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摘 要：近年來，隨著國家一系列醫改政策的推進，特別取消藥品耗材加成、調整醫療服務價格、付費方式改革等一系列措施，公立醫院“以藥養醫”成為過去，收入逐漸調控，生存和發展面臨新的挑戰。而隨著物價水平的上漲，醫院運行成本也進一步上升，醫院之間競爭越來越激烈，同時公立醫院要保留政府賦予的公益性，這就要求公立醫院加強精細化管理降低成本提高競爭力。面對DRG支付改革和績效“國考”，如何在醫改新形勢下做好成本核算和控制成為一項重要迫切的工作。目前成本核算工作并未得到重視和有效實行，文章通過闡述公立醫院發展的現狀，分析公立醫院成本核算的必要性及其存在的問題，并提出相應的解決辦法。
我國在深化醫藥衛生體制改革方面進入新階段，2017年“十三五”規劃指出：公立醫院取消藥品加成，醫院通過醫療服務價格的調整、醫保支付方式的轉變，以及加強內部管理和降低成本等方式，建立現代化醫院規范高效的運行機制。文章所研究的是廣東省肇慶市最大的一家三甲公立醫院，由于人力和運行成本高，財政資金投入占很少部分，醫院一直運作艱難。2016年12月取消藥品加成2019年1月取消醫用耗材加成，通過價格調整和財政撥款仍然彌補不了缺口。醫院為了生存不斷拓展服務能力，但上級考核醫院指標中對醫療收入增長率進行了嚴格控制，特別是醫保按分值付費的理念更強調控費，醫院勢必要控制成本才有更多的結余。新醫改的形勢下，醫院必須加強成本管理，合理配置資源，提高效率、提高核心競爭力，保證醫院可持續健康發展。
一、公立醫院成本核算的內容和特點
（一）醫院成本核算的內容
醫院成本核算的范圍按經濟用途大致分為八類內容：人員經費、材料費用、藥品費、折舊和維修費、水電汽油煤等、公務費、其他業務費，按照院、科、班組三級成本核算體系進行核算。目前大部分醫院核算有一級核算和二級核算模式。一級核算醫院總成本，期末將發生的全部成本費用進行歸集、分配，整體掌握醫院成本效益運行情況；二級核算指以科室為成本核算單元對所屬成本費用進行歸集和分配，得出科室成本核算效益情況。成本又分為科室直接成本和科室間接成本，成本對象能直接歸集應直接計入直接費用；間接費用要按受益原通過一定的科學方法進行分配計入。醫院總成本等于各科室成本之和，但實際工作中由于錯記漏記，或分攤標準不合理往往不相等。成本核算體系中還有一些具體到醫療項目、單病種項目的成本核算。其核算辦法是圍繞某一項目所發生的所有成本進行匯集和分攤，并計算實際成本，從而提高醫院精細化管理水平，目前很多醫院未完全開展。
（二）公立醫院成本核算的特點
一是成本項目多核算難度大。與企業相比，公立醫院收費項目多，成本復雜。目前該公立醫院所在的地區，公立醫院收費項目種類近萬條，每個收入項目可能存在不同科室和人員才能完成全過程的情況，并且醫院和科室的運作需要多個職能后勤部門完成，醫療成本存在交叉性，由此增加了核算的難度。二是成本項目核算標準很難有統一標準。同一醫療服務項目，在不同規模的醫院、不同的科室，或患者不同的醫療需求，使用不同的設備，所在科室人員結構、薪酬水平不同，都會使同樣的醫療服務項目出現不同的成本，無法統一核算標準。三是成本存在多變性。由于市場價格的波動，藥品、材料、設備的成本處于不斷變化，也使成本存在多變性。四是其他成本的影響。公立醫院的隱形成本不容忽視，由于流程不科學產生導致患者投訴和費用增多，醫院無形中投入人力物力增加；還有醫院公益性的特點，在很多場合救死扶傷不能計成本費用；另外舉辦一些義診和宣傳、醫療保障活動等，這些也使醫院的成本難以統計和計算。
二、公立醫院成本核算的必要性
（一）適應當今形勢建設現代醫院管理制度的需要
中央全面深化改革委員會第三十四次會議上指出，要完善公立醫院管理體制和運行機制，推動醫院管理規范化、精細化，建立運行高效的現代醫院管理制度。分析國家醫改形勢，到2020年基本形成公立醫院運行新機制和決策，逐步建設現代醫院管理制度，其中很重要的內容是逐步完善成本核算和成本控制的相關制度。
（二）提高醫院運營效率
在目前財政撥款不足的情況下，醫院收入主要來源于科室，在實施診療服務的過程中，科室在控制醫療成本的方面起到關鍵作用。科室的成本直接影響了醫院的總成本，通過成本核算可以發現科室各成本消耗和變動情況，為成本控制提供依據，從而促使科室主動減少閑置浪費，避免不必要的成本開支，科學運用人力和物力資源，降低科室成本支出，進而降低醫院總成本；同時增加利潤增長點，使醫院能夠更為有效地控制運營成本，提高經濟效益。
（三）提高醫院整體管理水平
通過成本核算，可以了解醫院各業務環節的管理現狀，進而針對性整改，使醫院內部管理流程合理和規范化。尤其財務核算規范性，收入和支出數據更準確，從而得出專業性的財務分析，為領導決策提供可靠依據，提高成本核算水平是會計信息真實可靠的保障。可以說，財務管理是醫院管理中的重中之重，是醫院整體管理的核心，通過成本控制提高財務管理水平，進而提高經濟效益，增強醫療市場的競爭力。
三、公立醫院成本核算中存在的問題
國家衛健委近兩年來推進成本核算工作，成本核算得到重視，但公立醫院實施的進度和效果仍有待加強，成本控制中的問題也非常突出，在一定程度上制約了醫院的發展。建立和完善醫院成本核算制度是當前醫院面臨的難題，主要包括：
（一）醫院成本管理意識不足
很多醫院的管理層比較關注醫療服務收入方面，不大重視成本核算。很多時候為了應付上面檢查才引進新軟件，沒有設立專門部門專職從事該項工作，絕大部分醫院由財務科兼職，成本核算大多為了獎金績效分配。而且財務科的核算數據反映的是事后歸集和匯總，沒有事前計劃和控制意識，導致成本控制力不足。對于現行的成本費用率，行業沒有合理的范圍，沒有各家醫院的對比參考值，財務的分析側重在波動較大的成本影響結余的給予更多的關注，隨意性較強。醫院沒有營造全員參與成本控制的氛圍，讓成本核算不能有效的運行起來，對成本控制相關規定的落實也產生了影響。
（二）信息化建設落后、成本核算中分類不規范、標準不統一
醫院的各種信息系統種類繁多，數據之間又不能同步對接。如HIS系統、PACS系統、物資系統等往往因為統計口徑不一致結果不相符，需要財務人員以手工的方式調整效率很低。在核算單元分類上，存在分類不夠規范，如醫療輔助類和行政后勤類分類容易混淆。對于成本分攤，沒有遵循相應的標準，或科室間執行不同的標準。公共成本的分配計算要靠成本核算人員的經驗來進行判斷，不夠嚴謹。財務人員缺乏成本核算的經驗和培訓，也影響了成本核算的準確性，無法真正反映科室收益情況。
（三）沒有遵循權責發生制原則
部分成本項目財務核算按科室領用金額列成本，收入與支出不匹配。例如，檢驗、手術、導管類等沒設物資二級庫管理，不按實際消耗列成本，不能準確反映每月的成本費用；公共費用，如共用診室等未按實際收益科室分攤，簡單計入管理費用；部分體檢收入，實際成本已經支出，但往往收款時間不在同一個月。這樣形成了收支不對等，沒有遵循權責發生制原則，這些都導致科室核算結果不準確。
（四）成本控制缺乏預算標準
大部分公立醫院每年在成本方面都有預算，但停留在醫院總成本上，沒有往下細分，沒有制訂具體部門和具體項目的成本控制預算標準，導致成本控制沒有具體方向而無從下手；對支出項目沒有全面了解分析，對預算內容的必要性確定不嚴謹；沒有做好基礎臺賬工作，制定出科學的消耗定額和內部結算價格等，使得預算缺乏依據；對現有各科室資產的分布和使用情況不熟悉，無計劃不合理的購置，導致資源浪費。有的醫院由財務科進行預測成本，業務科室不參與，科室間沒有充分溝通，科室的預算流于形式，導致醫院預算不準確，這些都不利于醫院管理和決策。目前的成本核算以事后控制為主，缺乏預算管理，因此，成本核算控制無法做到位，這些都不利于醫院戰略目標的實現。
（五）成本核算結果沒有運用臨床實際需求和醫院發展
對于成本核算的報表，應當反映出科室的成本現狀和變化規律，通過分析找到控制要點并制定措施。通過合理核算醫院各科室及服務項目的醫療成本，使其在日常工作中能夠有效降低醫療成本，保障醫院有更好的經營效益。由于醫院的成本支出記錄不完整，核算結果不準確，其結果無法體現科室和醫院的成本，無法指導臨床科室進行合理的成本控制和管理。目前的會計報表中的成本核算報表還是不夠完整的，只是對已發生的內容進行分類匯總形成數據，其結果反映一部分的使用情況，對成本分析不夠全面。因此報表存在的缺陷也不利于醫院的經濟決策。
四、加強公立醫院成本核算的建議
（一）領導重視，設立專職核算機構，全員參與
醫院的成本核算工作對醫院的經營戰略起到重要的作用，醫院領導應高度重視，這項工作需要多部門協作，全員參與。醫院應由領導帶頭成立成本管理領導小組，設立專職核算機構，負責基礎資料的統計編報工作。核算人員參加相關培訓，對成本核算制度和方法等具備專業素質，以確保成本信息準確性和及時性，為領導決策提供依據；還要做到人人關心成本和管理，形成從上而下的良好氛圍，醫院的成本管理工作才會持續有效。
（二）加快建立規范的核算體系
公立醫院應按照國家衛健委的要求，統一成本核算軟件和核算體系。其軟件功能和醫院的現有信息系統模塊進行結合，實現醫院信息的共享，來提升成本核算和管理工作的效果。目前醫院的HIS系統只有收入的數據報表，沒有支出的數據報表。成本核算系統必須在核算醫院成本時能科學地劃分核算單元，科學設置分攤標準，按照成本核算制度，能自動分攤藥品、材料消耗、折舊、設備、人力成本、公務費用等成本，并自動校驗準確性。運用三級分攤的方式，把成本處理的過程細化，引進的成本核算的信息管理系統應能夠自動化處理并同時生成成本分析報表，以提高成本核算的精度，從而減少人為錯誤。根據科室特點設置各項指標的預警，使醫院和科室能根據系統提示管理各個環節、某一時間段的成本，有目的地加以控制，提高成本管理水平。
（三）遵循權責發生制原則，加強物資的管理
公立醫院應對材料建立二級庫的管理，有助于核算期間內醫院成本與實際耗費的一致性，會計信息更真實性。特別加強管理占醫院材料支出有較大比重的手術材料、導管材料、化驗試劑，從一級庫的出庫轉入二級庫管理，物資系統能隨時提供準確的購入、消耗、庫存情況，減少庫存積壓，提高資金使用率。由于可收費和不可收費材料在不同的醫療行為中分類會發生變化，建立二級庫管理對加強可收費和不可收費材料管理也能起到很好作用。對公用費用如房屋、設備折舊、人員協助在受益科室之間分攤成本。對體檢收入應登記輔助臺賬，及時催收，月末按權責發生制列作應收款項處理，進而提高會計信息真實性。
（四）加強對預算的管控，建立成本控制考核制度
成本核算的最終目的是提高醫院經濟效益，醫院應根據工作目標制定成本預算控制目標，將支出預算再細化到具體項目、部門，明確責任科室。首先對現有資產進行調查、分析，優化資產配置，提高使用效率。分析各類支出占比例情況，將不合理支出削減或剔除，形成詳細、透明的支出預算清單。其次，引進信息管理系統，將預算項目導入系統實行程序控制，隨時監控支出狀況，設置預警提示，超預算或不按用途使用的要求有嚴格的審批制度。這樣所有的成本變化都保證在可控范圍內，由原來的事后控制轉變為事前控制和事中控制，使醫院各項支出有序進行。同時對預算執行情況定期進行考核，進行業績評價和考核、獎懲，提高醫院成本管理的效果。
（五）完善成本報表體系
成本報表體系對醫院精細化管理起到至關重要作用，醫院財務制度規定的成本報表，能反映科室的直接成本、間接成本、全成本明細情況。但為了適應管理要求，還要根據醫院和科室實際設置相關的分析報表，如科室費用結構分析、保本分析、近期趨勢分析表等，讓科室從各個角度更好地了解各類成本數據，有利于實現醫院長遠戰略目標。
五、結語
總而言之，會計成本核算作為醫院經濟管理的重要內容，對于醫院的運行起著重大的作用，醫院發展需要得到成本核算的支持。在醫改的形勢下，如果沒有落實成本核算工作，醫院的經營目標難以實現。但是從目前形勢看，醫院應對成本核算工作高度重視，逐步解決存在的問題，完善核算體系，加強預算和考核機制，把成本核算工作落到實處。在提升成本核算水平的同時，滿足醫院發展需求，提升經濟管理水平，從而推動醫院穩定發展。
作者：譚玉霞 單位：廣東省肇慶市第一人民醫院