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企業合并會計準則范文1
一、引言
2006年之前我國沒有一個正式的具體會計準則對與企業合并相關的會計核算進行規范，只是散見于《合并會計報表暫行規定》、《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》等有關規范中。2006年2月新的《企業會計準則第20號――企業合并》是我國第一個正式的企業合并準則，它較之以前的各種規定更系統全面地規范了我國企業合并會計處理業務，使得企業在處理合并業務進行確認、計量和報告時有據可依、有章可循。依此執行，企業會計信息的質量和透明度得到進一步提高，會計信息的可靠性、相關性和可比性將更強，滿足了多方對于會計信息的需求。
同時，此次新準則的出臺是我國會計發展史上的里程碑，它標志著我國會計準則體系與國際標準已基本趨同，新準則的建立在許多方面吸收了國際經驗，也結合了我國國情的實際情況。
二、企業合并準則
新合并準則與國內《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》（以下簡稱“兼并暫行規定”）相比有較大的改進和完善。新準則向國際會計準則趨同后，與國際會計準則（IAS）和美國財務會計準則相比，仍存在區別，這是將來合并準則改進的空間。
（一）企業合并準則的適用范圍
國際準則和美國財務會計準則在按照購買法進行核算時，均將同一控制下的企業合并排除在外。而我國的企業合并準則將企業合并業務列入其中，原因是我國實務中出現的企業合并多為同一控制下的企業合并，如發生在一個企業集團內部的合并或是在同一所有者控制下的企業合并等。如果將同一控制下的企業合并排除在準則的適用范圍之外，將無法真正解決我國會計實務中出現的問題。因此我國合并準則按照參與合并的企業是否受同一方控制，分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，并對這兩類合并的會計處理分別進行了規范。
（二）合并準則明確定義企業合并的概念
1997年的兼并暫行規定通篇沒有對“企業兼并”給予明確的定義。這使得原本為了促進企業結構調整，規范企業兼并的會計處理目的因為規范對象的缺失，不能很好地落實。而此次合并準則第一章第二條中明確定義企業合并，并做出分類。企業合并，是指兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下企業合并。
不過，筆者認為我國的這個定義過于抽象簡單，沒有起到作為第一章總則中的第二條統領整個企業合并準則的作用。首先，定義了“合并”的含義，卻在后面定義正文中仍然用“合并形成”表述，沒有起到定義的作用。其次，在定義簡單的一句中，既沒有定義“合并形成”的本質，也沒有定義“合并形成”的方式，這些本該在定義中明確的涵義都沒有在合并準則中具體地表述出來。更重要的是，整個定義沒有突出體現合并活動中，企業合并的一方去獲取合并另一方的控制權，使得一方控制，一方被控制的含義不清。在表述上模糊了控制與被控制，合并與被合并的意思，取而代之的是體現為參與合并的各方之間是一種相互平等的聯合關系，從而使讀者聯想到一種股權聯合性質的合并。然而，這種股權聯合性質的合并是在準則的總則第四條中被排除的一項。由此，筆者認為，我國合并準則存在定義不清，表述不明確詳細，前后矛盾的情況。
國際會計準則和美國財務會計準則，則將企業合并的本質和方式都定義具體。即企業合并是合并方獲取對一家或多家企業控制權的一項交易，在企業合并中，合并方可能獲得一個企業的權益性資本、獲得一個企業全部或部分的資產或凈資產、承擔一個企業部分或全部的負債；只有在所獲得的資產和所承擔的負債能構成一個企業的條件下，一項交易或其他事件才能按企業合并進行會計處理。
合并的本質就是企業合并是合并方獲取對一家或多家企業控制權的一項交易，合并企業控制被合并企業。合并方式有合并方可能獲得一個企業的權益性資本、獲得一個企業全部或部分的資產或凈資產、承擔一個企業的部分或全部的負債。合并準則適用的范圍是只有在所獲得的資產和所承擔的負債能構成一個企業的條件下，一項交易或其他事件才能按企業合并進行會計處理。
（三）權益結合法首次被明確規定在準則中
我國自1995年頒布《合并會計報表暫行規定》，1997年兼并暫行規定等有關規定以來，一直都只規定允許采用購買法處理合并業務，從未明確規定企業合并是否可以采用權益結合法。但自1999年清華同方以股權交換方式吸收合并山東魯穎電子使用權益結合法之后，我國實踐中已經產生了多起采用權益結合法的案例。因此權益結合法的使用成為我國會計制度之外的默許行為。此次新合并準則中第一次明確規定企業合并可以使用權益結合法，范圍是同一控制下的企業合并，非同一控制下的企業合并采用購買法。
由于按照權益法處理合并業務容易引發許多問題，如會計信息失實，權益結合法避免了較高的資產折舊基礎和商譽的出現，因此合并以后各期的會計收益較購買法下高，給報表使用者以企業增長的錯覺。同時也會給報表使用者帶來合并后企業擁有較高的每股收益和凈資產收益率的收益，而且由于無須對被合并企業的凈資產重新計價，合并后，通過出售合并獲得的已增值但卻未在賬面上體現的資產，即可瞬間實現收益，夸大合并績效。會計信息的失實進而會引發問題、證券市場資源配置率低下等一系列嚴重問題。因此從國際上目前適用的企業合并準則來看，2001年美國財務會計準則委員會（FASB）和改組后的國際會計準則委員會（IASB）都公告，要所有的企業合并均按購買法核算，取消原來的權益結合法。2002年歐盟要求在歐洲股票交易所上市的公司在2005年以前采用國際會計準則。全面取消權益結合法代表了合并會計方法的未來發展趨勢。
（四）會計要素計量基礎的更新――公允價值計量
傳統會計要素計量是以歷史成本為基礎的，合并準則中在計量基礎方面有較大的變化，在借鑒國際準則基礎上，引入公允價值概念，規定在非同一控制下的企業合并都以公允價值計量并在會計披露一章中規定要求披露公允價值計量的具體方法，使合并業務的購買法實至名歸。這一點改變了現在適用的兼并暫行規定中所規定的方法――基于歷史成本的特殊購買法。
（五）合并成本、費用與商譽的處理
兼并暫行規定中沒有提到“合并成本”這一概念，而是以一般交易中的“成交價”來代替表達?？梢姵雠_該暫行規定時，沒有將合并這一會計特殊業務與普通一般資產交換業務加以區分，進而使得下面與合并活動相關的一系列發生項都沒有得到必要的規定。兼并暫行規定中沒有對“成交價”的確認與計量方法進行規定。同樣，對于合并企業在合并中發生的直接費用和間接費用的確認與計量也是只字未提。雖然兼并暫行規定中提到了商譽的處理方法是按照成交價高于評估確認的凈資產的差額，借記“無形資產――商譽”科目，但是由于成交價的計量方法沒有得到規范，因此使得商譽的規定也只是空中樓閣。此次頒布的合并準則中對于合并成本、直接費用、間接費用、正商譽與負商譽都給出了明確的確認和計量方法。
（六）新增調賬時間
相比以前的兼并暫行規定，此次合并準則新增了一個調賬時間，即購買日后12個月內對確認的暫時價值進行調整的，視為在購買日確認和計量。因為企業合并的處理應該在合并日對企業合并加以確認和計量。但是，由于在合并日獲得信息的有限性，客觀上需要一個對合并日所確認和計量信息的再調整，所以設置這一調賬日。在企業合并發生的報告期末，如果前述項目的計量能被臨時確定的話，在財務報表中報告這些臨時確定的金額；然后自合并日起的一年時間內，合并者依據在合并日已經存在的事件和情況所反映的新信息，對合并日確定的臨時金額加以調整。合并者也會依據在合并日已存在的情況所反映的新信息確認新的資產和負債。
合并準則中這一規定的設置，基本是向國際會計準則和美國財務會計準則趨同。但規定在細節上的處理則不及國外準則。
一是我國合并準則中在這段調賬期間內，沒有明確完整規范調賬的對象，只是籠統的表述為合并中取得的各項可辨認資產、負債及或有負債。而國際會計準則和美國財務會計準則明確規定計量期間的調賬對象是以下項目：（1）被并方在合并日的公允價值；（2）合并方擁有的被并企業的權益在合并日的公允價值；（3）合并代價在合并日的公允價值；（4）合并方因合并而取得的資產、承擔的負債在合并日的公允價值。
二是我國的合并準則對調賬時間的設置比較機械、固定，不能自由伸縮調整，定明調整期為固定的12個月，這一點不及國外準則靈活。國際會計準則和美國財務會計準則規定計量期間一般不超過自合并日起的一年時間，但同時規定自合并者在獲知合并日存在的事件所必需的信息或獲知這些信息不可獲得時，計量期間便宣告結束。
（七）合并準則將原本的表外項目引入表內
本次企業合并準則要求當被購買方的或有負債預計很可能發生并且其公允價值能夠可靠計量時，確認為對合并成本的調整。這就改變了過去對或有事項在報表附注中披露的做法，將表外項目引入表內。
企業合并會計準則范文2
【關鍵詞】新會計準則 合并財務報表 方法
一、新會計準則的規定
財政部頒布的《企業會計準則第2號――長期股權投資》和《企業會計準則第20號――企業合并》首先提出了同一控制下的企業合并和非同一控制下的劃分即“參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。”而除此之外則為非同一控制下的企業合并。隨后規定：“同一控制下的企業合井，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期投資的初始投資成本。”以及“非同一控制下的企業合并，購買方在購買日應當按照《企業會計準則第20號――企業合并》確定的合并成本作為長期股權投資的初始成本?！庇缮峡芍聲嫓蕜t對購買法和權益結合法的運用前提做出了明確規定即：只有在同一控制下的企業合并使用權益結合法，而非同一控制下的企業合并使用的是購買法。同時，對于母公司或集團內一個子公司自另一子公司的少數股東手中購買其擁有的全部或部分少數股權的情況，要求按照購買法的原則進行處理。
二、購買法和權益集合法的基本概念
購買法是基于這樣一種假設：企業合并是一個主體通過購買方式取得其他參與合并企業凈資產的一種交易。它將企業合并視為一項買賣，這一交易與企業直接從外界購入資產并無區別，因此應采用與傳統會計方法一致的方法，即對所收到的資產與承擔的負債用與之交換的資產或權益的價值計量。合并后，經濟資源流出方獲得了經濟資源的控制權，而被合并方則喪失了對經濟資源的控制權。一言以蔽之，購買法強調的經濟行為是“交易”。權益結合法下，企業合并是權益結合而不是購買。支持權益結合法的觀點認為，其實質不是購買交易，而是參與合并的企業股東聯合控制了它們全部的或實際上全部的生產和經營，是兩個或兩個以上企業經濟資源的聯合，合并企業所有者權益繼續存在。因此，任何一方都不能認定為購買方。權益結合法不存在新的計價基礎，還是用賬面的歷史成本來反映，也不確認商譽。簡而言之，權益集合法強調的經濟行為是“聯合”。
三、企業合并會計處理方法的選擇
如上所述，權益結合法與購買法對合并企業權益結構及經濟的影響各有側重，都會給企業提供利潤操縱的空間，只是操縱的成因不同而己。具體來說，購買法的運用需要評估企業凈資產的公允價值，這樣企業在本著“高估資產，低列負債”的方針下，會利用我國資本市場尚不完全有效的條件，過高的評估被并購企業的資產，以達到利潤操縱的目的；而權益結合法的使用會提供“即時盈利”的信息，，因而使得許多企業會創造條件以使用權益結合法，使其成為利潤操縱的工具。因此對這兩種方法的權衡是新會計準則制定時考慮的主要因素，最終做出選擇――順應當前國際趨勢，購買法作為主要方法，但允許權益結合法的存在，原因有如下方面。
第一，根據我國國情，權益結合法對我國企業的擴張和經濟發展有推動作用隨著我國市場經濟的不斷發展，資本市場將趨于完善，企業合并特別是換股合并會越來越多，權益結合法有著廣泛的業務基礎。另外，由于我國目前企業合并大多是同一控制下的合并，而且我國上市公司的股權分置改革尚未完成，上市公司的大部分股權還沒有明確的市場定價，公司股權價值的市場價格還不是很容易取得，在這種背景下，權益結合法因為不需要采用公允價值，其易于操作的優勢越發明顯，這必將會推動我國上市公司的資產重組，促進一些產業形成大型的龍頭企業，提高我國企業的國際競爭力，減少內部損耗。若取消權益結合法，勢必影響我國企業發展壯大的進程，這也正是企業會計準則的制訂目的要適應中國社會主義市場經濟現階段發展的必然選擇結果。
第二，權益結合法提供會計信息符合我國報表使用者的要求。由于目前我國一些企業濫用公允價值，借助關聯方交易，打著債務重組和資產重組的旗號，弄虛作假，編造利潤，粉飾財務狀況，造成會計信息失真問題較嚴重。因此，我國報表使用者目前關心的是報表的可靠性問題，而運用權益結合法能體現這一點。
第三，權益結合法具有一定的合理性。購買法適合于絕大多數的購買使企業合并。這類合并業務可以很清楚地分清誰是購買企業，而作為購買企業的一個重要特征就是在合并后的實體中處于控制地位，在一般的并購業務中大都可以分得清誰是買方，但除此之外，還可能出現由兩個或兩個以上企業參與并購，他們的規模相當，幾乎分不清誰是購買方或控制者，使用權益結合法是非常合適的。
第四，會計處理簡單。由于權益結合法的會計處理較為簡單，易于被企業、會計人員掌握、接受，也會減少評估帶來的主觀影響，另外也可以減少其他相關會計準則不完善造成的影響，如無形資產、商譽會計、公允價值計量等。
四、結論
由于購買法和權益結合法都有操縱利潤之嫌，因此，在具體運用時應該做出系列的科學、系統的規范及措施，來應對新準則應用中的一些潛在問題，具體包括如下方面。
第一，購買法和權益結合法的運用應保持互斥關系，既一旦企業合并符合權益結合法的規定條件，就只能使用權益結合法，而不能使用購買法，反之，則只能使用購買法。
第二，對購買法的運用，要進一步確定企業合并行為是否改變了各股東在原有實體中的表決權和股權，確定被并購企業凈資產公允價值的評估標準以及有關商譽的攤銷問題。
第三，對權益結合法的運用要加以嚴格限制，規定其適用條件，減少準則的彈性空間。對于可以使用權益結合法的換股合并，也應辨別“換股”的實質，不能僅根據“換股”來辨別是否采用權益結合法，還應區分是否能辨別哪一方是購買方，即哪一方明顯的擁有控制權來判別使用方法，如若不能辨別誰是購買方則易采用權益結合法，否則，要采用購買法。
第四，要充分考慮時代特征。在當代，部分企業更多的資產是無形的，尤其在高科技企業中。在現行會計制度下，企業很多的無形資產是不確認入賬，這就意味著，在權益結合法下，合并企業對這此無形資產不需要支付任何代價。為了防止某此企業對高科技術企業惡意兼并后包裝出售獲取暴利，擾亂經濟秩序，我國在制定企業合并會計準則時，要考慮到知識經濟的影響。比如，規定與高新技術企業的合并不能使用權益結合法。
第五，盡快完善評估機構體系。因為在理論上，購買法所提供的會計信息的質量是優于權益結合法的，但購買法的計價基礎是以公允價值來計量的，由于公允價值計量比歷史計量復雜，技術上的操作也比較困難，難以獲取的數據和難以操作的工藝可能反而會使公允價值計量的會計信息失去相關性，也失去可靠性，因而，當客觀條件不具備時，過多地使用公允價值計量屬性可能會得不償失。為避免“公允價值”成為調節利潤的工具，需要一個較為完善的評估機構。
【參考文獻】
[1] 何杏杏：關于我國合并報表理論的現實選擇探討[J].財經界（下月刊），2006.
[2] 趙敏：關于新會計準則對會計報表合并理論選擇的思考[J].財經界（下月刊），2006（4）.
企業合并會計準則范文3
一、IFRS3與IAS27的修訂
修訂后的IFRS3和IAS27解決了企業合并會計中多項頗具爭議的領域，從而促使各國財務報告準則進一步的趨同。這些修訂導致三方面的重大變革，第一，IASB進一步強調公允價值的運用，這增加了會計核算的主觀判斷性；第二，將控制權的變更視為重大經濟事件，即在獲得或喪失控制權時，要求按公允價值對權益進行重新計量，同時，要將擁有控制權及不擁有控制權的股東之間進行的、不會導致喪失控制權的所有交易的影響直接計人權益；第三，更多關注向賣方提供的對價，如交易成本、或有對價的價值變動，這些項目通常需獨立核算，并將影響損益。IFRS3和IAS27的主要變更包括：
(一)與合并相關的成本 現行的IFRS3要求實現企業合并的成本計人合并成本，但這樣的會計處理將會影響商譽。而修訂后的準則認為與合并有關的費用并不是資產，要求企業實現合并過程中發生的成本確認為費用，即與合并有關的成本(如，中介費，咨詢、法律、會計、估價及其他專業服務費或顧問費等)均要遵循國際財務報告準則確認為費用。財務報表編制人對此變更十分不滿，因為該會計處理將對財務報告的收益產生負面影響。
(二)分階段進行的企業合并(分步購并) 現行的IFRS3要求購買方分次核算每一項交易，以及運用公允價值來確定合并商譽。而修訂版合并準則對分步購并的商譽計量有所簡化，IASB只要求購買方在獲得控制權當日確認商譽，在獲得控制權之前所持有的權益性利益應按公允價值計量，所產生的利得或損失計入損益。這一變更對購買法會計處理提出新的要求只有在獲得控制權的時候才適用。本文運用兩種情況來舉例說明“分步并購”：收購方獲得被并購方30％股權，第二階段合并有獲得51％的股權；收購方獲得被并購方51％股權，第二階段合并有獲得30％的股權，現行合并準則對兩種情況的會計處理是相同的，均為分兩次計量合并商譽。修訂的IFRS 3明確了以控制權獲得日為依據的會計處理方法。第一種情況中收購方從第二次合并之日開始取得被并購方的控制權，因此應在第二次合并日計算商譽，并在該日對此前取得的30％股權按公允價值重新計量，所得差額計入損益。第二種情況中控制權獲得日為第一次合并日，因此應在第一次合并日計算合并商譽，此后再取得的25％股權屬于內部權益交易，不再按購買法進行處理。
(三)非控制權的權益 現行的IFRS 3要求少數股權按少數股東所分享的在合并中所得到的凈資產及所承擔的(或有)負債的公允價值進行會計核算。而修訂的IFRS 3明確規定“主體可針對個別不同的交易分別做出選擇，可以按公允價值、或者按非控制權的權益所享有的被購主體可辨認凈資產份額的比例，來計量被購主體中任何不具控制權的權益”。同時，提出該類交易應按內部權益交易處理，即這類交易反映的僅是控股股東與非控股股東之間相對權益的變化，而不涉及合并與處置問題。
(四)或有對價 現行的IFRS 3要求或有對價只有在將來可能發生且能夠可靠計量時計入合并成本，其后續調整以及對企業合并成本的調整均要相應調整商譽。修訂的IFRS3要求購買的對價應在購買日按其公允價值計量，后續調整不應對商譽進行調整，合并后的或有對價變動均計入損益。其中，導致合并后或有對價變動的因素有很多，如被購買方實現特定的盈利目標或特定的股價等。
二、征求意見稿(ED10)的建議
合并財務報表的征求意見稿旨在通過加強和改進關于控制確認的要求，從而得出能夠反映企業真實情況的單一權威指南。
(一)控制定義提出的背景 現行的會計準則存在的問題是，資產負債表難以體現所有的事項，從而導致財務報表無法反映企業所面臨的相關風險。因此，國際會計準則委員會(IASB)加快了關于合并財務報表項目的研究進度，于2008年12月18日了征求意見稿，其主要建議為：修訂對控制的定義，包括額外的應用指南；以及增加對合并及非合并主體的披露。當前修訂后的IASB27――并財務報表和單獨財務報表(關注控制)與SIC12解釋公告――特殊目的實體(關注風險與報酬)之間存在不一致。因此，在實務中確定特定主體是否屬于IAS27或SIC12的范圍時存在一定的困難，從而導致二者在應用中的不一致。ED10的提出旨在完善控制的定義，并解決相關不一致問題，使集團的財務報告更加易懂且具有可比性。
(二)控制的定義 國際會計準則理事會(IASB)和美國財務會計準則委員會(FASB)對控制有不同定義。IASB對控制的定義是“管治一個主體的財務和經營政策，并籍此從其活動中獲取利益的權力”；FASB的定義是基于“具控制權的財務權益”，通常解釋為絕對多數的表決權。“控制”現在是FASB和IASB合作項目的主題，雖然日前提出的EDl0并不是與FASB合作的項目，但FASB已提議，要求整體方法與ED10基本一致。例如，EDlO致力于適用于所有主體，而解釋公告第46號(修訂版)只適用于可變權益主體。ED10中控制的定義為：“當報告主體擁有主導另一主體的活動從而為報告主體產生回報的權利時，則報告主體控制該主體”。該定義的主要構成要素包括：主導另一主體活動的權力；取得回報的權力。在評估控制時，報告主體需要綜合考慮權力和回報，以及報告主體如何能夠利用其權力影響回報。同時，對控制的評估應在持續基礎上進行。一是主導活動的權力(Power to direct the activities)?！爸鲗Я硪恢黧w活動的權力”將比IAS27中提及的“統馭另一主體的財務和經營政策”的概念范圍更廣。ED10的結論基礎指出，統馭一個主體的策略性經營和財務政策的權力只是取得主導其活動的權力的一種途徑。其他取得該權力的方式包括擁有表決權、通過合約安排持有期權或可轉換工具，或擁有表決權的同時持有期權或可轉換工具。主導活動的權力可以通過報告主體參與建立另一主體的活動、或通過持續影響另一主體活動的決策來取得。例如，如果
企業合并會計準則范文4
[關鍵詞]準則， 解釋， 合并報表
企業會計準則解釋5號第6條原文“在同一控制下的企業合并中，合并方應當如何編制合并財務報表？”答：在同一控制下的企業合并中，應視同合并后形成的報告主體（合并方）自合并日開始對被合并方實施控制。 合并方應當按照《企業會計準則第20號――企業合并》和《企業會計準則第33號――合并財務報表》的規定編制合并日和合并當期的合并財務報表。 合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按賬面價值計量，被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應合并被合并方從合并日開始實現的凈利潤；合并現金流量表應當合并被合并方從合并日開始形成的現金流量。合并方在編制合并當期期末的比較報表時，不應將合并取得的被合并方前期有關財務狀況、經營成果和現金流量等并入前期合并財務報表。
筆者認為，這點內容的修訂解決了長期以來的一個矛盾，我非常贊同這樣的修訂。例如，假設A公司為集團母公司，下屬B、C兩個子公司，D為C公司全資子公司。根據集團戰略部署，2010年6月30日B公司向C公司收購其下屬子公司D公司，收購完成后D公司成為B公司的全資子公司。顯然，在這個交易中，因為B、C同屬A的控制，B、C之間的收購交易為同一控制下企業合并。按照準則解釋之前的規定和合并報表的編制原則：
（1）對于B而言，“因同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。”則：D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費用、利潤應納入B公司的合并利潤表；
（2）對于C而言，“母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表?！眲t：D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費用、利潤也應納入C公司的合并利潤表。
如此看來，“D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費用、利潤”在B、C兩個公司各自的合并報表上都計算了一次。對于A而言，如果A編制截止于2011年6月30日的合并報表，B、C作為A的子公司均需將各自的“收入、費用、利潤”納入A的合并范圍，那么這部分“D公司自2010年1月1日至2010年6月30日的收入、費用、利潤”就重復計算了兩次。
這個問題確實存在，所以2011年會計教材564頁針對報告期內增減子公司的處理做了修改，沒有區分同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并的處理。但這樣的修改導致了教材與《企業會計準則講解》的矛盾，也導致了教材第24章同一控制企業合并處的講解與第25章報告期內增減子公司處的講解矛盾?！镀髽I會計準則講解》原文的內容：
（A）合并資產負債表
（1）報告期內增加子公司的處理
①同一控制下企業合并增加的子公司，視同該子公司從設立起就被母公司控制，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表所有相關項目的期初數，相應地，合并資產負債表的留存收益項目應當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現的盈余公積和未分配利潤情況。
②非同一控制下企業合并增加的子公司，應當從購買日開始編制合并財務報表，不調整合并資產負債表的期初數。
（B）合并利潤表
（1）報告期內增加子公司
①同一控制下企業合并增加的子公司，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的，經營成果應持續計量，因此，在編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表。
②非同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。
（C）合并現金流量表
（1）報告期內增加子公司
①同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并現金流量表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。
②非同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并現金流量表時，應當將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。2011年注冊會計師考試會計教材的內容第25章第12節（不再區分同一控制與非同一控制）：編制合并資產負債表時，以本期取得的子公司在合并資產負債表日的資產負債表為基礎編制。對于本期投資或追加投資取得的子公司，不需要調整合并資產負債表的期初數。編制合并利潤表時，應當將本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末為會計期間的財務報表為基礎編制，將本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末的收入、費用和利潤通過合并，納入合并財務報表之中。編制合并現金流量表時，應當將本期取得的子公司自取得控制權日起至本期期末止的現金流量的信息納入合并現金流量表。這中處理方法和準則解釋第5號完全一致，有力會計人員操作和接受。
參考文獻：
[1]2011年注冊會計師考試會計教材
企業合并會計準則范文5
關鍵詞：新會計準則；合并報表；投資
企業會計準則第33號――合并財務報表中第15條規定：“在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中享有的份額的差額，應當在商譽項目列示”。根據此規定理解，只有在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中享有的份額的差額才能以商譽列示，購買日以后的合并報表時，這個差異也存在，那又該怎樣處理呢？新會計準則沒有做任何解釋。以前無論是購買日的差異還是購買日以后的差異，在合并報表的時候都歸結到一個稱之為“合并價差”的項目中，而現在只是說到購買日的差異才能稱之為商譽。只規定購買日的差異怎樣處理，不規定以后的差異該怎樣處理，這顯得不全面，給會計人員在具體執行新的會計準則時帶來麻煩。為了更清楚說明這個問題，現舉例如下：
2006年6月30日，A公司投資705，000元到B公司，并占B公司60%的股權。2006年6月30日，B公司的資產負債表上的留成收益為80000元。2006年底兩公司的資產負債表如下（B公司的資產負債表已調整為公允價）：
按照新的會計準則進行合并：
第一步：計算合并商譽：被投資企業的股本為400000元，其60%為240000元；投資時的留成收益為80000元，其60%為48000元。所以被投資企業在A公司投資時的60%的所有者權益為288000元（240000+48000），而A公司的投資額為：705000元。按照新的會計準則，這個差異（705000-288000）應該確定為商譽，所以其合并時的商譽為：417000元。
然而，現在出現的問題是：合并的時間不是在購買日，而是在2006年底。這時子公司的凈資產已由原來的480000元增加到600000元，A公司所占的份額也由原來的240000元增加到360000元。合并報表時的這種差額為：705000-360000=345000，這種差異在合并報表時該怎樣處理呢？新會計準則沒有解釋。
第二步：計算少數股東權益：合并報表時被投資企業B企業的凈資產600000元，其少數股40%為240000元。
第三步：編制合并分錄：要沖減的是母公司的長期投資705000元，應貸記“長期投資”；沖減子公司的股本400000元，應借記“股本”；沖減子公司的留存利潤200000元，應借記“留存利潤”。我們要增加的是：合并商譽417000元，應借記“合并商譽”；少數股東權益240000元，應貸記“少數股東權益”?？蛇@個會計分錄是不平的。原因就是合并商譽的數據是基于購買日（6月30日）而其他數據的計算是基于合并日（12月31日）?；谶@個不平的會計分錄，就不能編平合并報表。為了編制平合并報表，只有一個辦法，那就將“合并商譽”取而代之為“合并價差”。這樣似乎又回到了以前的舊會計準則。
新會計準則有關合并時的商譽規定，有待完善。
要承認商譽，那就要符合承認商譽的條件。新會計準則的20號――企業合并第30條 “合并成本和被投資企業可辨認凈資產公允價之差”。然而，新企業會計準則第33號――合并財務報表卻沒有強調要把被投資企業的資產負債表調整為公允價。
新會計準則沒有規定在購買日后合并報表時母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中享有的份額的差額該怎樣處理?？梢哉f母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中享有的份額的差額是長期存在的。作為一個國家的企業會計準則，應該全面地規定這種差異在任何情況下的處理，而不應該只規定在購買日該怎樣處理。
對新會計準則的修改建議：除了規定在合并前要將被投資企業的資產負債表調整為公允價之外，還要說明這個商譽只是從母公司所占有的份額的角度來計算商譽，而不是子公司全部的商譽。要規定出任何時候合并報表，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中享有的份額的差額該怎樣處理。在任何時候合并報表，都應該將子公司的留存利潤分解為兩部分，一部分是母公司投資是的留存利潤，是用來計算合并商譽的；另一部分是母公司投資后的留存利潤，母公司占有投資后的留存利潤應該確認為母公司的投資收益。
基于上述的修改，我們再來合并上述案例中的合并報表：
第一步：將子公司的資產負債表折合為公允價（題目中B公司的資產負債表已調整為公允價）。
第二步：將子公司的留存利潤200000元分解為：母公司投資時的留存利潤80000元，母公司投資后的留存利潤120000元。
第三步：計算合并商譽：投資額705000元-（子公司的股本額400000元+母公司投資時的留存利潤80000元）×母公司的權益份額60%=417000元
第四步：計算投資收益：從B公司的資產負債表上看出，留成收益是200000元，也就是說從A公司投資時的80000元增長了120000元。母公司投資后的留存利潤120000元×母公司的權益份額60%=72000元。在這120000元中A公司應占60% ，即72000元。
通過上述的分析，現在可以編制合并報表如下：
這樣的處理有以下幾點好處：
商譽不會因為投資后的業務而有所變化。這是符合事實也是符合情理的。商譽在投資時就因為投資額和被投資企業的凈資產而確定了，以后不會因為被投資企業的凈資產變化而變化。在以后年度的合并報表中，就把它看成是一個歷史數據。所以新會計準則把商譽的計算確定在購買日，筆者認為其理由也在于此。
對于被投資企業被投資后凈資產的變化，應該納入投資企業的投資收益。這符合投資收益確認的原則。
首先，新會計準則承認了母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中享有的份額的差額是商譽，這向國際會計邁進了一大步。
其次，確定商譽的時候強調了購買日。在購買日以后的這種差異是不能處理為商譽的，比起以前的理論――無論是購買日還是購買日以后的差異都處理成“合并價差”――來說邁進了一大步。
也許是正是因為這里兩個進步才暴露出我國新會計準則的一些不足點。
參考文獻：
1、中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社,2006.
2、中華人民共和國財政部.企業會計準則――應用指南[M].中國財政經濟出版社,2006.
企業合并會計準則范文6
企業合并隨著我國市場經濟的發展變得越來越重要，相關的會計處理方法在實務應用中卻遇到許多問題，尤其是同一控制下的企業合并會計處理方法，存在一些理論的缺陷，其在我國的應用值得探究。
一、權益結合法在國內外的應用現狀
1、在國際會計理論界權益結合法已被禁用
企業合并的會計處理方法主要有兩種：購買法和權益結合法。這兩種方法，在適用經濟環境、核算和報告的質量、風險的防范等方面，都存在較大的差異。國際會計理論界，對這兩種方法的使用，歷史上一直存在較大的爭議。近20年里，會計理論專家和實務工作者逐漸統一了思想。在1998年美國、英國、加拿大、澳大利亞和新西蘭等國，率先公告，倡議把購買法作為企業合并會計處理的唯一方法。1999年美國財務會計準則委員會（FASB）舉行大會，一致投票取消權益結合法。2001年該委員會頒布了美國財務會計準則公告《企業合并》（141號）和《商譽及其它無形資產》（142號），明確規定廢除權益結合法，在企業合并會計處理中，只能使用購買法。在2004年，國際會計準則理事會（IASB）也了《國際財務報告準則――合并會計》（第3號），明確規定取消了權益結合法。在國際會計理論界，購買法已成為企業合并會計處理的唯一方法，而權益結合法被棄用。
2、在我國同一控制下企業合并的會計處理方法被廣泛應用
我國現行準則中，沒有提及應用購買法和權益結合法。1995年財政部頒布的《合并會計報表暫行規定》、1996 年頒布的《企業兼并有關財務問題的暫行規定》和1998年的《關于執行具體會計準則和（股份有限公司會計制度）有關會計問題的解答》等規定，都沒有明確提出，會計處理應使用哪一種方法。準則的制定者有意模糊企業合并會計處理方法的選擇問題，就是想為使用權益結合法做一定鋪墊，想不受國際會計理論界通行的會計處理方法的影響，使用權益結合法。2006年，財政部頒布了《企業會計準則第20 號――企業合并》，在準則中把企業合并會計處理方法分為同一控制下的企業合并的會計處理和非同一控制下的企業合并會計處理兩類。而對比發現，同一控制下的企業合并會計處理方法等同于權益結合法，非統一控制下的企業合并會計處理方法，等同于購買法。按照同一控制和非同一控制的劃分標準，我國大部分企業合并，都屬于同一控制下的企業合并，所以我國大部分企業合并的會計處理，實質上都采用了權益結合法。
部分學者認為，我國現行準則中，同一控制下企業合并會計處理方法使用了權益結合法是中國特色的會計處理方法，是一種創新，是對國際會計理論界的貢獻，筆者對此種觀點不敢茍同。
二、同一控制下企業合并會計處理方法的缺陷分析
1、合并會計信息質量下降
同一控制下的企業合并會計處理方法按歷史成本計量，被并企業的資產和負債都以賬面價值計量，兩個企業的會計估計和會計政策應用可能存在較多方面的差異，造成合并后的資產和負債缺乏可比性，進而降低合并后披露的會計信息的質量。在同一控制下的吸收合并中，主并企業把被并企業的資產和負債按照被并企業原賬面價值入賬，而沒有按照公允價值入賬，這違背了在資產和負債的計量中，盡量使用公允價值計量的原則。由于合并中并入的資產和負債的金額可能較大，對主并企業的會計信息質量也會產生較大的影響，使合并后的會計信息質量下降。主并方吸收了被并方全年的收益，使主并方的收益大幅增加，但這并不是主并方經營產生的，使主并方有關的收益信息質量下降。最后，使用賬面價值，還會使并入的資產和負債與其他企業的資產和負債缺乏橫向可比性。
2、使主并方股東的權益受損
實證研究表明，采用同一控制下的企業合并會計處理方法的主并方，會比采用非同一控制下的企業合并會計處理方法的主并方，支付更高的合并價款。原因是采用同一控制下的企業合并會計處理方法后，被并公司的股票價格會更高，相同交易, 采用同一控制下的企業合并會計處理方法會使主并方支付出更高的合并對價,使主并方股東的權益受到損失。從稅負的角度分析，同一控制下企業吸收合并中，取得的被并方凈資產采用賬面價值。而在通常情況下，通貨膨脹率為正，賬面價值會低于公允價值，使取得的凈資產在以后的各期的結轉成本或折舊較小，虛增了合并后各期的稅前利潤，進而增加了實際稅負，使主并方股東的權益受損。
3、影響使會計信息使用者的決策
同一控制下的企業合并會計處理方法下，在編制的合并財務報表時, 并入了被合并企業全年的損益，造成主并企業報表中的利潤與其真實的經營產生的利潤存在較大的差異；同一控制下的企業合并會計處理方法下主并企業當年每股收益要明顯高于非同一控制下的企業合并會計處理方法合并企業當年每股收益。這些都會對會計信息使用者產生誤導。
我國資本市場發展還不完善, 資本流動本身具有逐利性和盲目性。采用同一控制下的企業合并會計處理方法，因為其合并企業的每股收益高于非同一控制下的企業合并會計處理方法的合并企業的每股收益, 所以能吸引更多的資本。但這不是企業經營帶來的收益增加，而是主并企業采用的合并方法的不同所造成的。采用同一控制下的企業合并會計處理方法合并會導致資源的不合理配置, 不利于資本市場的健康發展。
采用同一控制下的企業合并會計處理方法編制合并財務報表時, 不披露合并中主并企業得到的合并商譽，或合并中取得的營業外收益，而這些會計信息具有較好的相關性,且為合并企業的重要信息，對報表使用者是非常有用的。
4、管理層對合并會計處理方法選擇的干涉
現代企業制度中多采用兩權分離制度，企業所有者與管理層之間有一定的薪酬獎勵計劃，即管理層的薪酬與企業收益掛鉤，企業收益增加，管理層的薪酬也隨之增加。在相同條件下，同一控制下企業合并的會計處理方法會導致合并后企業收益大幅增加。因此，作為理性經濟人，企業管理層必然會偏好同一控制下的企業合并會計處理方法。管理層利用選擇同一控制下的企業合并會計處理方法來提高合并后企業的績效，來達到提高薪酬的目的，使得企業合并的實務中，多數企業選擇了同一控制下的會計處理方法。這種情況在會計實務工作中無法得到有效控制，嚴重違背了會計準則中對企業合并會計處理方法設計的初衷。
三、相關缺陷的改進建議
對于同一控制下的企業合并會計處理方法的缺陷，可以從逐步改良和一次改革兩個方面嘗試改進，具體建議如下：
1、修訂現行會計準則中的相關規定
首先增加使用同一控制下企業合并會計處理方法的使用條件，不斷縮小使用范圍，嚴格控制其方法的使用。第一，去掉“共同多方”的概念，只保留“同一方”的概念。因為共同多方在具體應用中，給予了太寬的范圍，容易被管理層濫用。第二，擴大控制的時間范圍?，F行準則中規定，非暫時性控制，即控制在12個月以上即可。為了減少同一控制企業合并的認定，建議加長年限，把控制年限定為10年以上，這樣可以很好的預防企業對于合并應用的操縱。第三，增加其他限定條件，如增加合并法律類型的限制，限定吸收合并才可以被認定為同一控制下的企業合并。這樣可以有效防范主并企業利用被并企業的盈余來虛增其合并后各期的利潤。
2、禁止同一控制下企業合并會計處理方法的使用
我國的同一同一控制下企業合并會計處理方法，基本等同于權益結合法。權益結合法在世界各國的應用過程中，也曾經出現過一些理論上的缺陷和應用中的難題。這些理論缺陷和應用難題無法很好的解決，最終世界各國都先后禁止了權益結合法的使用，在企業合并中統一采用購買法。我國現在是處于經濟轉型期的社會，有自己的社會經濟特點，但改革的最終目的是要建立完善的市場經濟體制。會計處理方法也要隨著經濟改革的步伐，逐步進行改革。同一控制下的企業合并會計處理方法的缺陷，在市場經濟完善的發達國家無法解決，在我國，也無法徹底解決。我國的會計準則要與國際會計準則接軌，同一控制下企業合并會計處理方法的使用，也會成為我國會計準則與國際會計準則接軌的重大障礙，會使我國企業的會計信息與其他國家企業的會計信息無法溝通、交流和相互認證。所以，會計準則的修訂也可以一步到位，采用國際通行的做法，禁止同一控制下的會計處理方法，完全采用購買法。
參考文獻：
[1]周鳳.同一控制下和非同一控制下企業合并之差異比較.會計之友(下旬刊)，2009;3
[2]李媛.淺談同一控制下股權交易對企業集團的影響.交通財會，2010;3
[3]李平.同一控制下企業合并運用權益結合法的后果淺析.財會月刊，2010;1
