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所得稅會計在我國會計實踐中尚屬一個新領域，應付稅款法和納稅影響會計法是其基本方法，而后者又可進一步分為遞延法和負債法.研究和比較所得稅會計處理方法，有助于我們正確制定所得稅會計政策，正確提供、理解和使用與此有關的會計信息。 一、應付稅獄法和納稅影響會計法的比較 根據1996年10月修訂后的第12號國際會計準則—所得稅，所得稅會計的基本問題是如何處理暫時性差異(temporarydifferenees)的納稅影響，而不僅僅是時間性差異(timingdifferenees)。時I可性差異是指因收入或費用在會計上確認的期間與稅法規定申報的期間不同而產生的。暫時性差異則指“一項資產或一項負債的稅基和其在資產負債表中的帳面金額之間的差額”(注l)。所有時間性差異都是暫時性差異，但有些暫時性差異則不是時間性差異。 如資產的重估價，只產生暫時性差異而不產生時間性差異;企業合并時，被并企業的資產或負債在會計上按公允市價入帳，稅法規定報稅時按原帳面價值計算，致使暫時性差異的產生。而此時亦無時間性差異。在所得稅會計中，核算這種暫時性差異的方法主要有傳統的應付稅款法和當今流行的納稅影響會計法。兩者的區別主要體現在以下四個方面: 1.概念不同 應付稅款法指按當期應稅所得計算當期應納所得稅且將其作為所得稅費用，與當期稅前會計收益相匹配的一種所得稅會計處理方法。對于暫時性差異對所得稅的影響既不單獨核算又不必在后期轉回，而是作為當期所得稅費用的增加或減少。納稅影響會計法是指按稅前會計利潤和應稅所得分別計算當期所得稅費用和應納所得稅額，按稅前會計利潤和應稅所得的差額計算暫時性差異對所得稅影響的會計處理方法。暫時性差異對所得稅的影響先單獨核算，再于后期轉回. 2.會計基礎不同 應付稅款法以收付實現制為基礎，企業當期按應稅所得級納的應納所得稅傾不考慮時間性差異的影響，一律計入當期所得稅費用，當期企業未繳納的所得稅即使按權責發生制應由本期承擔也不得計入所得稅費用;所得稅費用確認以當期企業實際應交所得稅為依據.納稅影響會計法以權責發生制為基礎，把實際應納所得稅與所得稅費用分列開來，凡當期已確認的應納所得稅，如果不屬于當期應承擔的所得稅費用，一律遞延到以后會計期間;凡不是當期應納所得稅，但確屬此會計期間應當承擔的所得稅費用，則須計入當期損益。 3.帳務處理不同 采用納稅影響會計法核算時企業需設置“所得稅”和“遞延稅款”兩個科目;采用應付稅款法時，只需設里.所得稅”科目，不需設置“遞延稅款”科目。設置“遞延稅款”帳戶是為了核算企業由于暫時性差異造成的稅前會計利潤與納稅所得之間的差額所產生的納稅影響的后期轉消數。企業當期稅前會計利潤大于納稅所得產生的暫時性差額影響納稅金額計入該帳戶的貸方.當期稅前會計利潤小于納稅所得產生的暫時性差傾影響納稅金額計入該帳戶借方。期末“遞延帳戶”借方余額表示未計入所得稅費用的當期應納稅金，貸方余額表示已計入所得稅費用的后期稅款支出。應付稅款法下當期所得稅費用與應納所得稅額相等，不考慮暫時性差額對所得稅費用的影響，故不需設置“遞稅稅款”帳戶。 4.適用性不同 應付稅款法和納稅影響會計法各有特點，前者計算簡單，易于掌握，但視所得稅為企業收益的分配往往不能合理確認當期所得稅費用，致使稅后會計利潤難以真實全面反映企業財務狀況。納稅影響會計法計算程序復雜，難度較大，但它將所得稅費用與稅前會計收益恰當配比，更符合權責發生制原則。應付稅款法既適用于永久性差異又適用于暫時性差異，而納稅影響會計法僅適用于暫時性差異。特殊情況下出現因暫時性差異而導致遞延稅款借方余額或借方發生額時，除非預期未來有足夠的應稅所得，否則也須用應付稅款法。 二、通廷性和負債法比較 對納稅影響會計法的應用，通常也被稱為所得稅的跨期攤配.可供選擇的方法是遞延法和負偵法。兩者的共同點在于:(l)理論基礎都是業主權益理論，認為所得稅屬性是費用而非利潤分配;(2)均確認暫時性差異的納稅影響，并將其依次轉銷，且計算原理相同;(3)遞延稅款均代表著未來應付或應收的所得稅，(4)在稅率、稅基不變的情況下，會計處理過程及結果完全不同(注3)。但遞延法(deferredmethod)所確認的遞延所得稅金額是以暫時性差異形成時稅法所規定的稅基和稅率確認的，而負債法(liabi一itymethod)則是以當前或暫時性差異轉回時的稅率為根據確認、攤銷、遞延所得稅的方法。兩者的具體區別如下: 1.從計算過程上考察.負債法雖然比遞延法增加了一道計算調整額的步驟，相對復雜，但從計算結果上看，按負債法計算的遞延稅款余傾始終等于累計時間差異與現行稅率的乘積，無論屬于遞延還是屬于轉銷，脈絡都十分清晰。 2.從對收益的理解上考察。遞延法是以收益表為導向，用“收入/費用觀”定義收益，因而強調配比原則，目的是把所得稅費用包含在稅前會計利潤中的收入與費用配比。負債法是以資產負債表為導向，依據“資產/負債觀”定義收益，因而可促使對企業在報告日的財務狀況和未來現金流量作出恰當評價，提高預側的價值。 3.從帳務處理上考察。遞延法使用“遞延稅款”帳戶，其借方余額和貸方余額不被看作是資產或負債，而只是看成是過去時期遞延法應用的累積結果。 負債法由于會因稅率變動而對遞延稅款帳戶余額進行調整，因此采用“遞延稅款借項”和“遞延稅款貸項”帳戶將“遞延稅款”的外延擴展。遞延稅款借項表明在當前或今后稅率水平上預付的所得稅金額，從而使遞延稅款借項具有所得稅資產的意義;遞延稅款貸項反映未來的應付稅款，從而使遞延稅款貸項具有所得稅負債的意義。#p#分頁標題#e# 4.從對稅率變動的反應上考察一般說來，無論是采用遞延法，還是采用負債法，即使在稅率變動的情況下，如果官方公布的稅率在當期生效，遞延稅款的確認(即暫時性差異納稅影響的形成)都以當期的稅率為根據。但是，在稅率變動的情況下，如果官方公布了未來的新稅率(將于下一財年度實行的新稅率)，在遞延法下仍然按照當期稅率確認當期的遞延稅款，而在負債法下則應當用未來的稅率確認當期遞延稅款，以便使遞延稅款帳戶余額反映未來的納稅責任或納稅抵減額。 5.從收益表住處的相關性上考察。在遞延法下，如果稅率變動，只是在暫時性差異形成的期間以及稅率尚未變動情況下暫時性差異轉回的期間，損益表中的實際稅率才與法定稅率相一致;在暫時性差異轉回且稅率變動之后的各期，捐益表中的實際稅率既不同于暫時性差異形成期間的歷史稅率，也不同于當期法定稅率。這樣的稅率表現，對于財務信息的正確使用是不利的。 在負俄法下(如果不考慮永久性差異的影響因素)只是在稅率變動當年損益表中的實際稅率與暫時性差異形成時的法定稅率以及稅率變動當期法定稅率不符、而在稅率不變的期間，損益表中的實際稅率與法定稅率完全一致.官方稅率的變動通常不至于十分頻繁。因此，在采用負債法的情況下，在導致暫時性差異的納稅影響的會計事項所影響的相應期間，大多數年度損益表中的實際稅率與官方稅率是一致的，這是容易被股東所接受的。換言之，這樣的財務信息更為相關. 6.從期末對遞延稅款余額的重估上考察。對于納稅所得不是穩定的企業或者處于成長中的企業來說，當初確認入帳的遞延稅款借項或貸項可能在以后預計暫時性差異的納稅影響應當轉回時而無法轉回，或者轉回額被新發生的遞延稅款所抵銷。在這種情況下，長期將無法轉回的遞延稅款保留在資產負債表中顯然是不合適的。由此，引出在會計期末對遞延稅款進行重評價的問題。然而，在遞延法下，基于報益表導向的原則和權責發生制的限制，從理論上說，不應在會計期末對遞延稅款余額進行重評價進而作調整.但是，在負債法下，基于資產負債表導向的原理，為了真實地揭示未來的納稅責任或所得稅抵減利益，從理論上和技術上說，都應當在會計期末對遞延稅款帳戶余額進行調整。 7.從實際運用上考察。由于遞延法在轉銷階段要對照原有稅率，不僅增加工作的難度，更主要的是難于將不同項目的遞延稅款合并計算，例如，一項固定資產處于遞延期，另一項固定資產處于轉銷期，當年合并的時間差額，是該乘原稅率呢還是乘現行稅率，很難說明明，若分開算，則工作量加倍，負債法，則由于解決了統一稅率問題，能將不同項目合并計算，實際工作量可能反而小得多。 三、幾點思考 1.財政部于1994年了《企業所得稅會計處理暫行規定》，明確企業可以采用應付稅款法或納稅影響會計法進行所得稅的會計核算，并可以在遞延法和負債法中任意選擇。1998年1月1日.我國開始施行《股份有限公司會計制度》，對所得稅的會計核算仍按上述規定執行。但由于我國稅收政策、財務政策和會計政策同出于財政一個“口子”，因此，會計收益與納稅所得之間的差異主要是一些水久性差異(如工資支出、捐贈支出、業務招待費支出等.財務上可據實計入費用支出，稅收上則規定不能超過扣除標準;有的項目如贊助支出不準扣除等)。而水久性關異對納稅的影響在會計上宜采用應付稅款法進行處理，這就是為什么財政部在1994年6月29日的規定中主要推行應付稅款法的原因。 2.就目前我國所得稅會計的發展情況看，暫時性差異的影響越來越大，很多企業已經或正試圖從應付稅款法過渡到納稅影響會計法。而采用納稅影響法的企業，則對遞延法、負債法均有使用，從而造成了不一致，使許多企業的報表在一些項目上缺乏可比性。因而，選擇一種統一、規范、操作性強的所得稅會計處理方法是我們無法逃避的現實。 3.國際會計準則委員會(IASC)于1996年修訂的新IAS一12取代了舊準則，對納稅影響會計規定只能采用負債法。同時，美、英等國也禁止采用遞延法。美、英等西方國家及IASC在制訂所得稅會計準則方面所取得的進展和獲得的成功經驗，值得我們參考和借鑒. 4.由于我國當前及今后相當長一段時間內將致力于國有企業改造、企業重組、合并，資產重估將越來越頻繁，從而必將對所得稅產生重大影響，而應付稅款法和遞延法均無法反映和處理這些方面的暫時性差異。因此，由現行方法過渡到納稅影響會計法中的負債法，是我國所得稅會計發展的必然趨勢。