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摘要：企業合并是指將兩個以上的獨立企業合并為一個報告實體的事務或事件。企業合并的方法有兩種:購買法以及權益組合法?！缎缕髽I會計準則第20號——企業合并》將企業合并分為同一控制下的企業合并和不同控制下的企業合并。并規定在同一控制下的企業合并應當采用權益結合的會計處理,不同控制下的企業合并,應當采用收購會計處理。與過去相比,這是我國企業并購相關準則實現了新突破,在保留了自身的特點的基礎上,實現了與國際準則的接軌。本文根據此規定,對兩種會計核算方法的適用范圍、合并后企業會計報表的初始計量、報表表述以及是否合并會計記錄進行了比較和分析。
關鍵詞：企業并購,購買法,股權組合法,比較分析
一、企業合并的含義
根據實際國情,我國在2006年重新制定并頒布了《企業會計準則第20號——企業合并》。本標準的頒布填補了中國企業合并會計準則的空白,規范了企業合并的會計核算方法。更加系統地完善了我國企業合并的會計處理方法。企業合并是指將兩個或兩個以上的獨立企業合并為同一報告主體交易或事項。
二、企業組合的類型
企業合并可以按不同的角度分類。按合并雙方前、后最終控制方是否變化分為同一控制下的企產業兼并與在不同的控制下的企業兼并;根據不同行業:橫向、縱向、混合合并。
（一）兩種理論比較
該購買方法基于這樣的假設,即合并是委托人通過購買獲得其他參與合并的凈資產的交易。它把企業兼并看作是一種交易,與從外部直接購買資產沒有什么不同。因此,應采用與傳統會計方法相符的方法,即以資產或權益為交換來計量所收到的資產和負債的價值。購買法所強調的經濟行為是“交易”，而在權益組合的方法下,兼并是利益的結合,而不是購買。為支持權益結合方式,法律的實質不是購買交易,而是被合并企業的股東共同控制其全部或實際上控制其全部生產經營。它是兩個或兩個以上企業的經濟資源的組合,并且被合并企業所有者的權益繼續存在。因此,任何一方都不能被認定為買方。權益組合法沒有新的估價依據,其反映在賬簿的歷史成本中,沒有確認商譽。因此,權益結合所強調的經濟行為就是"聯盟"。
（二）兩種會計處理方法的適用范圍不同
同一控制下的企業兼并,是指參與兼并的企業在合并前后最終由同一方控制,且控制不是暫時的;不同控制下的企業兼并是指各方當事人共同參與的。在同一控制下,企業的合并應與權益相結合。在上述概念中,同一方指合并前后的最終控制權的企業。當事人是指兩個以上法人或者其他組織,按照投資者的協議,對被投資單位的生產經營決策進行表決時,表達相同意思。一個企業從另一個企業的經營活動中獲取利益,并可參與企業財務和經營政策的決策。“決策權”和“利益取得權”是控制權的象征,由直接或間接擁有另一企業一半以上表決權、甚至不到一半表決權的企業行使。但可以通過不超過半數的表決權和其他手段在指南中規定。"其他方式"包括:企業與其他被投資單位有被投資單位的投票權及其協議,其數量可達半數以上;根據企業或公司的有關制度,可具有財務和業務決策權。投資單位有較多的投資機構董事會（或類似機構）。若干成員的任命或罷免權;被投資實體的董事會（或類似機構）決定的多數時間表決權。同時,判斷"控制"應遵循實質大于形式的原則?？刂撇皇菚簳r性的,通常需要一年以上（包括一年）。
（三）兩種會計方法合并成本的初始計量
（1）不同的計價基礎。在同一控制下,根據合并當日被合并方的原始賬面價值獲得資產和負債，以資產、負債和股權證券的股權為基礎取得合并成本。由買方在購買日期獲得購買方的控制權等。（2）不同的商譽。根據采購法,買方在合并中取得的凈資產的公允價值份額與買方的合并成本之差視為商譽,買方確認的凈資產的公允價值份額大于購買方可識別資產。負債、或有事項為負。在審查了債務的公允價值和合并成本后,差額被確認為當期損益。在權益組合法下,合并支付的合并對價的賬面價值與所獲得的凈資產的賬面價值之差不會形成商譽,從而調整資本儲備,然后調整留存收益。合并商譽需要以購買法為基礎。減值檢驗和將來每年年底的減值準備進行確認,并不需要根據權益法確認合并商譽,也不需要商譽減值準備。（3）處理不同的合并成本。由于合并方式的不同,在處理合并過程中產生的各種直接和間接成本方面也存在差異。合并在同一控制下的合并方為合并企業發生的審計費、評估費、法律服務費和其他直接有關費用的,計入當期損益。合并方發生的其他費用,可以兩種方式處理:合并方為企業合并而發行債券或者其他債務支付的費用、傭金,應當計入發行債券或者其他債務的初始計量金額。合并后的有價證券的收費,傭金等,應當抵銷有價證券的保費收入；有價證券的保費收入不足以抵銷的,應當抵銷留存收益。購買者在不同控制下的企業合并期間發生的直接費用,應當計入合并成本。與確認資產價值直接相關的會計、律師、評估師和其他中介費包括在相應的資產價值中;與發行債券或承擔債務有關的傭金和傭金包括在初始計量金額中。
（四）兩種會計處理方法是否調整被并企業的會計記錄
在購買法下,合并前年度的會計報表不需要回溯調整;在股權合并法下,當合并企業的會計政策不一致時,應重新編制合并前年度的會計報表。
（五）兩種會計處理方法報表列示不同
合并方應在同一控制下,在不同控制下,包括合并日期和合并當期結束時,編制合并財務報表,但提交合并資產負債表、合并收益表和相關公司。日期現金流量表是不同的。合并的資產、負債和或有負債,應當按照合并的公允價值重新計量,合并會計報表應當反映凈值的變動。雖然合并財務報表是按照股權合并方法編制的,但計量基礎不變。合并各方的資產和負債賬面價值既不反映價值的變化,也不反映商譽。因此,當合并后的資產質量更好時,或者當價格上漲時,由購買方法報告的凈資產值通常大于由權益組合方法報告的凈資產值。從合并財務報表的角度看,企業購并的支付方式為現金或放棄非現金資產、發行債券或股票證券,但未分配利潤除外。合并方股東的利益與合并財務報表中股東的利益相同,合并時合并方已經存在。未分配利潤應當抵消,不包括在合并財務報表中。在權益組合法中,當合并確認股權投資時,不是根據合并方所有者權益項目的賬面金額確認股權和資本儲備,而是根據轉換后的股權面額確認股權和資本儲備。值確認股權和資本儲備。合并利潤表反映了從整個會計期間開始到結束的所有損益,包括從合并期開始到合并日的所有收入、費用和利潤。為了防止合并過程中利潤的操縱,準則要求合并日前合并方實現的凈利潤在編制時列于表中。企業合并是在不同的控制下通過購買方法計算的,合并利潤表是以購入方在購買日取得的公允價值（可辨認資產和負債）為基礎的,它包括所有相關的收入、費用和利潤。合并現金流量表包括從合并期開始到合并日期的合并現金流量表的現金流,而合并現金流量表僅包括現金流量,這只能反映買方的購買日期和報告期的結束之間的相關性而不能反映整個會計期間。
三、不同的合并效應帶來影響
（一）對會計信息質量的影響
該采購方法提供了并購主體的資產和負債的公允價值信息,便于投資者對企業集團未來的現金流量進行預測,大大提高了決策的相關性。相比之下,股權組合方法忽略了并購中的交易價值。不能提供企業并購資金投入的信息,也不能提供用戶評價投資績效所需的信息,因此相關性很低。
（二）對合并報表的影響
（1）從合并資產負債表的角度。根據收購法,合并企業的凈資產按公允價值合并。在股權組合法下,合并方的資產和負債仍應反映在賬面價值上。由于被并購方凈資產的公允價值高于其賬面價值,因此并購方式下的被并購方資產往往高于股權組合方式。根據采購法,并購后的股東權益仍然是投資企業的股東權益,但根據權益合并法,可能會導致并購后股東權益的變化。此外,根據采購法,被合并企業的留存收益不能被合并,而根據股權合并法,被合并企業的留存收益包括在被合并企業中,可以用來支付股息。（2）合并利潤表的視角。《采購法》僅將合并后被合并方實現的損益納入利潤表,從而形成了只要合并,權益結合所得的收益總是大于采購法所得的收益的缺陷。不在年初發生,合并方有收入。對于合并成本,權益組合法不能增加資產的價值,但是由于管理成本抵消了資本儲備,資本儲備不足以抵消以調整留存收益。合并的直接成本增加了合并后的凈資產成本。企業。因此,股權合并法仍然相對較高,股權回報率肯定高于《購買法》。
四、新標準下兩種方式并存的分析
購買法和權益組合法各有利弊,兩種方法的運用一直是會計界關注的主要問題之一。近年來,由于權益法結合的濫用以及由此產生的一系列復雜情況,國際上已經廢除了權益組合法的使用,只允許購買。然而,每個國家和地區都有其自身的經濟特殊性。國內經濟發展、法律環境和一些歷史問題都會導致不同的會計政策。因此,我國頒布的新企業會計準則的相關規定,不僅沒有取消使用權益結合,還提出了兩種方法。這種情況似乎與國際會計準則相悖,但這一政策的制定是以我國當前的經濟形勢為背景,符合我國經濟發展的需要。權益組合法促進了國家企業的擴張和經濟發展。當前,我國的經濟發展面臨著激烈的競爭,企業規模普遍偏小,迫切需要發展以抵御外來競爭對手。因此,通過兼并重組進行開發與整合,無疑是提升企業競贏得這場戰斗的唯一途徑。縱觀歷史,西方國家經歷了五次并購浪潮,每一次并購浪潮都極大地促進了經濟的發展。看看并購浪潮,權益結合方式的采用為當時的企業并購做出了巨大貢獻。目前,我國正處于企業并購的成長時期,企業間的并購活動日益加強。此外,在中國企業并購中,同一控制下的企業并購比例也較大。我國上市公司大部分與國有企業分離,這些集團把高質量資產、企業或子公司分離出來,把它們向上市公司轉變。此外,為了提高上市公司的競爭力,往往采用內部企業兼并的方式,或者以此方式來實現公司的整體上市。因此,只允許基于公允價值的購買方法是不切實際的。公平價格是股票組合存在的主要原因。權益結合法的核心思想是企業的合并實際上是兩個或兩個以上企業的權益的合并。目前,公允價值在我國的會計處理中仍然是一個難題,這也是股權合并法存在的主要原因。我國證券市場起步較晚,規模相對較小,一些規章制度還不完善。股票市場投機和股價操縱非常嚴重。這使得購買方法的公允價值的確定變得非?？梢?。此外,為了獲得公允價值,還可以通過資產評估機構進行評估。然而,由于注冊會計師審計相對滯后,從業人員的水平還有待提高,尤其是面對眾多資產負債種類繁多的大型企業,公允價值的確定更加困難。因此,短期內難以忽視公允價值的問題。
五、結論與啟示
綜上所述,我國新會計準則不僅實現了與國際準則的接軌,而且在企業并購會計處理中還保留了自身的特點,在并購方式與股權組合方式的雙重模式中。它有利于中國企業的擴張,提高中國企業的國際競爭力,進而促進中國經濟的發展。隨著我國股權分置改革的完成,上市公司的公司治理結構將更加完善。隨著我國審計業的不斷發展,從業人員的素質將不斷提高,公允價值的估值將更加準確,購買方式將越來越占主導地位。領導地位已成為大勢所趨,加強和改進采購方式將是我國會計職業的主要職責之一。
參考文獻
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作者:袁晶 單位:無錫太湖學院會計學院