量增加，當地地貌的改變等等，影響了當地居民的正常起居生活。這些區分通過旅游市場的交易價格反映出來，于是旅游者的旅游活動產生了負外部性。但市場的自主調控卻無法消除旅游者成本和當地社會成本之間的矛盾，即出現市場失靈。負外部性的解決主要有三種解決方法。第一，凱恩斯國家干預理論提出由政府直接管制來控制或禁止產生負外部效應的行為，例如不丹等國采用的游客人數入境限制等；第二，福利經濟學家庇古提出用稅收等方式，使邊際稅率等于外部成本從而使外部性內部化，即環境稅的雛形；第三，科斯提出可以通過明確有關產權來解決，例如污染權交易。但旅游活動帶來的經濟效益是巨大的。政府強制限制和干預旅游活動很容易造成市場反彈，不利于旅游產業的發展。而污染權交易則成本巨大、無效率且適用范圍有限，不適于大部分的旅游活動。而稅收具有效率性、透明性和直接作用于外部成本等特點，通過私人成本+相應稅收=社會成本，污染者可以最終承擔污染行為帶來的全部成本，有效彌補內外差異，使資源得到高效率的配置與運用。因此外部性理論可以證成征收旅游環境稅。
3.1.2公共產品理論
公共產品理論最初來源于1919年產生的林達爾均衡理論[16]，后經薩繆爾遜解決了理論中的核心問題，提出公共產品具有效用的不可分割性、收益的非排他性和消費的非競爭性[17]。旅游景點具有公共產品的部分特點，沒有辦法分割給不同人使用，但其非排他性和非競爭性卻具有程度限制，即要求不能超過旅游資源的載荷量，否則擁擠的旅游點將造成旅游者觀感的下降，也將增加運營者的管理成本。因此它屬于準公共產品。而旅游者會使用受到政府補貼的交通工具，道路、政府辦公機構等基礎性建設，完善的國防、法律秩序的保護等公共產品，這些公共產品都來源于國民稅收，旅游者在旅游中不可避免存在“搭便車”的行為，從而導致加勒特哈丁所提出的“公地的悲劇”[18]。但筆者認為公共產品理論并不能證成旅游環境稅。首先，旅游者為一部分公共設施支付了服務對價，例如交通費、政府服務費等，雖他們沒有為公共服務的建設直接付費，但為其受到的服務支付了合理對價。另外一部分，如國防、法律等公共產品屬于純公共產品，其邊際成本和邊際擁擠成本為零，政府不需要為旅游者額外支出，沒有額外支出就無所謂補償。其次，旅游者在旅游地生活時間一般較短，且活動較單一，占用社會公共產品總價值較小，可通過旅游飲食、住宿、購物活動帶來的增值稅、營業稅等方式支付相應費用。最后，對于國際交流的頻繁所帶來的人員短期流動，國家基于國際互助義務有責任保障國外游客在本國的正常活動，更不用提城際之間的人員短期流動。旅游活動只是區域人員流動的一個原因，如果將征稅限定于旅游活動，而其他使用公共產品的商務出行或探親出行的人員則不被征收，這將與稅收公平性原則違背。因此筆者認為基于公共產品理論無足以證成旅游環境稅。
3.1.3生態補償理論
生態補償理論認為：生態環境服務受益者應對生態環境服務提供者因保護生態環境而遭受的損失應進行補償，生態環境破壞者則應對生態環境破壞遭受的損失進行補償。它是在外部性理論的基礎上，專門針對生態環境問題發展而來的。當一方活動呈現正外部性，即保護行為，則受益者需要對保護者所付出保護努力、成本和因此犧牲的機會成本進行補償，也就是“誰受益誰補償”原則（beneciariespayprinciple，BPP），而且受益者的付出額要等同于保護者的損失額（也可稱為付出的成本）[19]。例如旅游者補償額=國家維護和改善環境所付出的建設、工作人員運營等成本，這種情況下因成本較易計算，補償金額也較易確定。另一種情況來源于旅游者帶來的負外部性，即污染行為，旅游者需要補償預防其可能帶來污染及治理其已經帶來的污染所造成的損失，也就是“誰污染誰補償”原則。但這個原則存在兩個問題，一是難以評估旅游活動所帶來的具體污染損失，進而難以確定旅游者應付金額；二是造成環境污染的原因是多種多樣的，例如大氣污染不僅來自于旅游活動也同樣來自居民的日?；顒?，很難將污染結果按照來源分割計算。因此這一部分的損失很難通過政府的合理評估最后公平地轉嫁到旅游者身上。但生態補償原理為旅游環境稅征收數額提供了依據，即應該依據開發、保護、修復旅游生態環境主體的行為做相應的經濟計費來核定經濟補償額，最后落實到稅收征收金額。
3.1.4可持續發展理論
可持續發展理論來源于1972年斯德哥爾摩舉行的聯合國人類環境研討會，意為“既能滿足當代人的需要，又不對后代人滿足其需要的能力構成危害的發展”[20]。旅游業是許多國家國內經濟的重要來源，因此很多國家和地區對旅游業過度開發，使旅游業以一種單純依靠數量的增長和規模的擴大的粗放型模式發展，缺乏科學論證和研究，并導致生態環境遭到嚴重破壞。但筆者認為可持續發展精神主要約束旅游開發和規劃旅游區的過程中的政府行為，并不涉及旅游者對環境可能帶來的污染情況。因此這個理論不能證成旅游環境稅。
3.1.5雙重紅利理論
環境稅的“雙重紅利”理論最早可以追溯到20世紀80年代的德國[21]。當時德國面臨嚴重的環境問題和失業問題。環境和就業對整個社會來說都至關重要，在這種背景下，有人認為環境稅可以同時解決這兩個問題。這就是環境稅的“雙重紅利”理論的雛形。根據“雙重紅利”理論，針對資源浪費、環境污染和交通擁堵等行為的稅收不僅不會扭曲經濟決策，而且能夠矯正現有的經濟扭曲。直接對導致環境污染的行為征稅，不僅比對生產增值或收入征稅更有效率，而且可以創設一個能夠支持經濟、環境可持續發展的財政體制，同時還能間接地改善環境品質和提高人們的生活水準。因此從“雙重紅利”理論來看，環境稅制度的優勢非常明顯。但雙重紅利理論卻忽略了稅收的根本原則——契約精神，即納稅人為得到相應的政府服務或其他利益而犧牲部分財產權，但旅游者沒有義務為與他無關的旅游地就業或經濟發展付費，因此雙重紅利理論并不能證成旅游環境稅。從上述四種理論的介紹分析來看，并非所有的理論都適用于旅游環境稅的征收。從與稅收原理的契合度來看，外部性原則能夠支撐旅游環境稅設立的正當性，而生態補償原則則能夠為旅游環境稅的稅基、稅率等確定相對客觀的標準。
3.2旅游環境稅理論與中國國情
旅游環境稅的實踐主要來自于國外，但對我國目前旅游中面臨的諸多問題均能夠提供借鑒。旅游環境稅不僅能夠對目前我國現在旅游業存在的環境破壞的問題提供有效的應對措施，而且也能部分解決旅游業的其他痼疾。
3.2.1旅游環境稅與中國門票亂象
隨著市場經濟的需求，我國不少景點開始采用轉讓經營權的方式，與民營企業共同開發和管理當地的旅游資源，做活了一些景點。但景區門票費用卻存在隨意漲價的情況，且用途不明、管理混亂，同時帶來了一些其他困惑。一方面，旅游資源作為公共資源征收門票的合理性在哪里？我國旅游景點分為兩種，一種是名勝古跡，一種是自然風光。名勝古跡自然屬于文物的一種，甚至是眾多文物的集合。根據我國《文物保護法》第五條規定：“境內地下、內水和領海中遺存的一切文物，屬于國家所有。古文化遺址、古墓葬、石窟寺屬于國家所有。國家指定保護的紀念建筑物、古建筑、石刻、壁畫、近代現代代表性建筑等不可移動文物，除國家另有規定的以外，屬于國家所有。”由此，名勝古跡屬于全民所有物。根據我國《憲法》第九條規定：“礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有，即全民所有；由法律規定屬于集體所有的森林和山嶺、草原、荒地、灘涂除外。國家保障自然資源的合理利用，保護珍貴的動物和植物。禁止任何組織或者個人用任何手段侵占或者破壞自然資源。”由此，自然風光也屬于全民所有，而國家具有保護和保障合理使用的責任。作為全民所有物，公民旅游、參觀是否應該征收門票，乃至盈利？根據“誰受益誰補償”的原則，旅游者支付一定的觀賞費用再加上一部分的政府財政撥款，用以支持政府對旅游景點的開發和維護。這是由合理性的。政府可以聘用民營公司來管理旅游景點，并將部分收入作為相應對價支付給管理方。但將旅游資源直接劃歸民營企業管理、創收則存在很多問題。如果從推動地方經濟的發展來看，門票收益反而不如旅游者在旅游過程中產生的增值稅、消費稅和營業稅等收益的作用大。而且政府可以通過發展旅游景點的周邊產業，例如紀念品、特色項目和有償引入商業性經營等其他創收方式，獲得額外收入。另一方面，門票到底屬于什么性質的財政收入？應該由誰來制定？在現行大部分門票費用中，屬于政府收取的被俗稱為“兩費一金”，即資源有償使用費、宣傳營銷費和價格調節基金，這些都屬于行政性收費。“費”與“稅”都屬于財政收入的一種，但兩者存在明顯區別。稅收是由國家稅務機關代表國家進行征收的，并納入政府預算，由國家統一支配，用于社會公共的需求，其調整需要通過全國人大；而費是由其他行政事業單位為了滿足本部門的地方業務費用支出的需要而自行安排的收費，行政性收費有不同級別，當地政府就可決定。稅比費更規范，監管力度強并且具有無償性，并且能夠通過財政預算、決算予以控制。
3.2.2旅游環境稅應對我國旅游業問題的優勢
相比較而言，稅在固定景區收益方面具有更優性。應該將門票中的一部分與環境保護相關的費用改成稅收的方式進行征收。其余部分可以參考其他國家的先進做法進行價格制定，例如美國由國會針對國家公園門票收費于1996年制定專門的立法，確定了收費原則，最高限額和禁止收費的范圍[22]。俄羅斯、埃及等外國旅游者需要付出比本國國民高3～20倍的規定，也值得我國進行思考。在英美等發達國家，門票是景點收入較小的組成部分，其主要是靠國家財政撥款用以維護景點環境。上文已經提到我國缺少專門的環?；痦椖浚h保專項預算支出占GDP總量也是微乎其微。因此利用旅游環境稅的固定性、規范性和監督力度強的特點，可以為政府贏得一筆專項基金用于環境建設，也能改變國內目前對旅游行業重創收，輕環保的觀念。由于國內不良的旅游環境意識，我國公民旅游時往往做出一些違背當地環保意識的事情，乃至于造成世界對中國游客的負面觀感。通過旅游環境稅可以讓公民在短時間內意識到旅游和環境之間的關系，培養良好的習慣，與世界環保思想接軌，一方面有利于我國旅游環境的維護；另一方面也利于重建中國游客形象。
4旅游環境稅在中國的制度建構建議
4.1旅游環境稅制度模式選擇
自然環境不存在市場使用機制，因此將價格作為配給機制的工具存在困境，容易造成“零價格”。這使得容易造成環境過度使用以至于資源枯竭等現象，例如酒店污水、飯店油煙和景點垃圾污染等。為減少旅游活動對環境的破壞性影響，政府一般采用兩種方式：“配額管制措施”和“稅收控制”。“配額管制措施”意味著直接控制旅游者訪問的人數，例如不丹規定每年最大游客入境數為2萬人，并且每人每天需要支付200美金的費用，其中65美金上繳國家，剩余部分由政府認可的旅游運營商獲得，用以提供服務和獲取利潤[23]。但從自由主義的觀點來看，這種做法是對市場的過度干預，將減少市場的競爭力。相對而言，“稅收控制”則是一種可行的方法。有人質疑旅游環境稅是一種簡單稅，容易導致偏離經濟理性，但Sheng&Tsui2009年的研究表明，稅收是否能增加經濟利益主要取決于當地的市場力量，更深層次來說是需要依靠當地的政治體系和利益關系，也就是說政黨的偏好決定稅收是否可以實現設計目的[24]。從第十八次全國人大將“生態文明建設”寫入黨章并作具體闡述開始，我國政府意識到環境保護在我國社會發展中的重要地位，并提出了“科學發展觀”等一系列思想和措施。國際上旅游環境相關稅收一般有兩種思路，一種是提高與旅游環境相關的增值稅，或者是取消增值稅優惠變相增加納稅人相關支出。另一種就是設立特定的稅種，將隱形收入和非稅收入并合成更具針對性的稅收收入，增加效率和公平性[25]。單純提高與旅游環境相關的增值稅是不符合當今稅制改革“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的思想，也與十八屆三中全會提出的“推進增值稅改革，適當簡化稅率”相違背。而三中全會首次提出“穩定稅負”，其中一個方面就是優化政府收入結構，整合清理各類非稅收入，把符合稅收性質的各類收費項目改為稅收。借鑒國外經驗使用旅游環境稅這一優質稅收工具，不僅能夠有針對性地為旅游業中的環保問題提供解決思路，而且能夠用來解決國內門票亂象等問題。
4.2對我國實施旅游環境稅制的法律思考
旅游環境稅對中國甚至世界都是一種較新型的稅種，因此制度設計上應考慮的因素也較多，但都需要回歸到設計時所依據的理論本質和旅游環境稅易征收易監管的特點。
（1）征稅對象。稅在形式上是納稅人財產權的無償讓渡，而這一“犧牲”所依據的理論從契約論的觀點來看屬于一種利益交換，即是國家征稅和人民納稅是一種權利義務的相互交換。國家與個人是各自獨立平等的實體,國家因其活動而使人民受益,人民就應當向國家提供金錢交換[26]。稅的本質是一種利益交換，誰受益誰就應該提供相應的給付?；氐铰糜苇h境稅這一問題上，誰因為旅游環境受益誰就需要納稅。在旅游活動中，旅游者得到身心的愉悅和見識的增長，但卻帶來了環境負荷。另外旅游景點的企業尤其是賓館和餐飲業同樣利用旅游環境的知名度吸引到更多的客源，特別是旅游景點附近交通便捷的基礎設施往往多與貴，但依舊無法阻擋游客對他們的選擇和越來越多的賓館餐飲的入駐。這導致旅游點生活垃圾激增，廢水、廢氣排放超標，但相關企業卻與其他地區的營業場所以同樣的成本課稅，未支付旅游景點因其帶來的環境負荷支付相應的對價。因此，旅游環境稅的征稅對象應該是旅游者和特定區域內的相關行業經營者。
（2）稅基。有意大利的學者提出旅游環境稅應納稅額應該以當旅游資源因旅游開發活動而耗盡時，可以為當地居民重新建立新的產業以維持福利水平所需的資金額為限[27]。這是一種極端情況，雖然從當地居民福利水平角度來說是公平的，但容易造成旅游環境無意識的消亡，與可持續發展觀念相背離?？沙掷m發展不僅僅指經濟的世代性發展，而且需要以不犧牲環境為前提的社會、生態的全面發展。前文已經提到旅游環境稅應該依據外部性原則而設立，而具體征稅標準則根據生態補償原則而確定。因此關于稅基的范圍應該充分考慮國家開發、保護、修復旅游生態環境主體的行為，堅持“誰受益誰補償”與“誰污染誰補償”的原則確定稅基。針對旅游者的課稅，鑒于旅游者滯留的時間是影響旅游環境的主要因素，借鑒巴利阿里群島群島的旅游生態稅，可以將旅游者滯留旅游地的時間作為計稅依據，即將旅游環境稅根據住宿的天數加進旅游者住宿費中。由于我國實行嚴格的住宿身份證登記，如果借鑒巴利阿里群島先進經驗，由酒店運營者代收將更加利于管理。另一種方式可以直接加進景點的門票費用中，但前提是必須整合相關不必要的費用和改善當今門票中景點運營者不合理的定價。而對旅游產業經營者來說，其營業規模和接待人數是影響旅游環境的主要因素，借鑒傳統增值稅的做法，可以將旅游產業經營者的營業收入作為計稅依據。
（3）稅率。稅率的設定應滿足兩方面的要求，一是稅率不可過低，需要課征足夠的稅收否則無法實現旅游環境稅的設立目的，二是稅率不可過高，以免抑制旅游市場的良性發展。經濟學家對于旅游稅收的稅率已經做了廣泛研究，影響游客對稅率態度的一個重要因素是旅游景點的需求彈性[28]。當旅游景點的屬性較普通，即可以找到類似的替代景點時，旅游者普遍對旅游稅率很敏感，將其作為一個較重要的考慮因素，因此盲目增加一個地區對旅游者的稅收將會使旅游者轉移至其他類似旅游點，使人數驟降。例如，美國紐約州從1990年起對酒店房間增收了5%的旅游稅收，結果國際酒店和餐飲協會4年后的調查中顯示漲價導致酒店住宿的需求減少了2.5%，因此這項稅收很快被取消。但同國外的一些主打休閑度假的海灘風情旅游點性質不同，中國大部分旅游景點屬于獨特地貌，或擁有獨特歷史底蘊和文化風情，難以找到替代景點。這也為旅游環境稅的稅率設計解決了一大難題。并且在征收旅游環境稅時，要注意區別旅游者的住宿條件，例如巴利阿里群島就依據旅游者入住賓館的星級設定不同的稅率。一來，高星級的酒店往往占地更大，服務人員更多，產生的垃圾也更多。二來，入住的星級和每個旅游者的賦稅能力相適應，因此通過星級來區分不同稅率也是兼顧稅收公平的表現。至于具體稅率可以參照現今較流行的酒店稅，這是新加坡、牙買加、南非、墨西哥等國家征收已久的稅種，效果也非常明顯。研究表明，不超過一定比率的酒店稅對于當地的旅游產業競爭不造成危害，而具體稅率則根據當地不同經濟情況而定[27]。針對旅游產業經營者的課稅則相對較易設定，如果需求足夠彈性，經營者將不能通過提高住宿價格將稅收轉移給消費者，需要自己來承擔，從而起到促進旅游景點周邊商業競爭，達到優勝劣汰的目的，進而在不提高消費者支出的基礎上減少旅游景點不必要的商業垃圾；如果需求缺乏彈性，酒店可以通過提高住宿價格，將一部分稅收間接轉嫁到消費者身上，這也是符合市場經濟規律的。
（4）征稅主體。征稅主體問題需要回到地方和中央的事權與稅權的劃分，地方事權過多稅權過少是不爭的事實，因為合理的根據事權制定稅權是制定一項稅收政策不得不考慮的問題。旅游環境稅的根本目的是希望地方政府能增加一筆收入用來維護旅游環境的開發和保護，這一事權交由地方政府是符合效率性要求，也是同當今環境保護相關措施的實施方相一致。因此征稅主體也應該相應定為地方政府，如果再用中央集中征收后返還地方將會產生時間差和影響利用效率，不利于旅游環境保護工作的進行。
（5）稅收利用目的。旅游環境稅最本質的要求是保護當地旅游資源，如果不能做到收集到的稅收專款專用，將會徹底背離稅種涉及的初衷，因此應該由地方稅務機關負責稅收的征收管理，將稅收收入設立成“旅游環境保護基金”專門用于當地旅游環境的建設和保護。但需要注意的是，旅游環境稅的經濟影響性意味著其不可征收過多的稅收完全彌補地方政府旅游環境保護的資金需要，因此保護基金的設立并不意味著政府不需要通過財政撥款投入額外的建設基金以彌補環境稅收的不足，只能定義為緩解地方政府的資金壓力。
5結語
旅游環境稅是環境問題日益突出的一種選擇。它試圖在政府、企業和旅行者之間重新分配治理污染的責任。原有的旅游環境治理中，政府通過更大范圍內的財政分配獲得治理資金。但旅游環境的受益者并未因其對環境的破壞支付對價。如此，則出現了內在的不公平。部分旅游者造成的環境污染實際上是由全民支付的。“誰受益誰補償”的原則從理論上彌補了這種內在的不公平，旅游環境污染的直接性與旅游環境稅的直接性聯系在一起。同時，旅游環境稅能夠起到整合現有的旅游收費亂象，并在這種意義上并未增加旅行者的負擔，卻能夠起到集中專門資金治理環境污染的結果。因此，作為一種未來發展趨勢，旅游環境稅是合法性與合理性并存的。
作者：林烺 單位：廈門大學法學院
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