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摘要：隨著我國市場經濟的發展，上市公司過度追求短期利潤，利用資產減值準備進行盈余管理、粉飾報表的問題引發越來越多的關注。出于會計謹慎性原則，計提資產減值準備能夠提高會計信息質量，更加客觀地反映企業財務狀況。然而由于資產減值準則存在一定的缺陷、市場機制不完善、企業績效評價標準不合理等問題的存在，導致資產減值準備逐漸淪為上市公司盈余管理的工具，反而降低了會計信息的真實可靠性。因此，為了有效提高會計信息的真實有效性，使減值準備的運用發揮其應有的作用，本文將以現有的諸多專家學者研究成果為基礎，總結和分析會計實務中存在于資產減值準備中的主要問題，并從減值準則、市場機制和業績評價標準等幾個方面提出一些改善對策，從而減小上市公司利用資產減值準備進行盈余管理的空間。
關鍵詞：資產減值；盈余管理；減值準則
1.1維持上市資格動機
對于一般公司，能夠取得上市資格實屬不易，而若被暫停上市將會影響其在證券市場中的表現，被退市更是會造成巨大損失。因此，企業管理層一方面努力增強經營管理能力，另一方面也會利用盈余管理美化報表，避免連續虧損或實現扭虧，保證股票的正常交易。此舉不僅面臨較小地審計風險，而且準則中允許在一定范圍內對短期資產減值進行轉回，且計提比例及標準不存在確切要求，存在諸多不確定因素，為上市公司利用資產減值進行盈余管理留下了空間，因而受到許多上市公司青睞。
1.2平滑利潤吸引投資動機
對于公司而言，樹立良好的外部形象，向利益相關者傳遞出經營業績穩步增長的信號對穩固投資者信心、促進企業長期發展有著重要意義，同時也可以使企業能夠獲得更多的資金來源并降低融資成本等，可謂收益頗多。因此，如果企業某一會計期間利潤過高，漲幅過于明顯，企業的管理層往往偏向于通過提高資產減值計提比例，增加資產減值準備總額，將當期一定利潤所得延遲計入到未來期間；當上市公司的業績不理想，盈利水平下降甚至虧損時，再利用轉回或減少計提減值準備來提高盈利水平，使公司利潤呈現穩步增長的態勢，傳遞出企業正在良好發展的信號，為其在證券市場中的良好表現提供有力保障。
2上市公司利用資產減值準備盈余管理中存在的問題
2.1現行資產減值準則對資產減值跡象的判斷缺乏定量標準
上市公司資產減值跡象的判斷存在較大的主觀性，為盈余管理留下了人為操作空間。在資產負債表日，各公司應進行減值測試，并將存在減值跡象的資產確認相應的減值發生額，從而提高會計數據的準確性。然而，在判斷某項資產是否存在減值跡象時，會計準則中所給出的大都是一些定性規范，并沒有明確的定量指標，因而存在較大主觀性，需要依靠財會人員專業素養來評估，這便要求其具有深厚的專業功底、豐富的工作經驗，以及較強的處理復雜情況、對未來經濟環境正確判斷的能力，也為企業利用資產減值操縱盈余留下了空間。因此，當企業經營狀況不太理想時，管理層就可以否認減值的發生，從而少計提減值準備來美化報表，使企業凈利潤維持目標水平；反之，當某年盈利較高時，管理層也可以采用計提大額減值準備，并在日后逐年轉回的方法，使得利潤呈現出穩步增長態勢，以吸引更多投資者。如此一來，反而降低了會計信息的真實可靠性。
2.2市場機制不完善導致資產可收回金額存在不確定性
在新會計準則中，判斷資產減值的發生與否，是由賬面價值與可收回金額孰低決定的。當可收回金額低于賬面價值時，為了如實反映其真實價值，應將兩者的差額作為減值準備。因此，對可收回金額的確認便成為一個關鍵問題，其中公允價值便是確認可收回金額的最重要因素。然而，公允價值的作用只有在成熟、完善的市場經濟下才能夠得到充分有效發揮。由于我國市場經濟仍然處于發展階段，相關法律法規不太健全，信息不對稱、資產價值不實等問題也同樣不容小覷，因此要取得客觀的公允價值仍有很大難度。除此之外，未來現金流量、折現率等因素的確認，在實際操作中對技術的要求較高，往往難以達到，因而需要人們主觀上對其進行推斷。而且單憑會計人員的一己之力很難得到資產可收回金額，還需要公司許多部門的支持配合，但即便交由專業評估機構，其結果也會存在較大偏差，因此即便耗費大量人力、物力，最終也未必能得到理想結果。如此，企業便可利用資產可收回金額的不確定性操控利潤，最終使得資產減值淪為其盈余管理的工具。
2.3企業績效評價標準不合理對上市公司盈余管理起推動作用
對于公司來說，其最終的目標是獲取利潤。上市，可以為企業帶來諸多利益，然而我國證券法有著如下規定，上市后如若連續兩個會計年度出現虧損會被ST處理，第三年仍然虧損就會被PT。如此一來，企業更加關注利潤額，為了尋求長遠的發展，必須要保持長久盈利。這樣單一的企業績效評價指標使得上市公司為了保住“上市”這種珍貴而稀缺的資源、追求利潤鋌而走險，不惜利用虛假手段制造盈余假象，操控利潤，粉飾報表，逃避處罰。其實，綜合企業的各個指標，可以發現企業的利潤并非由主營業務單獨決定，同樣受到資產減值、投資收益、營業外收入等因素的影響，相比較而言，利用資產減值計提與轉回，進行盈余管理是最方便安全有效的方法。然而如此種種最終將嚴重影響會計信息的真實可靠性，不僅掩蓋了上市公司存在的問題，使其無法從根本上得到解決，阻礙其發展，更會給會計信息使用者提供錯誤引導，造成不可挽回的損失。
3規范上市公司利用資產減值進行盈余管理的建議
3.1完善資產減值準則，抑制盈余管理
我國資產減值會計發展比較晚，相關經驗更是有所缺乏，但也正因如此，我們有更多的規律經驗可循，更有方向感，其未來的發展路程也就相對容易些，比如可借鑒《國際會計準則》，它對資產減值的規范更加健全完善，在對其計量過程中，運用單項資產和現金產出單元，在實際工作中具有較強的可操作性。諸如此類，我們可以將國際準則中的相關規定與現實狀況相融合，在具體計提過程中，進一步細化盡量減少“較大跌幅”“明顯高于”等等此類模糊詞語的使用，設定具體計提范圍及計提比例，將定性與定量相結合，更加清晰地反映資產減值的具體情況，減少會計人員的主觀判斷因素，降低人為可操縱性，從而達到抑制盈余管理的目的。
3.2進一步完善市場機制
隨著經濟全球化的發展，市場價格變動日益頻繁，健全的價格和信息市場能夠保障各項資產公允價值的真實合理性。然而，我國的市場機制并不健全，缺乏透明、完善的價格信息系統，難以獲取公正、真實的市場價格，最終使得會計信息與上市公司真實的財務狀況之間存在一定的差距。因此，建立完善的市場信息體系就顯得尤為重要了，而互聯網便成為重要的橋梁。我們應高效使用各項資源，將各級工商部門、物價部門等，以及各地區市場中心的商品、價格動態信息歸納總結后在網上公布，使政府、企業和個人都能隨時獲取動態市場信息，可通過連續一段時間內產品價格變化的對比，對該項資產價值有更加清晰直觀的了解，提高資產價值的透明度，有效避免利用主觀因素不合理計提減值準備情況的發生。也可幫助監管部門更好地實現其監管職能，從而保障會計數據的真實性。
3.3改進上市公司業績評價體系
企業管理層如此注重利潤指標，運用資產減值準備進行盈余管理粉飾報表，一個重要原因是盈利能力的高低是判斷其業績好壞的重要因素，能否保住其上市資格，決定性因素便是其凈利潤是否為正值。如此一來，便會推動管理層進行盈余管理，過分追求短期利潤最大化，為企業的長久發展埋下隱患。因此，證監會等有關部門應該不斷改進上市公司業績評價體系，更加客觀地反映上市公司的經營業績。首先，應該建立綜合業績評價體系，除了盈利能力，償債、營運、發展能力對公司的長久發展同樣重要。其次，剔除資產減值準備等非經常性損益后的業績指標，將上市公司的經營情況更加準確地反映出來。將其剔除后，不僅能夠有效提高盈利能力的連續性、可靠性，同時也可以起到遏制企業盈余管理行為的作用。最后，將凈利潤與現金流量結合分析。上市公司利用資產減值準備進行盈余管理，或許可以使凈利潤發生變化，但卻很難粉飾現金流量情況。將二者綜合考慮，使得上市公司的業績評價更客觀全面，更清晰地看出利潤的本質，對盈余管理的行為自然也會有所抑制。
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作者:鄭杉杉 王芷潔 單位:河北經貿大學會計學院