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【摘要】林木資產成本核算是保證國有林場林木資產安全的重要工作，但在以往粗放式的核算管理方式下，容易出現成本浪費現象。文章首先對國有林場理論資產成本核算中存在的問題進行分析，進而提出幾點關于林木資產成本核算的改進對策，以期促進國有林場林木資產成本核算及成本控制水平的提升。
【關鍵詞】國有林場;林木資產;成本核算
前言:
在經濟快速發展下，環境問題也日益突出，國有林場是國家生態修復的重要力量，具有森林資源培育及保護等職能。在國有林場的市場化運營下，只有加強林木資產成本核算管理，強化成本控制力度，才能不斷提升國有林場競爭力。傳統林木資源核算方法已無法滿足當前的發展需求，應盡快針對其存在的問題作出改革和創新。
一、國有林場林木資產成本核算中存在的問題
(一)制度選擇問題
國有林場主要向特定客戶供應林木產品，同時具有社會性質的生態服務功能，對修復國家生態環境具有積極作用。2015年頒布的國有林場改革方案對國有林場類型作出了明確劃分，其中一類林場的林木資源管護成本由財政全額補償，二類林場的林木資產管護成本部分由財政補償，另一部分則需要依靠林木生產和銷售自行補償，其余林場則改制為企業，完全推行市場化經營管理。在此情況下，國有林場林木資產成本核算首先要面對制度選擇問題，根據《國有林場與苗圃會計制度》(簡稱“制度”)等相關規定，雖然對國有林場林木資產的核算范圍及核算期間等作出了規定，但是核算范圍較為寬泛，需要不同類型的國有林場單位在多種制度中進行選擇。由此導致行業內的成本信息結果缺乏可比性，也影響了開展成本核算管理的可操作性。
(二)核算范圍問題
目前“制度”中規定的林木資產成本計算方法為制造成本法，但由于不同林木成本截止時間點不同，比如薪炭林和用材林以采伐時間作為截止點，而經濟林以正式投產的可采收時間為截止點，導致在實際核算過程中容易出現問題。具體而言，不同類型林木的成本截止時間點不同，林場長期負債利息支出又與固定資產、無形資產有關，在計入購建資產價值時，林木資產利息支出的資本化或費用化問題沒有明確規定，導致開展成本核算工作缺乏依據。另外在《企業會計準則第5號———生物資產》(簡稱“5號準則”)中，林木郁閉是公益性成本、消耗性林木資產的成本截止點，并以郁閉作為林木資產成本核算分界點。但是從郁閉到采伐，需要經過幾年的時間，會大大縮短林木資產成本核算期。在借款費用核算方面，根據規定應予以資本化，但是在財政投入不足情況下，林場自籌資金主要應用于平時的生產和管護活動，借款費用該如何分配，已經成為困擾其成本核算的主要問題。
(三)費用分配問題
國有林場多數采用傳統林木資產成本核算體系，主要核算項目包括營林成本、林木資產、生產成本等。其中，直接成本計入到營林成本中，間接成本中的借款費用、管護費用等，在年末時按照林木的面積分配到營林成本中，然后將包含間接費用的營林成本轉為林木資產。但是在實際操作過程中，由于林木的生長周期長，成本中的簡介費用占比較大，只按照面積進行分攤，容易影響成本核算的準確性，導致成本核算結果與實際業務情況不一致，進而出現林木資產成本核算信息失真的問題。
(四)成本控制問題
林木資產成本核算結果不準確，會直接影響國有林場成本控制工作的開展。首先從營林成本的控制方面來看，主要通過將當期營林成本與計劃成本以及前一期營林成本進行比較，進而開展各種林木作業項目的分析工作。但是由于林木生長周期和地理位置條件存在差異，各年度的項目成本也存在較大差異，即使是同一類造林項目，成本費用也缺乏可比性。通過開展同類項目成本費用對比分析的方法，難以實現對成本的有效評價和控制。特別是由于營林地點較為分散，不同年度作業項目的對象也缺乏可比性，如果在制定成本計劃時，主要以前一年的實際成本作為依據，并在成本控制過程中與前一年度的成本進行比較，客觀性不足，難以為成本控制提供科學依據。
二、國有林場林木資產成本核算的改進對策
(一)引入作業成本核算方法
針對上述國有林場林木資產成本核算存在的問題，引入作業成本核算方法是十分必要的。作業成本法將作業作為成本核算的核心，對資源耗用進行計量和確認，然后分配到各作業項目中。其中，成本動因是作業成本分配的主要依據，一般按照資源、作業和產品的邏輯順序開展成本核算，是一種合理分配間接成本的有效方法。在作業成本法的核算過程中，實際上需要進行兩次分配，一是將資源成本分配到作業成本庫，二是根據成本動因完成從作業成本到產品成本的分配。這種成本核算方法更加適用于國有林場林木資產核算，通過將核算焦點轉移到作業，并對成本形成的因果關系進行分析，可以解決傳統核算方法下制度選擇不合理、成本核算范圍不合理等問題。
(二)構建林木資產核算模型
在作業成本法的核算過程中，所有作業成本的總和即為產品成本。作業成本計算公式為:作業成本=資源動因數量×資源動因成本分配率?？梢源藶榛A構建林木資產成本核算模型。假設林場有M個經營林班，每個班有N個作業，每個作業消耗S種資源，其成本矩陣為C，則C=D+E+Q*K*P，其中D為直接材料矩陣，E為直接人工矩陣，Q為各經營林班的消耗作業量，K為單位作業消耗資源，P為單位資源價格。可采用該核算模型對經營林班消耗作業量及資源進行統計，確保核算結果的準確性。為方便模型修正和改進，提高成本核算效率，可假設fi為i成本庫的成本動因總量，ci為總成本，其成本動因率則為hi=ci/fi。然后采用sij表示i產品消耗j成本庫的成本動因量，用BCi表示間接費用，則改進后的總成本核算模型為C=D+E+BC。
(三)優化林木資產核算程序
在作業成本法的應用下，可對國有林場的林木資產成本核算程序進行優化。首先確定成本核算對象，將經營林作為核算單位，根據林場二類調查小班數據設置經營林班，記錄其面積、樹齡、林種和蓄積量等信息。在核算過程中，將能夠直接確認的資源對象計入到對應經營林班及林木，將間接費用按作業分配到各個經營林班，構建新核算體系，確保價值量與實物量相互統一。然后按照作業成本核算方法，依次確認林木資產的消耗作業、選擇作業成本動因、歸集作業成本庫、計算經營林班成本及采伐木材成本。具體可采用上述構建的成本模型進行計算，在這種按照成本動因進行分配的方式下，可以使核算結果比以往只按照面積進行分配更加精確。在計算采伐木材成本時，無論是自行采伐的木材還是活立木，都可根據經營林班累積培育成本，然后分配到林木成本中，確保成本核算的準確性。
(四)總結成本核算工作經驗
總體而言，采用作業成本法，可以有效解決傳統國有林場在林木資產成本核算中存在的多種問題，是提高國有林場成本控制水平的有效方法。在推行作業成本法的過程中，應注意總結成本核算工作經驗。對于作業成本法而言，只有合理選擇成本動因，才能確保成本核算的準確性。在成本動因選擇時，應優先考慮耗用工時多、耗用材料多、價值高的作業項目，以相關程度作為成本動因選擇依據。此外，為了確保作業成本核算的高效開展，應提高國有林場成本核算部門的信息化水平，減少數據采集和計算誤差。
三、結束語
綜上所述，國有林場的林木資產成本核算目前還存在多方面問題，通過對其存在的問題進行具體分析，可以為成本核算方法的改進提供依據。在此基礎上，通過基于作業成本法構建新的成本核算體系，能夠有效提升國有林場林木資產成本核算及控制水平。
【參考文獻】
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［2］龐俊生．淺議規范林木資產成本核算［J］．綠色財會，2015(08)
［3］鞏鑫．基于作業成本法的國有林場消耗性林木資產成本核算［J］．財會月刊，2015(15)
作者:楊寧明 單位:福建省寧化國有林場
