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內控審計報告范文1
關鍵詞：內部控制審計 運營能力 市場反應
一、引言
證監會《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》中要求中央和地方國有控股上市公司、非國有控股主板上市公司，并且于2011年12月31日公司總市值（證監會算法）在50億元以上，同時2009年至2011年平均凈利潤在3 000萬元以上的，應在披露2013年公司年報的同時，披露董事會對公司內部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務報告內部控制審計報告。其他主板上市公司，應在披露2014年公司年報的同時，披露董事會對公司內部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務報告內部控制審計報告。
截至2013年4月15日，滬深兩市A股主板已有1 053家出具已審計的財務報告，其中有662家出具內部控制審計報告。從證監會對于內部控制審計報告的強制披露要求可以看出內部控制建設對一個企業的重要程度。一個完善的內部控制制度可以有效提高公司的運行效率，降低經營風險，減少公司出現違規操作的風險，保護投資者利益。被出具無保留意見的標準審計報告能夠說明公司運行情況良好，提高投資者的信任。由此可見出具內部控制審計報告對于上市公司本身和投資者、監管者都是十分有必要的規定。
二、文獻綜述與提出假設
（一）內部控制審計對上市公司的市場影響
池國華等（2012）在研究內控缺陷信息對個人投資者風險認知的影響中發現，內控缺陷嚴重程度對個人投資者風險認知有顯著影響。內控審計報告對投資者的風險認知程度影響較大，對內控審計報告利用程度越高，投資者風險認知水平與內控審計報告存在缺陷的關聯程度越大。張然等（2012）在研究中國A股上市公司2007-2010年年度報告中發現，上市公司公布內部控制自我評價報告后，公司籌資資本成本會降低，若進一步提供內部控制鑒證報告，其資本成本會更加降低。這是由于企業管理者通過對內部控制的制度完善和自我評價會提高企業內部控制有效性的信息，有助于投資者進行投資決策。方紅星、劉丹（2013）以2010年上市公司變更會計師事務所與其內部控制質量的研究中發現，上市公司內部控制質量越差，越傾向于變更會計師事務所；變更審計師的上市公司對高質量審計需求概率與內部控制質量的變化顯示出倒U型關系：先上升后下降。并得出當內部控制足夠有效時，高質量審計與內部控制存在替代關系。胡娜（2010）論述上市公司變更會計師事務所對審計質量的影響中強調，內部控制存在缺陷的上市公司會增大審計風險，審計師易與上市公司發生意見不一致，進而導致會計師事務所的變更；同時，接任的會計師事務所由于不了解內控環境，會導致審計成本上升和審計質量下降。為此，政府應加強對上市公司內部控制建設的要求，同時充分披露會計師事務所變更的原因。沈菊琴（2013）通過分析2010年中小板上市公司自愿披露內控自評報告的市場反應中發現，上市公司披露內控自評報告信息量越大，投資者獲得的超額收益越多；并且公司財務狀況越好、經營能力越強、內部審計越完善的公司越傾向于選擇披露內控自評報告。
綜上所述，內部控制在公司運營和審計過程中的作用越來越重大，內控較好的公司能有效地降低成本和提高公司的透明度和真實性，投資者對于內控完善的公司更加青睞。但是，加強內控建設對上市公司的影響在具體指標上體現的研究較少，公司出具內控審計報告后對公司的整體效果有提高，但是具體環節上的有效驗證研究較少。為此，筆者將針對2012年出具內控審計報告對上市公司的影響進行數據量化分析。
（二）提出假設
由于上市公司要出具內部控制審計報告，公司為達到審計師的要求會加強內部控制建設，完善的內部控制建設會提高公司的運營效果，會導致公司的經營效果大幅提高。為此提出假設1。
H1：出具內部控制審計報告的上市公司，2012年的經營效果比2011年顯著提高。
出具標準無保留意見的內控審計報告后會使上市公司的透明度增強，并且顯示出公司的管理運行機制良好，根據信號傳遞理論，投資者會對上市公司的信任度增強，公司的財務報告真實性會顯著增強，投資者會傾向于選擇出具內控審計報告的公司，進而為投資者帶來超額收益，故出具內控審計報告會產生一定的市場反應。
H2：上市公司出具內部控制審計報告日后市場反應會出現顯著變化。
三、實證研究
（一）樣本選擇來源及處理
本文選擇了滬深A股主板出具2012年內控審計報告的50家公司的經營業績和市場反應分別作為研究對象來驗證H1和H2。在選取樣本時，對年報公布后有重大事項發生的公司、發生合并或新設立公司、ST公司、金融保險行業公司進行剔除，最后符合標準的滬深兩市各選25家上市公司。數據來源有國泰安數據庫、巨潮資訊網、中注協以及證監會網站。所有數據均使用SPSS軟件進行處理。
（二）Logistic 多元回歸分析
1.模型設定。H1的因變量選取為“是否出具內控審計報告”作為虛擬因變量。H1的自變量共有7個：營運能力指標中選擇存貨周轉率、應收賬款周轉率和應付賬款周轉率作為自變量，盈利能力選擇市盈率和資產收益率作為自變量，財務能力選擇現金比率作為償債指標保證，發展能力選擇資本積累率作為自變量。見表1。
H1假設通過構建Logistic多元回歸模型分析是否出具內控審計報告對各因素的擬合分析，建立如下模型：
Internal control=β0+β1 ×inventory+β2 ×AR+β3×AP+β4×PE+β5×ROE+β6×cashratio+β7 ×capaccumu+ε
其中，β0為常數項，β1、β2、β3、β4、β5、β6、β7為自變量系數，ε為誤差項。
2.樣本處理。由于50家公司所處行業和規模有差異，在對H1進行logistic回歸時，將樣本處理為相對規模，其中2012年指標為2012年期末規模/2011年年末規模，2011年指標為2011年期末規模/2010年年末規模。鑒于文章的篇幅，本文未列出所有樣本處理后原始數據。
3.logistic回歸結果。見表2。
4.結果分析。根據logistic回歸分析，結果表明：
（1）出具內控審計報告對上市公司的運營能力影響顯著，上市公司內部控制建設完善后會提高存貨周轉率和應收賬款周轉率，這是由于內控完善會減少庫存并及時催收客戶欠款，使公司的運營能力大幅提高。但是內控完善后對公司的應付賬款周轉率有反向作用且影響不顯著，這是由于內控制度建設會使公司最大程度利用商業信用，最大限度利用公司自有現金流。
（2）出具內控審計報告對上市公司的盈利能力有正向影響。上市公司內控制度越完善，上市公司市盈率會越高，且影響顯著，這是由于內控完善后會使成本降低，投資者會傾向于選擇內控制度完善的公司，引起公司股價上升，市盈率上升。但是對凈資產收益率會產生一定抑制作用且作用不顯著。原因在于內部控制制度的完善需要一定的成本，為此會帶來一定的凈利潤降低。
（3）內控制度完善后對償債能力和發展能力影響為正向促進作用，但影響效果不顯著。這表明內控制度完善后可以提高上市公司的整體狀況，并對公司的發展帶來一定的積極作用。
（三）事件分析法
1.研究過程。
（1）定義事件。本文針對H2假設定義上市公司出具內控審計報告為研究事件，定義內控審計報告披露日為t=0。
（2）定義窗口期。2012年內控審計報告基本于2013年4月披露，本文選取截至4月15日之前出具內控審計報告的上市公司為研究對象，將窗口長度確定為10天，事件窗定義為（-10，10），清潔期定義為（-60，-11）。
（3）確定超額收益率ARit。超額收益率是實際收益率與正常收益率的差額。本文事件窗的實際收益率由樣本公司的實際股價確定Rir；正常收益率由CAPM確定――通過線性回歸模型以滬深兩股指數為基準確立的正常收益率Rim。ARit=Rir-Rim。
（4）計算所有樣本在t時刻平均資本收益率 AARit=（1/N）ARit，計算單個樣本在某時間區間的累計超額收益率CARi（t1，t2）=ARit和整個樣本的累計平均超額收益率CAR=AARt。
2.檢驗思路。H2 因變量為累計資產回報率CAR，檢驗累計超額收益率CAR（t1，t2）是否顯著異于0：利用單樣本t檢驗進行檢驗，如果顯著異于零，則表明出具內控審計報告會在披露日產生一定的市場影響，引起股票價格的顯著變化。
3.實證數據檢驗結果。見表3。
（1）檢驗結果。根據表3樣本公司CAR的t值檢驗結果來看，出具內控審計報告對市場會產生影響，除出具當日的一組數據影響為相反，出具內控審計報告的市場反應總體上呈促進作用。圖1為樣本公司在披露內控審計報告后的平均超額收益率AAR的變化趨勢；圖2為累計平均超額收益變化圖。從CAR整體變化趨勢上來看，出具內控審計報告這一事件在一定期間內會產生正向的導向作用，會為投資者帶來短期內的超額收益。由于t=10時CAR趨于0，說明該事件的影響期間較短。
（2） 結果分析。根據圖中所示具體變化趨勢可以看出，在出具內控審計報告之前會出現超額收益趨勢，在內控報告出具前階段t=-6開始，在t=-2時會達到峰值，這說明投資者對于內控審計報告的預期較高，投資者此時會存在一定的套利行為。出具內控審計報告之后，t=-2到t=1階段，CAR出現了一定程度的下落，并于t=1時停止下降，次階段的下降可能原因是由于不同的投資者對于內控審計報告的期望值過高，認為公司的價值被高估，進而轉手。但在出具內控審計報告之后超額收益會出現波動，但在t=10時CAR趨于0，說明出具內控審計報告的超額收益于10天后基本消失。
四、小結
本文針對2012年上市公司出具內控審計報告這一披露規范的影響進行實證分析論證。通過對樣本上市公司進行研究，得到以下結論：一是上市公司應證監會要求披露內控審計報告，為了取得無保留的標準審計報告，在加大了對內部控制的建設的同時自身獲益，表現為運營能力的顯著提高。完善內控建設對盈利能力、發展能力和財務狀況上雖然沒有顯著改善，但會帶來正面的積極影響；二是上市公司出具內控審計報告后，投資者對內控報告和內控建設存在利好預期，由于不同投資者對于內控預期值不同，故公司在披露內控審計報告會產生一定市場反應，并在較短時期內為投資者帶來超額收益。出具報告一定時期后，超額收益消失，投資者只能獲取正常收益。
總體來說，證監會的相關要求對于上市公司披露內控審計報告的影響比較積極，并且收效良好。盡管會使上市公司加大披露成本，但上市公司會因自身制度建設的完善獲得顯化和未顯化的制度紅利；對于投資者來說，上市公司披露制度的完善，增加了公司的透明度，有效降低了成本，故披露內控審計報告會產生一定的積極市場反應。J
參考文獻：
1.池國華，張傳財，韓洪靈.內部控制缺陷信息披露對個人投資者風險認知的影響：一項實驗研究[J].審計研究，2012，（2）.
2.張然，王會娟，許超.披露內部控制自我評價與鑒證報告會降低資本成本嗎？[J].審計研究，2012，（1）.
3.方紅星，劉丹.內部控制質量與審計師變更―――來自我國上市公司的經驗證據[J].審計與經濟研究，2013，（2）.
內控審計報告范文2
一、自愿性內部控制信息披露制度的定義及重要性
1.自愿性內部控制信息披露的定義
自愿性內部控制信息披露是指除強制性信息披露外其他信息的披露，包括企業形象、財務狀況、管理方式以及市場占有率等[1]。內部控制信息披露制度分為自愿和強制兩種：強制性披露需要按照相關規定和法律法規的要求，將企業內部控制信息公開；自愿性披露是企業強制性披露的相關規定和法律法規的其他信息部分予以公開的企業內部信息。自愿性內部控制信息披露的內容包括兩方面：①對強制性信息披露內容的細化和深入，加深強制性信息披露的權威性；②對強制性信息披露的補充，以提升企業核心能力和競爭優勢為目的，向社會披露公司的盈利能力來保證投資者的投資回報。
2.內部控制信息披露的重要性
上市公司的利益相關者眾多，提供真實有效的內部控制信息能夠成為利益相關者的投資判斷標準，也能夠保護利益相關者的合法權益。企業內部控制信息披露能夠規范企業內部的控制制度、加強控制力度，也能夠為投資者提供企業的真實信息，這是企業內部控制信息披露行為的重要作用[2]。
二、企業內部控制審計報告披露制度的發展
我國企業內部控制審計報告披露制度始于上世紀末，近20年的發展，該行為已經逐漸成熟。內部控制信息披露制度的發展可劃分為以下三個階段：
1.初始階段
我國首次提出內部控制披露工作是財政部下發的《獨立審計準則第9號――內部控制和審計風險》，此文件中指出內部控制的三要素：控制環境、會計制度和控制程序，披露的內容根據為這三點。在審計過程中需要判斷內部控制的真實性來保證審計工作的范圍和時間。1997年的《加強金融機構內部控制的指導原則》中規范了金融機構內部控制的目標、原則和要素等基本要求。2000年的《公開發行證券公司信息披露編報規則》提出了證券公司公開發行的內部控制制度，并明確制定了內部控制制度的完整、合理和有效標準。
2001年頒布的《證券公司內部控制指引》中提出，市場中所有的證券公司需要建立完善的內部控制制度；2001年頒布的《內部控制審核指導意見》提出注冊會計師需要在被審核企業中的固定日期內對企業的內部控制進行審核，并發表真實的審核意見，這使我國的內部控制審計制度初步定位[3]。在此之前我國的內部控制審核制度還屬于調整階段，不斷出臺新的政策，但規范的行業也僅是金融企業，對于一般的企業公司還沒有制定完善的內部控制審核制度。
2.發展階段
通過不同政策指導方針的實施，針對于金融企業中的內部控制審計工作很好的規范了金融市場，也經過美國安然事件爆發影響后，使我國的內部控制信息披露制度的重視程度逐漸加深[4]。
2006年我國先后了《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》，說明我國上市公司急需建立起完善的內部控制機制，并加強內部控制審計報告的披露。自從證交所的兩個內部控制指引后，我國上市企業的內部控制審計報告便需要按照制定的標準進行強行披露。
3.完善階段
2008年政府部門聯合銀監會、證監會、財政部等部門共同頒布了多項規范文件，其中包括20余種應用指引，在上市公司中實施，并提出其他大型非上市公司也一并執行，這使我國企業內部控制審計報告披露工作愈加完善[5]。
三、企業內部控制審計鑒證報告
企業內部控制信息披露是管理機構按照相關法律法規相外部投資者和直接受益人披露本公司的運行狀況，信息披露的結果需要具有完整性、合理性及有效性。這種信息披露行為需要企業管理機構以第三方的立場客觀的反應企業情況，企業內部控制鑒證的載體是企業內部控制鑒證報告[6]。注冊會計師披露的企業內部控制信息包括對內部控制制度設計和運行有效性（企業內部控制的自我評估報告）的鑒證報告，不僅為外部直接受益人和競爭對手提供相關信息，同時也對本企業的管理者展示當前企業內部控制情況。
四、自愿性內部控制審計報告披露行為的影響因素
1.公司規模
就公司規模而言，大多數學者認為公司規模越大，越傾向自愿性信息披露，并且披露的內容越多。1986年便有學者指出公司規模與自愿性信息披露成正比。這是由于大型企業更注重企業的社會知名度及政治成本，并且外界直接受益人或利益相關人對大型企業的內部控制信息的需求量較大。因此，上市公司所披露的內部信息越多，吸引投資者目光的機會就越大，但是需要保證企業內部控制信息披露的質量。另外，由于大型企業的內部控制信息較為全面，媒體更加樂于關注大型企業的信息披露，并且大型企業的信息成本相比小企業要低。因此可以看出，公司規模的大小是影響自愿性信息披露的因素之一[7]。
另外，有研究指出，多元化經營的企業更愿意對外界進行信息披露。上市公司的股權呈分散性，分散程度越高，企業越樂于自愿披露信息，并且信息披露較為完整、細致、頻繁。
2.公司上市年限
在我國證券市場中，對于上市公司的內部控制信息的需求較低，也因此引發了一系列徇私舞弊事件，使市場逐漸注重企業的內部控制信息的披露。我國在內部控制信息制度下發前上市的企業，對于內部控制制度和信息披露的概念較為模糊，因此，早期上市公司的內部控制工作較差。隨著政府對內部控制工作的重視度加深，內部控制監管制度也逐漸完善，新上市的公司受到了較多市場政策的約束，企業會在上市前便建立健全的內部控制制度，來滿足市場政策的監管要求，這是新上市公司與早前上市公司抗衡的一種優勢。如果上市公司的內部控制制度完善，公司會傾向和自愿披露審計信息[8]。
企業的內部控制制度不僅是為審計機構所建立，更重要的是可以自身衡量和評價企業的發展。但是也有觀點認為，企業發展速度越快，與內部控制制度的距離越大。這是由于企業的高速發展，內部組織結構和管理方式在不斷的更新換代，并且很可能受到資金的約束在需要建立和完善內部控制體系時沒有及時建立，待企業發展進入穩定期后，才會重新建立內部控制體系[9]。因此，在一定程度上會影響企業的信息披露。
由于早期的上市公司內部控制制度的不完善，監督、審核機構也沒有建立，對于內部控制制度的成熟程度較落后于后上市公司。因此，可以認為越早上市的公司自愿披露內部控制審計報告的可能性越低。
3.公司內部控制資源
企業在發展中需要維護內部控制制度，對于大企業而言，完善的內部控制制度能夠為企業贏得更多利益，這也是大企業的一種優勢，雖然維護的成本較高，但大企業相對更樂于對此投資。而對于小企業而言，經營發展需要以自身的穩定性及市場性的角度出發，小企業的資金成本較低，投資于維護內部控制將使小企業的部分資金流出，而這部分流出資金在短時間內不會產生回報率。因此小企業對于內部控制的需求較小[10]。
大企業之所以愿意披露企業的內部控制審計、支付更多的審計費用，是因為所披露的信息能夠體現出企業本身的優越性，是一種提升自身價值的權威信息。內部控制中最為實際的一項工作是董事會的召開，召開次數與企業的盈余管理程度呈正比。董事會的召開，能夠很大程度上對公司董事、管理層的日常工作作出客觀的監督和評價。因此，企業的獨立董事越多，內部控制資源越為豐富。
公司內審部門歸屬于公司治理結構，公司治理結構能夠體現公司的管理者與經營者之間的關系。當公司治理結構合理并且具有科學性時，能夠降低經營者的內部控制資金投入，也因此會影響到企業的自愿性信息披露[11]。公司內審部門的合理設置，能夠有效提升公司信息披露的質量。以香港上市公司為例，設置了內審部門的上市公司中，企業管理者更愿意向外界進行信息披露。可以看出，公司內審部門的設置能夠影響自愿性信息披露。
當公司制定了內部控制制度后，需要花費大量的維護費用進行維護，這是企業經營過程中的一個固定支出。但是小公司的資金有限，財務管理能力較低，即使清楚內部控制系統能夠為企業帶來有利影響，也不會選擇投資復雜的控制系統。大企業則不同，隨著內部控制系統的成熟，大企業的生產規模、盈利能力也有所提高，也因為大企業的內部控制系統關乎于投資者的投資決策，大企業在建立內部控制體系后進行披露，可以規避企業經營風險、增加融資幾率。由此可以看出，大公司的內部控制系統較為完善，將會樂于自愿披露內部控制審計報告。
4.企業盈利能力
如果采用評分形式為公司的自愿性信息披露進行分級，可以看出，企業的業績越好，信息披露的等級越高。當上市公司預計將會有更高的盈利能力時，信息披露將愈加頻繁、內容愈加細致。上市公司中根據自身的經濟收益能夠體現出公司發展前景，在證明公司具有廣闊發展前景時，將企業內部控制信息披露將會獲得更多的市場效應[12]。因此，上市公司的盈利能力是影響自愿性信息披露的因素，且盈利能力能夠體現信息披露的質量。
內部控制能夠保障上市公司的經營、收益合乎法規，收益率作為直接體現公司經營、收益的信息，必然會與內部控制發生聯系。如果企業的內部控制質量高，收益率便會提高。在收益率有所保障的情況下，企業披露內部控制信息的意愿會增加。因此可以看出，自愿披露內部控制審計報告的企業多數屬于收益率高的企業。
5.資產負債率
資產負債率是企業財務的一種杠桿原理，在一定程度上是影響公司經營情況的一種計算方式。企業中的資產負債率越高，企業承擔的風險將會越大。因此，企業管理者和外部投資者更需要企業披露內部控制信息來掌握企業的運營情況和運營風險。但是，如果站在企業管理者的角度來看，在企業的資產負債率高的情況下披露內控信息，將會嚴重影響投資者決策及企業發展。因此可以認為資產負債率高的企業將不會自愿披露內部控制信息，并且有動機不披露[13]。
6.公司財務狀況
上市公司的財務狀況是企業經營、發展的最重要因素。財務狀況良好的企業更樂于投資在內部控制建設中，但是對于財務狀況較差的企業，缺乏對內部控制建設的投資資金，這使企業內部控制制度不完善，披露時也不積極。另外也是由于內部控制制度存有缺陷才會產生財務狀況較差的現象。因此可以看出，財務狀況較差的企業不會積極披露內部控制信息。
企業財務狀況體現的兩個因素是收益率和資產負債率：①收益率，直接反應企業的盈利能力，企業盈利是企業發展的有力保障；②資產負債率是企業的一種財務杠桿表現[14]。企業的內部控制制度完善，可以保證企業的生產經營的穩定，也就會提高企業的收益率。收益率越高，企業越想對外披露企業信息，相反，企業資產負債率高，則不愿披露內部控制信息。
7.公司發展前景
公司的發展前景受到內部控制質量的影響，這是公司發展的必然規律。早期上市公司的內部控制質量不高，對內部控制的概念較為模糊，是通過政府的一再調整、頒布相關制度條例，才將上市公司的內部控制質量提升。而新上市企業在創業初期，一方面為了迎合市場中的制度，另一方面也由于新上市企業的管理意識先進，因此會積極建立企業內部控制制度[15]。在信息披露方面，新上市公司需要一定的市場知名度來得到市場的認可，所以大力投資于內部控制建設，通過強制或自愿的信息披露，向市場輸送更多的自身優勢信息，也是為企業打開市場的一把鑰匙。
內控審計報告范文3
（一）歷史爭論--作用相斥
隨著人們對報表審計中內部控制重要性認識的深入，是否對內部控制進行單獨評價及報告作為難題之一逐漸浮出水面，成為歷史上一個長期爭論的話題。而爭論的焦點在于：內部控制評價報告的出具是否會降低財務報表審計意見的可靠性。
20世紀60年代末70年代初，財務領域的學術研究逐漸表明，年度財務報告僅僅是債務和權益投資的部分決策因素，而對季度會計信息、內部控制、預測等信息的需求變得越來越明顯。于是，一些學者開始對注冊會計師進入這些領域的可能性進行了論證，并使用問卷表來調查公眾對此的態度。美國注冊會計師協會1953年出版的《注冊會計師手冊》中指出一個新建議：在審計人員對財務報表的意見中，應包括一個對內部控制系統的意見。這個建議立刻引起了激烈的爭論，許多人指出：對內部控制在審計報告中加以評價容易引起誤解。到60年代，《審計程序說明書第49號--內部控制的報告》把在審計報告中是否需要說明內部控制的權利交給了管理當局。這使得如何表達對內部控制評價的意見成為一個更加突出的問題。1980年，《審計準則公告第30號--內部會計控制的報告》取代了《審計程序說明書第49號》，《審計準則公告第30號》指出：為了表示意見，注冊會計師必須審查企業的內部控制結構。審查既可獨立進行，也可以結合財務報表審計進行?？梢?，《審計準則公告第30號》采取了折中的態度，這也反映了實際中人們對內部控制評價報告與審計報告二者關系認識上的轉變。
在長期爭論的基礎上，人們對內部控制評價報告與審計報告關系的認識于80年代末出現了明顯的改變。1988年，《審計準則公告第60號--審計師對關注到的內部控制結構相關事項的傳達》被頒布，該公告要求注冊會計師就控制環境、會計制度和控制程序中存在的重大不足與審計委員會進行溝通。1991年，美國國會通過了聯邦儲蓄保險公司利用法（FDICIA），這一法律規定：所有資產大于20億美元的金融機構管理當局必須對內部控制結構的有效性進行聲明。該法同時還要求注冊會計師對管理當局的報告進行驗證。21993年，美國注冊會計師協會頒布了《鑒證業務準則第2號--財務報告外的內部控制報告》及《鑒證業務準則第3號--符合性鑒證》，對企業提供內部控制報告及注冊會計師對其進行評價并表示意見提供指導。至此，對于內部控制評價與審計報告關系的爭論，以職業規范對內部控制評價及出具報告的認可而告一段落。實踐的發展告訴我們，對內部控制進行單獨評價及報告是因實際需要而產生的，是經濟健康發展的保證，是獨立審計勇于承擔社會責任的正確選擇。
（二）關系重新定位
雖然對于內部控制報告與審計報告關系的爭論已告一段落，但留給我們思考的問題是：內部控制評價報告是否影響審計報告的意見類型？內部控制評價報告到底是提高了還是降低了審計報告的可靠性？二者的關系到底如何定位？筆者試在以上論述的基礎上，就此談一些自己的看法。
審計報告是注冊會計師對于被審計企業年度會計報表發表審計意見的書面文件。這里的會計報表是企業管理當局向外部信息使用者提供關于企業財務狀況、經營成果及現金流量等方面財務信息的手段。一般地，會計報表主要包括資產負債表、損益表、現金流量表等。注冊會計師以第三者身份，對企業管理當局提供的會計報表進行檢查，并對會計報表的合法性、公允性和一貫性作出獨立鑒證，以增加會計報表的可信性。內部控制評價報告是注冊會計師對被評價企業內部控制聲明書發表評價意見的書面文件。內部控制聲明書是企業管理當局對其內部控制的完整性、合理性及有效性所作的認定。按最新理念，企業內部控制包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督五個要素。注冊會計師接受委托對企業管理當局的內部控制聲明書中的認定進行鑒證，并發表評價意見，以滿足利害關系人對此信息的需求。
從審計報告與內部控制評價報告的比較中可以看到：審計報告僅僅是對企業年度財務信息的鑒證，范圍較小，時效也較短；內部控制評價報告則是對"……為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程"的鑒證，范圍廣，時效也較長。正因為內部控制評價報告是對過程的鑒證，審計報告是對結果的鑒證，所以內部控制評價報告會對注冊會計師的報表審計產生影響。但這種影響不是表面上的意見類型的一一對應，即不能認為內部控制評價報告是無保留意見，則審計報告也應該是無保留意見。由于內部控制評價報告是對整個企業范圍內的、某個時期的全過程的鑒證，而審計報告是當年度財務信息發表意見，故財務報表所示財務信息的合法、公允及會計處理方法保持一貫并不表示整個企業的內部控制也一定是完整、合理及有效的；同理，企業內部控制在完整性、合理性或有效性上存在重大缺失也不等于企業當年財務報表一定不可信。內部控制對財務信息的影響是一種基礎性的影響，是一種過程性的影響。
審計報告側重于向信息使用者傳遞被審計企業當年度或短期的信息，而內部控制評價報告反映出來的信息則具有長期性的影響。內部控制評價報告是對審計報告所提供信息不足的補充，二者相輔相成，共同為增加證券市場及其他資本市場的透明度及有效性發揮著應有的作用。
參考文獻：
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內控審計報告范文4
【摘要】本文主要講述了美國《薩班斯――奧克利法》中創立的公共公司監督委員會PCAOB對財務報告內部控制審計準則實施中應注意的問題。
一、PCAOB財務報告內部控制審計準則的頒布
2001年安然事件及其隨后的一系列公司經營失敗事件嚴重地損害了事發公司相關利益者的利益，極大程度地撼動了世人對美國資本市場穩定性和公允性的信念。為了應對這一嚴重后果，美國國會于2002年7月30日頒布了由其總統簽字的《薩班斯――奧克利法案》（下稱“法案”）。內部控制的失敗，特別是財務報告內部控制的失敗是法案中國會最關注的、予以處理的問題，因此法案404（a）條款要求公司管理當局評估和報告公司的財務報告內部控制；法案404（b）條款要求公司的獨立審計師對公司管理當局的財務報告內部控制的評估進行鑒證，并報告其鑒證結果。法案還為監督公司獨立審計師創立了一個新的委員會――公共公司會計監督委員會（PCAOB），并責成其制定法規將公司執行主管、公司董事、律師和會計師的責任法規化。
法案103(a)(2)(A)和404(b)條款指令PCAOB建立職業準則指導獨立審計師的鑒證。因此，自PCAOB成立起，就對上市公司管理當局的財務報告內部控制評估事宜傾注了極大的關注和努力。在2003年4月，PCAOB采用原有的職業準則作為該委員會的臨時準則，包括一個指導審計師鑒證內部控制的準則。為了更好地關注法案要求和評估現有的臨時準則，PCAOB在2003年7月29日召開了公開討論會，討論和聽取與財務報告內部控制報告和鑒證有關事宜的問題與觀點，與會人員有上市公司、會計師事務所、投資機構和監管組織的代表。根據會議結果，綜合各方代表的意見與建議，PCAOB認為PCAOB所確立的原有內部控制鑒證準則并不能充分完成有效履行法案404(b)條款之要求，PCAOB自身也不能適當解除法案103條款下的準則制定義務。因此，PCAOB在2003年10月7日制定了一個題為“連同財務報表審計的財務報告內部控制審計”的準則征求意見稿，在準則征求意見期間，PCAOB一共收到來自審計師、投資者、內部審計師、發起人、監管者和其他人等的193份評論。在綜合分析與考慮所收到的評論和履行法案的規定要求后，PCAOB于2004年4月9日正式了審計準則No.2準則“連同財務報表審計的財務報告內部控制審計”。要求被證券交易法12b-2所認定為加速遞交的公司會計年度結束于2004年12月31日或之后的就要遵循薩班斯法案404條款規定的內部控制報告和披露。（其他公司直至會計年度結束于2005年12月31日或之后才遵循內部控制報告和披露的規定。）因此，受聘于審計加速遞交人會計年度結束于2004年12月31日或之后財務報表的獨立審計師也要求審計和報告公司同期會計年度的財務報告內部控制。
二、PCAOB財務報告內部控制審計準則實施中要注意的問題
自PCAOB審計準則No.2準則“連同財務報表審計的財務報告內部控制審計”頒布實施以來，歷時雖不久，但是所反映出來的問題卻很多，以下只是從審計師遵守該準則執行具體業務的視角，簡單討論了審計師為了更好地遵守準則完成所聘業務應該注意的問題。
（一）努力整合財務報告內部控制審計與財務報表審計
法案404(b)要求公司外部審計師對其管理當局的財務報告內部控制評估予以鑒證并報告， PCAOB的審計準則No.2要求審計師對管理當局財務報告內部控制的評估進行審計并報告審計結果。根據PCAOB的觀點，審計師對管理當局財務報告內部控制有效性評估報告的鑒證業務與財務報告內部控制審計是一樣的，檢查管理當局財務報告內部控制評估的鑒證業務所要求的工作與財務報告內部控制審計所要求的工作也是一樣的。財務報告內部控制審計的目標是審計師就管理當局對財務報告內部控制有效性的評估報告是否在所有重大方面公允表達表示意見，財務報表審計的目標是審計師就被審單位的財務報表是否在所有重大方面公允表達表示其專業意見。為了取得公允、可靠的財務報表，內部控制必須設計良好的以監督記錄準確、公允反映交易和公司資產的處置；內部控制必須能夠為交易記錄足以遵守GAAP編制財務報表、現金收支只有在管理當局或董事會授權才能處理提供合理保證；內部控制必須確保設計好控制能夠預防或偵查盜竊、未授權使用或處置對財務報表有重大影響的資產等等。換而言之，如果公司管理當局能夠證明他們運用充分的內部控制簿記，為編制準確的財務報表準備了充分的簿記和記錄，堅持了關于使用公司資產的規則等，則投資者對公司的財務報表將會有更大的信心。正因為這樣，法案404條款才要求公司管理當局評估和報告其財務報告內部控制，并要求公司獨立審計師對管理當局的評估表示鑒證意見，也就是說，為利益相關者和社會公眾依賴管理當局對公司財務報告內部控制的表達提供一個獨立理由?？梢?，無論是財務報表審計，還是財務報告內部控制審計，其終極目標是一樣的。為此，404(b)條款要求不能將審計師對管理當局財務報告內部控制的鑒證視為一個孤立的業務。
更重要的是，這二者所涉工作之間的關系是你中有我、我中有你、互為影響、緊密聯系的。整合財務報表審計和財務報告內部控制審計，就是通過同一過程同時實現兩種審計的目標。財務報表審計中，準則要求審計師必須獲得對被審單位內部控制的了解，并對之進行風險評估，以確定隨后需要進一步執行的審計程序。而遵守404條款的公司審計師就不僅僅是獲得內部控制的了解，而且要檢查內部控制設計和運行的有效性，并就其有效性表示意見。可見，這兩種審計不僅終極目標是一致的，而且其間過程也是血肉相容的，努力整合它們可以降低審計成本，提升整個審計過程的有效性。如財務報告內部控制審計中審計師對內部控制的檢查，可以通過財務報表審計的結果得以證實；另外，在財務報告內部控制審計過程中得到的審計結果和結論又可以幫助審計師更好地計劃和執行那些設計來確定財務報表是否公允表達的審計程序。二者相互補充、互為強化，更好地改善了公司財務報告內部控制以及財務報表的審計質量。
在現有的審計實務中，由于種種原因，一些審計師未能充分整合這兩種審計，事實證明這不僅浪費審計資源，還將危及整體審計質量，甚至有很大可能錯過那些能夠識別和根除處于萌芽狀態的會計或報告問題。
（二）重視并努力提高職業判斷能力
本質上說， PCAOB的審計準則No.2與其他審計準則并無多大差異，也在準則中規定了相對具體的審計方案。遵循這一準則，審計師也能夠量體裁衣地編制足以應對審計客戶性質和復雜性的審計計劃，其前提就是審計師要充分運用自己的職業判斷能力。但是，現有的審計相關實務所反映出來的是：有很大一部分審計師所使用的是一種“以一應萬”的、與具體問題和具體客戶財務報表過程風險無多大關聯的標準化式的“清單驅動”審計計劃。這種計劃編制模式，最終的結果是導致審計費用增加，審計資源配置不科學。如安排項目小組中的助理人員花很多的時間去測試細節處理層次的控制；這種計劃很少調查可能識別財務報告問題的重大控制薄弱點等等。這種計劃最終將使得審計質量未能取得預期效果。
財務報告內部控制審計的目標是針對被審單位管理當局的財務報告內部控制評估報告是否在所有重大方面公允表達表示意見。審計師為了完成這一目標應該獲得公司內部控制系統合理保證財務報表不含有重大錯報的證據，在這一過程中充斥著對審計師職業判斷的要求。例如審計師不僅需要運用職業判斷確定如何將審計準則No.2應用于不同行業、不同規模的審計客戶，還要運用其職業判斷將其審計工作集中于由于錯誤或舞弊可能存在的更高錯報風險的領域；又如，要確定財務報告內部控制設計和運行的有效性，審計師應該運用其職業判斷確定內部控制缺失、重大缺失、重大薄弱點，審計師在評價財務報告內部控制缺失時，必須以合理的方式運用其職業判斷，這種評價可能要適當考慮質量和數量因素。特別是，質量分析應該分解為缺失的性質、原因、所設計的控制支持的相關財務報表認定、對主要控制環境的影響以及其他彌補控制是否有效。
一個新的工作領域，審計師不僅面臨著一個學習的過程，而且要面對前所未有的困難與挑戰。盡管財務報告內部控制審計與財務報表審計血肉交融，但是財務報告內部控制審計對審計師職業判斷的要求要高得多，且目前還有點讓人無所適從之感。為了更好地履行財務報告內部控制審計這一職責，審計師應該充分重視并盡可能地提升自己的專業判斷能力。
（三）強調方法的適用性和風險評估的作用
審計向來不是一種機械核對活動，財務報告內部控制審計也一樣。一個好的、富有成效的財務報告內部控制審計方式應該是重視不同被審單位的具體風險，將審計資源科學地配置于最高風險領域，避免對重大賬戶和相關控制一視同仁而無視相對應的風險。因此，在財務報告內部控制審計中，要強調方法的適用性和風險評估的作用。為此，審計準則No.2設計了一種自上而下的風險導向測試策略方法。也就是說，準則要求審計師首先將注意力集中于公司層面的控制；然后是重大賬戶，這將引導審計師關注重大處理過程；最后，關注過程中、交易或應用層次的具體控制。每一步獲得的了解都將指導審計師關注下一控制層次內的高風險領域。
審計師應用自上而下、風險導向的方法確定重大賬戶和相關的重大過程以及有關的認定。這種方法的自然結果是審計師能夠對高風險領域予以更大的關注和資源。應用這種自上而下的方法，要求審計師以合理的方式運用其積累的知識、經驗和判斷去確認存在財務報表可能存在重大錯報的重大風險領域，然后，進一步確認與此相關的控制、設計適當的程序測試這些控制。在確認重大賬戶和有關重大過程以確定其審計程序時，審計師一般既要考慮數量因素也要考慮質量因素。質量因素包括與不同賬戶及其相關過程有關的風險，除了考慮質量因素以外，審計師還要建立用于確認內部控制測試范圍內的重大賬戶的數量限閾。審計師應該考慮與已識別的每一重大賬戶有關的整體風險以確定他們是否應該改變具體控制之控制測試的性質、時間和范圍。這樣審計師就可以排除那些不需進一步考慮的含有重大錯報之概率只有極小概率的賬戶，使得其對低風險領域予以更少的關注，進而能夠進一步降低成本，同時增加審計效果。審計師要是選擇另一種無用的方法就有可能要承擔審計成本增加、質量降低的風險。如從最低層開始就增加了使自己陷入最終結果對實現預防或偵查財務報表重大錯報的基本目標無任何意義的測試之中，進而導致增加一些不必要的成本。
作為其風險評估的一部分，審計師還應該考慮公司層面控制的強度，以確定對這些控制所作的測試結果是否改變測試的性質、時間和范圍。雖然審計師不僅僅依賴公司層面控制的測試，但公司層面控制強可以使得審計師做更少的工作，否則，他們將要執行更多的測試或要更大范圍地依賴別人的工作。
（四）充分利用他人的工作
審計師自上而下地應用審計準則No.2，并適當地評估風險將能自然地識別那些需要利用他人工作既遵守準則要求又是最有效的審計方式的領域。在這些領域重復執行測試或其他審計工作可能使得審計成本不必要地增加，審計質量也沒有得到相應的提高。
內控審計報告范文5
關鍵詞：內部控制審計 財務報表審計 結合
中圖分類號：F239
文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2017）03-130-02
內部控制審計與財務報表審計的區別主要表現在：審計對象、審計目標、鑒證業務類型及標準、審計師的職業責任和審計報告類型等方面內容不同；在審計程序、審計取證方法和風險導向審計理念上又相互關聯?；诙咧g的密切聯系，將內部控制審計與財務報表審計進行整合，對于降低審計成本、提高審計效率和質量具有重要意義。
在實踐中，內控審計與財務報表審計結合起來應用會取得相互促進、相得益彰的效果。但如何在實務中將內部控制審計與傳統的財務報表審計盡可能融合，提高審計工作的效率，是本文試圖解決的問題。
一、內部控制審計和財務報告審計存在著多方面聯系
（一）兩者的最終目的一致
雖然內控審計與財報審計二者各有側重，但最終目的均為提高財務信息質量，提高財務報告的可靠性，為利益相關者提供高質量的信息。
（二）兩者都采取風險導向審計模式
注冊會計師首先實施風險評估程序，識別和評估重大缺陷（或錯報）存在的風險。在此基礎上，有針對性地采取應對措施，實施相應的審計程序。
（三）兩者都要了解和測試內部控制
根據對內部控制有效性的定義和評價方法相同，都可能用到詢問、檢查、觀察、穿行測試、重新執行等方法和程序。
（四）兩者均要識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領域
注冊會計師在財務報告審計中，需要評價這些重點賬戶和重要交易類別是否存在重大錯報；在內部控制審計中，需要評價這些賬戶和交易是否被內部控制所覆蓋。
（五）兩者確定的重要性水平相同
注冊會計師在財務報告審計中確定重要性水平，旨在檢查財務報告中是否存在重大錯報；在財務報告內部控制審計中確定重要性水平，旨在檢查財務報告內部控制是否存在重大缺陷。由于審計對象、判斷標準相同，因此二者在審計中確定的重要性水平亦相同。
二、內控審計與財報審計結合的優點
內控審計與財報審計兩者結合可降低審計成本。2008年，財政部、證監會等五部委聯合《企業內部控制基本規范》。2010年，五部委再次聯合了《內部控制配套指引》并對我國企業提出具體要求：自2011年開始，上市公司需要逐步M行內控審計，注冊會計師可以進行獨立的內控審計，也可以將內控審計與財報審計相結合。
財報審計在我國發展時間較長，體系已經比較成熟，而內控審計出現較晚，還處于剛剛起步階段。
雖然從審計范圍、使用方法和審計流程上來看，財報審計和內控審計存在很大的不同，但從注冊會計師為兩種審計所提供的審計服務來看，內控審計和財報審計的目標都是保證鑒證業務的合理性，確保財務報表具有參考價值。因此，兩種審計具有很大的相似之處，可以互相借鑒，進行有效結合。
將內控審計和財報審計相結合，可以更加有效地完成審計工作，降低成本，提高效率，提升審計結果的準確性。
三、內控審計與財報審計在不同階段的“結合”
內控審計與財報審計一樣，都包括計劃階段、測試階段、發現缺陷階段和報告階段。在不同的階段，內控審計與財報審計相結合的側重點也有所不同。
（一）計劃階段
內控審計工作主要涉及企業內部風險管理、企業審計工作所需時間等，財報審計工作主要包括制定詳細的企業總體審計策劃等。對企業而言，內控是否存在巨大風險或者漏洞，是以會計報告是否發生重大錯報為依據的。因此，在內控審計過程中需要對財報審計予以高度重視，并對財報審計工作進行詳細了解。而如果注冊會計師可以通過內控審計發現財報方面存在的重大問題，將利于財報審計的下一步進行。在審計計劃的初期采取內控審計和財報審計相結合的方式，可降低審計成本，增強審計的準確性。
對審計進行測試是財報審計和內控審計的關鍵步驟。財報審計大多采用實質性測試的方法，內控審計大多使用控制測試的方法。實質性測試可以對審計結果進行一定的支持。但是，當財報審計認為財報內容可能具有重大風險而財報審計過程中存在程序缺失時，就需要內控審計控制測試的配合。
進行內控審計控制測試的主要目的是獲取更加充足的證據，以對內控審計有效性和財報審計風險分析結果提出佐證。因此，只有內控審計和財報審計的測試有效進行，才能保證內控審計和財報審計相結合的有效性，確保審計結果的合理性。任何制度都存在一定的缺陷，內控制度也不例外。
內控缺陷可以劃分為設計上的缺陷和因為運行不暢造成的缺陷，而缺陷的嚴重程度也會對內控產生重要影響。有些內控制度的缺陷會對企業生產經營產生嚴重的影響，而某些缺陷可能對企業生產經營只產生很小的影響。
因此，評估內控缺陷對于審計報告的出具具有重要意義。注冊會計師在進行審計時需要了解內控缺陷的嚴重性，并確定缺陷到底會對內控產生什么影響。內控缺陷影響程度可以通過相關性分析等方式來確定。
（二）報告階段
注冊會計師需要綜合分析證據價值，對控制的測試結果、財報中的風險等問題，不可隨意了事。而根據我國內控審計的相關規定，將內控審計和財報審計相結合的審計，需要同時出具兩份審計報告。在出具內控審計報告和財報審計報告時，需要注明該注冊會計師同時進行了內控審計和財報審計，并說明審計意見類型。
四、內控審計與財報審計結合的“關鍵點”
為了將內控審計與財報審計進行“完美結合”，注冊會計師在審計過程中應注意如下幾點：
（一）注重劃分審計界限
雖然相關規定明確可以同時進行內控審計和財報審計，但是內控審計和財報審計仍然存在著較為明顯的不同。因此，需要明確劃分內控審計和財報審計的審計界限，以防內控審計和財報審計獨立性的缺失，影響審計報告結果的準確性。注冊會計師在進行內控審計時不可直接使用財報審計的結論數據，同樣在進行財報審計時也不可以直接引用內控審計的結果數據。
（二）從財報審計中查找內控審計的突破口
《企業內部控制審計指引》明確指出，注冊會計師需要使用自上而下的審計手段進行內控審計。這種審計手段最先出現在財報審計領域。注冊會計師要先對財報的風險進行整體評估，之后再逐步深入，把握重要項目的重點問題。而由于財務報表是注冊會計師可以較快獲得的一手資料，因此注冊會計師需要快速找到財報審計的關鍵點。財報反映出的問題，在某些時候也是內部控制失效所致。因此，通過財報中反映出的問題還可以尋找到內控審計的突破口。
（三）注重財報細節把控，查找內部控制缺陷
在進行財報審計分析時，注冊會計師一般會關注財務報表的各項內容，并對其中的重點項目進行重點分析。只有對財務報表中某些關鍵細節進行把握，才能更好地將內控審計與財報審計相結合，減少審計工作量。同時，在識別財務報表的重要項目后，注冊會計師還需要清楚確定財務報表中存在風險的這些項目的可能來源及發生原因。對財務報表尋根究底的分析態度，有助于注冊會計師快速發現財報中隱含的風險，找到企業內控存在的問題，做出正確的財報審計和內控審計判斷。
每個公司的瓤刂貧榷疾皇鞘全十美的，或多或少都存在著一定的缺陷，某些重大的內控缺陷將導致企業面臨極大的經營風險。在進行內控審計時，一旦發現了內控制度的缺陷，注冊會計師就要準確判斷，要通過綜合測評等方式全面了解內控缺陷的嚴重性，并確定該內控缺陷對企業進行內控造成了哪些方面的影響。
（四）把握企業整體風險，尋找有效的審計方式
內控審計和財報審計相結合的方式，可以促進注冊會計師更快速、更準確地把握企業整體風險，尋找更加有效的審計方式。同時，有效的審計手段將會減少注冊會計師的審計工作量，減少注冊會計師審計“繞彎”情況的出現。另外，對企業整體風險的把握有利于審計的順利進行。只有整體把握風險，才能集中力量尋找審計工作中的關鍵問題，最終出具合理有效的審計報告。
（五）加強學習培訓，合理配置審計小組成員
內控審計在我國起步較晚，審計模式并沒有完全成熟。這對于很多注冊會計師而言也是一個全新的領域，需要對這方面的審計流程進行重新學習。而將內控審計和財報審計相結合，對注冊會計師提出了更高的要求。如果沒有把握內控審計或財報審計中的任何一個方面，將會造成整體審計分析結果存在偏差，為注冊會計師行業帶來較大風險。同時，審計小組的人員配置將直接影響審計結果的準確性。因此，會計師事務所需要合理挑選審計小組成員，并進行相應的培訓，降低注冊會計師的從業風險，提高審計報告質量。
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內控審計報告范文6
實施企業內控注冊會計師審計具有十分重要的意義。在實施企業內控審計中應當正確處理好企業內控責任與注冊會計師審計責任的關系、企業內控自我評價與注冊會計師內控審計的關系內控審計和財務報表審計的關系，財務報告內控和非財務報告內控的關系、企業層面控制測試與業務層面控制測試的關系、重大缺陷披露與其他缺陷溝通的關系。同時，應當深入研究非財務報告內控測試的范圍界定和方法技術問題內控測試評價的樣本選取問題、首次執行內控審計與連續實施內控審計的策略問題內控審計報告的披露形式問題內控審計信息系統的開發建設問題內控審計結果的利用問題，推動內控審計扎實有序開展。
一 實施企業內控注冊會計師審計的重要意義
2008年5月和20lO年4月，財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會先后了《企業內部控制基本規范》和20項企業內部控制配套指引，在基本建成我國企業內控規范體系的同時，確立了企業內控有效性的自我評價制度和注冊會計師審計制度，由此推動我國企業內控體系貫徹實施步入了法制化、規范化發展的新階段。實施企業內控注冊會計師審計，是立足我國國情、借鑒國際慣例推出的一項創新之策，也是確保企業內控有效實施的重要標志和制度安排。
(一)實施企業內控注冊會計師審計符合國慣例，有助于揭示企業內控重大缺陷維護投資者利益和資本市場秩序
在企業尤其是金融企業和上市公司中推行內部控制注冊會計師審計制度由來已久。1991年美國頒布《聯邦儲蓄保險公司法案》，要求資產高于兩億美元的金融機構管理層提供內部控制有效性評價報告，同時要求此類金融機構“聘請獨立審計師出于鑒證之目的而對其內部控制進行評估并報告結果”；2002年，美國頒布《薩班斯――奧克斯利法案》，通過其302和404條款將財務報告內部控制自我評價和注冊會計師審計制度擴大到公眾公司；2006年，日本頒布《金融機構與交易法》，借鑒美國模式建立了日本公眾公司的內控審計制度；同年，歐盟修訂“歐洲議會和歐盟理事會指令”，明確要求注冊會計師應向公司審計委員會報告財務報告內部控制重大缺陷。通過實施企業內控審計識別、分析、認定、報告內控缺陷尤其是重大缺陷，是注冊會計師審計的重要職責。注冊會計師根據有關法律法規的規定和《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制審計指引》的要求將認定的內控重大缺陷報告給企業投資者和社會公眾，有利于投資者，社會公眾和其他利益相關者全面、及時、準確地了解和掌握企業內控現狀，提高決策的科學性和針對性，防止和降低決策失誤風險，從而有效維護投資者利益和資本市場健康穩定發展。
(二)實施企業內控注冊會計師審計，有助于增強企業內部控制效能促進企業全面提升風險防范能力和經營管理水平
注冊會計師的獨立性和專業性，決定了其在實施內控審計過程中可以更超脫、更全面、更深入、更客觀、更精準地查找、剖析企業內部控制中存在的重大風險、薄弱環節和突出問題，較之企業內部控制自我評價在一定程度上難以完全回避的“不識廬山真面目，只緣身在此山中”的固有約束，注冊會計師提出的審計意見往往更具針對性、深刻性和建設性；同時，由于注冊會計師審計報告具有法律效力和威懾性，使得企業管理層必須高度重視注冊會計師的審計意見。圍繞注冊會計師提出的內控缺陷采取及時有效的整改措施，從而促進企業強化缺陷整改的嚴肅性、自覺性和緊迫性，為企業舉一反三健全管控、杜塞漏洞，實現又好又快可持續發展提供助推力。
(三)實施企業內控注冊會計師審計，有助于促進注冊會計師行業緊密適應市場需求推動業務轉型升級，實現加快發展
為了支持和促進我國注冊會計師行業跨越式發展、維護國家經濟信息安全，2009年10月，國務院辦公廳轉發財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》(簡稱國辦56號文件)，明確提出“在鞏固財務會計報告審計、資本驗證、涉稅鑒證等業務的基礎上，積極向企事業單位內部控制、管理咨詢、并購重組、資信調查、專項審計、業績評價、司法鑒定、投資決策、政府購買服務等相關業務領域延伸，推動大型會計師事務所業務轉變和升級，加速向高端型、高附加值、國際化業務發展”。實施企業內控審計，是落實國辦56號文件精神的具體體現，是擴大會計師事務所執業領域、扶持注冊會計師行業加快發展的重大利好。
二 實施企業內控注冊會計師審計中應當正確處理的幾個關系
(一)企業內控責任與注冊會計師審計責任的關系
兩者之間的關系和會計責任與審計責任的區分保持一致，即：建立健全和有效實施內部控制是企業董事會(或類似決策機構，下同)的責任；按照《企業內部控制審計指引》的要求，在實施審計工作的基礎上對企業內部控制的有效性發表審計意見，是注冊會計師的責任。換言之，內控本身有效與否是企業的內控責任，是否遵循內控審計指引開展內控審計并發表恰當的審計意見是注冊會計師的審計責任。因此，注冊會計師在實施內控審計之前，應當在業務約定書中明確雙方的責任；在發表內控審計意見之前，應當取得經企業簽署的內控書面聲明。
(二)企業內控自我評價與注冊會計師內控審計的關系
第一，企業內控自我評價與注冊會計師內控審計是相互獨立、并行不悖的。企業內控責任與注冊會計師內控審計責任的劃分，決定了企業實施內控自評和注冊會計師實施內控審計必須按照不同的規則獨立完成，兩者之間不能相互替代和免除。
第二，注冊會計師在實施內控審計中可以適當利用企業內控自評工作。一般而言，企業內控自評工作應先于注冊會計師內控審計進行，因此，適當利用企業內控自評工作及其成果，可以相應減少注冊會計師的工作，提高內控審計效率。但是，注冊會計師的內控審計責任，不能因為利用了企業內控自評工作而減輕，這就要求注冊會計師在利用企業內控自評工作時，必須毫不放松風險意識，特別要在評估企業內控自評人員客觀性和勝任能力等方面保持應有的職業謹慎態度。表1揭示了注冊會計師利用企業內控自評工作應當把握的方法和尺度。
第三，在各負其責的基礎上加強雙方的溝通協調，是做好企業內控自評和注冊會計師內控審計不容忽視的重要方法。一方面，就注冊會計師及其所在的會計師事務所而言，一是要注重樹立整體研判觀念，善于在宏觀層面把握大局、把握實質；二是要著重關注合規目標、報告目標和資產安全目標，適當兼顧效率效果目標和戰略目標；三是要配備經驗豐富、結構合理的內控審計項目負責人和經理人員_四是要注意項目具體執行人員與調查訪談對象身份、權責的大體協調；五是要加強內控審計業務培訓和經驗交流；六是要重視以前年度審計情況總結分析；七是要建立與同行的經驗共享、技術合作機制；八是要加強信息技術等非財會、審計人才的引進和培養。另一方面，就企業管理層而言，一是要自覺強化可持續發展理念和借力“會診”意識，主動配合支持注冊會計師的審
計工作；二是要建立并理順與注冊會計師的溝通協調機制，在審前、審中和審后保持坦誠、深入的溝通；三是要針對注冊會計師的疑慮，提出有說服力的證據；四是要在第一時間整改注冊會計師識別的控制缺陷，為獲得更為正面的審計意見贏得主動。
(三)財務報告內控和非財務報告內控的關系
首先，財務報告內控與非財務報告內控是一個相對概念，恰如會計控制與管理控制的界定一樣。一般而言，與財務報告真實性、可靠性、完整性直接相關的控制稱為財務報告內控。比如，根據企業會計準則的要求對經濟交易或事項進行會計確認、計量、記錄和報告的相關控制屬于財務報告內控，除此之外的控制可以歸類為非財務報告內控。
其次，《企業內部控制審計指引》對財務報告內控和非財務報告內控提出了差異化的審計要求，即：注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以描述。必須強調，這一規定是實事求是的，既充分考慮了注冊會計師的專業特長和職業風險，將注冊會計師的審計重心定位在財務報告內控領域，同時又大膽破除了單純財務報告內控觀念的束縛，促使注冊會計師的內控審計范圍與企業管理層的內控自評范圍總體上趨于一致，增強了內控審計報告與自評報告的協調。
(四)內控審計和財務報表審計的關系
《企業內部控制審計指引》規定，注冊會計師可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行(即整合審計)，也可以單獨進行內部控制審計。盡管從法規的角度為如何進行內控審計和財務報表審計提供了選擇，但從企業更“經濟”地委托審計分析，我們倡導內控審計和財務報表審計整合進行。事實上，審計準則所要求的風險導向審計與內控規范體系所要求的風險評估，在理念和方法上是趨同一致的，因此整合審計具有較好基礎。整合審計的目的，就是在內控審計中獲取充分、適當的證據，支持注冊會計師在財務報表審計中對內部控制的風險評估結果，同時，在財務報表審計中獲取充分、適當的證據，支持注冊會計師在內控審計中對內部控制的有效性發表意見。整合審計的互動關系見圖1。
從美國公共會計公司(會計師事務所)整合進行財務報表審計和財務報告內控審計(404審計)的通常做法看，內控審計團隊一般先于財務報表審計團隊1～2個月的時間進入被審企業，在對財務報告內控有效性做出總體評估的基礎上，對實施財務報表審計的性質、時間和范圍做出適當調整和完善，之后，通過對財務報表的實質性程序，再來驗證財務報告內控的有效性。由此可見，所謂整合審計，實際上是整合協調審計時間、整合協調審計方法、整合協調審計意見，這是值得我國會計師事務所研究借鑒的。
(五)企業層面控制測試與業務層面控制測試的關系
無論是企業內控自評，還是注冊會計師內控審計，都需要對企業層面控制和業務層面控制進行測試。一般認為，與內部控制諸要素中的基本制度安排直接相關，對企業整體內控目標的實現具有重大影響的控制屬于企業層面控制；與控制活動(控制政策和程序)在具體業務和事項中的運用直接相關，對企業某一或某些方面的內控目標具有重要影響的控制屬于業務層面控制。由此可以推論，企業層面控制決定業務層面控制，業務層面控制反作用于企業層面控制。因此，在實施企業層面控制測試和業務層面控制測試中，應當堅持自上而下、上下結合的測試方法。所謂自上而下，是指測試控制應當從企業層面控制人手，通過評估、預判企業層面控制，增強業務層面控制測試的科學性、針對性和實效性。同時應當注意，強調自上而下進行測試，并不意味著企業層面和業務層面的測試工作是孤立進行、截然分開的，在注冊會計師審計實踐中，往往將企業層面控制測試和業務層面控制測試結合進行，以企業層面控制弱點鎖定業務層面控制重點，以業務層面控制效果反證企業層面控制設計。
需要注意的是，在測試業務層面控制時，一定要把握關鍵控制和一般控制。當一項控制可以涵蓋多個可能出錯事項，或者一個可能出錯事項只有某項控制能夠涵蓋，該項控制應當認定為關鍵控制，除此之外，則被認定為一般控制。經驗數據表明，在所有業務層面控制中，關鍵控制一般占到20％左右。表2為認定關鍵控制提供了一種可供參考的方法。
表2中，控制1可以涵蓋可能出錯事項1、2、3和5，即一項控制可以涵蓋多個可能出錯事項，因此控制1可被認定為關鍵控制；而對于可能出錯事項4，只有控制2能夠涵蓋，即一個可能出錯事項只有一項控制能夠涵蓋，因此控制2可被認定為關鍵控制。由此分析得出，控制3、4和5應為一般控制。
(六)重大缺陷披露與其他缺陷溝通的關系
內部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷(實質性漏洞)、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷既可能源于設計缺陷和運行缺陷，又可能源于錯弊事項性質和金額的嚴重程度?！镀髽I內部控制審計指引》規定當注冊會計師發現企業董事、監事和高級管理人員舞弊，或者注冊會計師發現當期財務報表存在重大錯報，而企業內部控制在運行過程中未能發現該錯報，或者企業更正已經公布的財務報表，或者企業審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效，應當認定企業財務報告內控存在重大缺陷，對企業財務報告內控有效性發表否定意見，并通過內控審計報告予以披露。對于其他控制缺陷，包括重要缺陷和一般缺陷，應當區別情況與企業溝通。一般地，對于重要缺陷應當以書面形式與企業董事會和經理層溝通對于一般缺陷，應當以書面形式與企業有關職能部門溝通。
從美國上市公司近年來披露的財務報告內控缺陷尤其是重大缺陷來看，在信息技術、收入確認、付款或有關費用的控制方面存在的薄弱環節較為顯著(見表3)。這也提示我國注冊會計師在實施企業內控審計時，應當著力把握易于出現錯弊的關鍵領域和重要環節，切實揭示出企業財務報告內控重大缺陷。
三 進一步深化企業內控注冊會計師審計應當研究解決的幾個重要問題
《企業內部控制審計指引》的，為實施企業內控審計提供了執業準則和操作指南同時，隨著企業內控審計的不斷深入，也勢必反映出這樣或那樣的各種具體問題。在當前和今后一段時間，應當著力研究解決以下幾個重要問題。
(一)非財務報告內控測試的范圍界定和方法技術問題
關于非財務報告內控測試的范圍。相對而言，財務報告內控測試范圍較為明確，而非財務報告內控測試范圍有一定彈性。鑒于注冊會計師審計的職業特性、勝任能力和審計成本的客觀限制，要求注冊會計師事無巨細地關注非財務報告內控的方方面面是不現實的。因此，我們傾向于緊密圍繞內控目標，建立一套非財務報告內控測試的核心指標體系，這一核心指標體系應涵蓋企業層面控制和業務層面控制的關鍵控制點，其中：對內部環境的測試聚焦于組織架構、人力資源政策、企業文化、社會責任和發展戰略等方面，特別是董事會、監事會建設和審計委員會監督
職能的發揮情況；對風險評估的測試聚焦于風險識別、分析、應對的基本制度安排和基礎方法應用；對控制活動的測試聚焦于控制政策和程序在企業重大經營業務和事項中的運用情況；對信息與溝通的測試聚焦于信息收集、處理、應對機制和對內對外溝通制度的完善，以及信息系統開發、建設和運行狀況；對內部監督的測試聚焦于日常監督和持續性監控的落實情況，特別是企業內控自評工作的開展成效以及內控缺陷的整改情況。
關于非財務報告內控測試的方法?？傮w而言，應與財務報告內控測試方法基本相同或相近，比如需要綜合運用詢問適當人員、觀察經營活動、檢查相關文件、執行穿行測試等方法，但非財務報告內控測試又往往因測試內容的復雜性和難以量化性具有其獨特之處。表4以對企業文化的面詢為例，為注冊會計師提供了一個測試、審視企業文化的新視角。
在詢問結束后，注冊會計師要初步評估：與企業文化有關的控制政策看起來是何種程度的(標出相應的尺度，如圖2)，以此作為對企業文化的初步測試結論。
(二)內控測試評價的樣本選取問題
基于凈利潤、資產總額等指標的計劃重要性水平確定抽樣規模，是財務報表審計的重要方法。但是，企業內控審計的外延和內涵大大超越財務報表審計，因此，如何確定內控測試評價的抽樣規模，是一個亟待解決的突出問題。截至目前，尚未形成具有統一性、公認性的抽樣標準，但部分國際會計公司在執行404審計中逐步探索出一些經驗數據(見表5)，值得研究思考并在此基礎上予以完善。
(三)首次執行內控審計與連續實施內控審計的策略問題
根據財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會等五部委的統一部署，包括《企業內部控制審計指引》在內的企業內部控制配套指引自2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；在此基礎上，擇機在中小板和創業板上市公司施行；鼓勵非上市大中型企業提前執行。因此，除按《薩班斯一奧克斯利法案》404條款要求為在美上市公司提供財務報告內控審計的會計師事務所外，其他多數會計師事務所及其注冊會計師屬于首次執行內控審計的范疇。首次執行內控審計，特別是同時也屬首次執行財務報表審計，意味著注冊會計師對某一特定企業(客戶)的了解尚不全面、系統、深入，因此，首次執行內控審計應在計劃重要性水平、可容忍的錯報程度、測試范圍和樣本量選取、審計方法運用等方面采取更為嚴格的要求。相應地，在以后年度的內控連續審計中，由于對企業的生產經營情況特別是高風險業務環節有了一定程度的了解，因此可以突出審計重點、簡化部分程序，更多地關注高風險領域企業層面控制和業務層面控制出現的新變化及其對實現控制目標的影響程度。首次執行內控審計與連續實施內控審計的策略變化，對企業和會計師事務所是“雙贏”之舉應當予以重視。由此也啟示會計師事務所，一定要未雨綢繆、早做準備、注重積累，不斷建立健全不同行業、企業的風險案例庫，為提升內控審計質量和內控咨詢服務水平奠定扎實基礎。
(四)內控審計報告的披露形式問題
《企業內部控制審計指引》明確了內控審計報告的格式和內容，但并未對如何公布、披露內控審計報告做出詳細規定。從美國的情況看，企業管理層的財務報告內控自評報告和公共會計公司的財務報告內控審計報告，一般在企業年度報告一并公布。從我國部分上市公司近年來先行先試內控審計的做法看，既有在年度報告中單作一部分予以披露的，也有自成體系形成一個專門報告單獨披露的。兩種做法各有利弊，我們尊重企業的自主選擇權。同時，考慮到內控自評報告和審計報告與管理層討論和分析、年度財務報告、財務報表審計報告等具有直接內在關聯，我們傾向于建議企業在年度報告中一并披露內控審計報告，以利于投資者、債權人、社會公眾和其他利益相關者在通盤了解企業經營狀況、財務狀況內控狀況的基礎上做出正確決策。但是應當強調，在年度報告中一并披露的內控審計報告是一個獨立的報告，不同于財務報表審計報告，否則與傳統做法沒有區別，也易于弱化內控審計。
(五)內控審計信息系統的開發建設問題
會計師事務所及其注冊會計師執行企業內控審計，必須開發建設審計軟件，將內控審計程序固化在信息系統之中，形成可供查驗的內控審計工作底稿和有關檔案記錄。從部分國際會計公司執行404審計的工作實踐看，其財務報告內控審計軟件主要包括以下數據包：(1)審計項目概述。(2)審計項目計劃，包括企業審計回顧摘要、抽樣判斷、穿行測試清單、上一年度測試結論、測試時間和經費預算等。(3)內控審計模型，包括與財務報表整合進行的審計模型、上一年度審計范圍分析、企業遵循薩奧法案404條款計劃文件、企業內控自評記錄、404審計流程與控制測試等。(4)審核相關備忘錄(MRC)，包括404缺陷備忘錄等。(5)控制測試概覽，包括：控制評估與記錄；企業層面控制測試；承諾義務與或有事項；工薪循環控制測試；存貨循環控制測試；現金收入(含銷售業務)循環控制測試；現金支付(含采購業務)循環控制測試；財務報表結賬程序控制測試，固定資產循環控制測試；負債循環控制測試；所得稅控制測試；股東權益控制測試等。以對固定資產的控制測試為例，需要測試固定資產購置指令、固定資產發票取得與接收記錄、固定資產明細科目、固定資產使用狀態、固定資產相關費用會計處理、固定資產處置情況等。(6)對內控缺陷的集合與評估。(7)就控制缺陷與企業管理層的溝通情況。(8)就控制缺陷與企業董事會審計委員會的溝通情況。(9)內控審計報告，包括會計師事務所的404審計意見、企業管理層的內控聲明書等。盡管我國企業內控審計的范圍與美國404審計有所差異，但開發建設內控審計軟件的基本思路和總體要求是一致的，應當迅速行動起來，通過聯合開發、自主開發等多種形式，在利用信息技術實施內控審計中贏得先機。
(六)內控審計結果的利用問題
