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及存貨的多項非貨幣性資產交易，是非貨幣性交易中較為復雜的一種情況，確定各項換人資產的人賬價值是非貨幣性交易會計處理的重要內容。現行會計準則對換人存貨等多項資產的會計處理中，將換出資產賬面價值加上相關稅費扣除因換人存貨可抵扣的增值稅進項稅額的差額作為換人資產人賬價值的分配依據。而《企業會計準則》第一百一十四條規定，“在進行非貨幣性交易的核算時，無論是一項資產換人一項資產，或者一項資產同時換人多項資產，或者同時以多項資產換人一項資產，或者以多項資產換人多項資產，均按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換人資產人賬價值……上述換人的資產如為存貨的，按上述規定確定的人賬價值，還應減去可抵扣的增值、稅進項稅額”?！?rsquo;〕現行準則與會計制度所規定的會計處理方法到底哪一種更合理，哪種會計處理的結果更符合會計信息對資產計量的要求，值得進一步探討。另外，換人多項非貨幣性資產時，確定各項資產人賬價值的總體原則是按換人各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值與應支付的相關稅費之和進行分配，那么在確定存貨的人賬價值時，自然涉及到存貨公允價值的選擇(含增值稅與不含增值稅的選擇)問題。在計算收取補價方非貨幣性交易損益時，同樣存在換出存貨公允價值的選擇問題。本文擬從以上三個問題的分析出發，尋求一種對涉及存貨的非貨幣性交易更為合理的會計處理方法。 實例 現行準則的會計處理。 羅偉華例:甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅企業，其適用的增值稅稅率為17%。甲公司為適應經營業務發展的需要，經與乙公司協商，將甲公司原生產用的廠房、機床等設備以及庫存原材料，與乙公司的辦公樓、小轎車、客運大轎車交換(均作為固定資產核算)。甲公司換出廠房的賬面原價巧。萬元，已提折舊30萬元，公允價值100萬元;換出機床的賬面原價120萬元，已提折舊60萬元，公允價值80萬元;換出原材料的賬面價值300萬元，公允價值和計稅價格均為350萬元。乙公司換出辦公樓的賬面原價150萬元，已提折舊50萬元，公允價值巧O萬元;換出小轎車的賬面原價200萬元，已提折舊90萬元，公允價值100萬元;客運大轎車的賬面原價300萬元，已提折舊80萬元，公允價值240萬元，另支付補價40萬元。假設甲公司和乙公司換出資產均未計提減值準備，并假設在交換過程中除增值稅以外未發生其他相關稅費。甲公司換人乙公司的廠房、小轎車、客運大轎車均作為固定資產核算。乙公司換人甲公司的廠房、機床等設備作為固定資產核算，換人甲公司的原材料作為庫存原材料核算。(ZJ準則中的解題思路簡單介紹如下:a.甲公司會計處理。 甲公司應確認的收益二(l一換出資產賬面價值/換出資產公允價值)x補價一(補價/換出資產公允價值x應交的稅金及教育費附加)=(l一480/530)x40一(40/530、350x17%)=一0.72(萬元)。 甲公司應分配的換出資產賬面價值總額=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費-收到的補價一應確認的損失二(巧。一30+120一60+300)+350x17%一40一0.72二498.78(萬元)。 甲公司換人乙公司辦公樓應分配的價值=150/490x498.78=152.69(萬元)。 甲公司換人乙公司小轎車應分配的價值二100/490x498.78=101.79(萬元)。 甲公司換人乙公司客運大轎車應分配的價值二240/490x498.78二2科.30(萬元)。 甲公司的賬務處理為: 借:固定資產清理18以XX洲)累計折舊90(XXX)貸:固定資產27(X啟刃借:固定資產一辦公樓1526900一小轎車10179(X)一客運大轎車2今抖300銀行存款4(X)0(刃營業外支出一非貨幣性交易損失72田貸:固定資產清理18(x啟刃應交稅金一應交增值稅(銷項稅額)59印(X)原材料30(刃0(X)b.乙公司會計處理。 乙公司應分配的換出資產賬面價值總額二換出資產賬面價值+應支付的相關稅費+支付的補價一可抵扣的增值稅進項稅額二(150一50+2(X)一90+3(X)一80)+0+40一350x17%二410.50(萬元)。 乙公司換人甲公司廠房應分配的價值二l(X)/530x410.50=77.45(萬元)。 乙公司換人甲公司機床應分配的價值二80/530x410.50二61.96(萬元)。 乙公司換人甲公司原材料應分配的價值二350/530x410.50二271.09(萬元)。 乙公司的賬務處理為:借:固定資產清理430(XX洲)累計折舊220以X舊貸:固定資產65(XX眾)借:固定資產一廠房774500一機床61%oo原材料27109(X)應交稅金一應交增值稅(進項稅額)595()田貸:固定資產清理430C以洲)銀行存款4(幻0(洲) 2會計處理方法 在準則與制度間選擇。 對換人存貨的計價，會計準則和會計制度使用了兩種不同的方法。會計準則先將換出資產的賬面價值與應支付的相關稅費之和減去因換人存貨可抵扣的增值稅進項稅額，再分配得出存貨的人賬價值;會計制度先得到存貨的含稅價值，再扣除因換人存貨可抵扣的增值稅進項稅額作為換人存貨的人賬價值。到底那種核算方法更為合理呢?我們假設上例中乙公司因經營需要將換人甲公司的原材料作為工程物資核算，按會計準則的規定對其進行會計處理如下:乙公司應分配的換出資產賬面價值總額=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費+支付的補價=(150一50十200一90+300-50)+0+40二470(萬元)。 換人甲公司廠房應分配的價值二100/530x47o二88.68(萬元)。 換人甲公司機床應分配的價值二80/530x470二70.94(萬元)。 換人甲公司原材料(按工程物資核算)應分配的價值=35()巧30x470二310.38(萬元)。 對照實例結果可以看出，僅因乙公司將從甲公司換人的原材料從材料核算改為工程物資核算，影響了其他兩項換人資產(廠房、機床)的人賬價值，也就是說，由于這批材料在乙企業的角色變化影響了與其毫不相干的另兩項資產的人賬價值，出現了對資產計量的雙重標準。依此我們可以得出結論:現行會計準則對涉及存貨的多項非貨幣性資產交易的會計處理結果不能準確反映經濟事項的實質，不符合會計信息的客觀性原則(準確性)的要求。#p#分頁標題#e# 顯然，兩種情況下廠房、機床的計量出現偏差是由于增值稅進項稅處理不當造成的，會計準則將換入材料(仍作為原材料核算的情況)的增值稅進項稅額視為換人資產整體的進項稅額，據此分配后減少了與進項稅無關的廠房和機床的人賬價值。這種處理方式忽略了增值稅進項稅是依賴特定主體而存在的，也是因特定主體所帶來的“經濟利益”，應該作為該主體取得成本的抵減。 我們再來看會計制度對以上實例中乙公司的會計處理:乙公司應分配的換出資產賬面價值總額二換出資產賬面價值+應支付的相關稅費十支付的補價=(150一50+200一90+300-80)+o+40=470(萬元)乙公司換人甲公司廠房應分配的價值二l(X)/530x470二88.68(萬元)。 乙公司換人甲公司機床應分配的價值=80/530x470二70.94(萬元)。 乙公司換人甲公司原材料應分配的價值二350/530x470二310.38(萬元)。乙公司換人甲公司原材料并仍作為原材料核算，換人原材料的人賬價值應減去可抵扣的增值稅進項稅額59.5萬元(350x17%)，則其人賬價值為250.88萬元(310.38一350x17%)。 對照我們做出的假設可以看出，按會計制度核算時，不論原材料在乙公司的“形態”如何，均不影響廠房、機床人賬價值。因此我們可以得出結論，在涉及存貨的多項非貨幣性資產交易中，會計制度所規定的處理方法更恰當，結果更符合會計信息對資產計量的要求。3存貨公允價值的選擇對兩個公式的修正: a。計算換人存貨人賬價值時存貨公允價值的選擇。 在非貨幣性交易中，廣泛地使用了公允價值這一概念。公允價值，是指在公平交易中熟悉情況交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。存貨的公允價值是否包含相關的增值稅額，準則沒有指明。在談到公允價值的確定原則時，準則規定:如果該資產存在活躍市場，則該資產的市價即為其公允價值……另外也有原材料的公允價值按現行重置成本確定的說法。川從而我們可以推斷準則中存貨的公允價值是不含相關增值稅額的。 若增值稅一般納稅企業在非貨幣性交易中換人包含存貨項目的多項非貨幣性資產，在計算存貨的人賬價值時，必然會遇到存貨公允價值的選擇問題。依照會計制度的處理方法，換人存貨的含稅價值的計算公式是“換入存貨的公允價值/換人資產的總公允價值x換出資產的賬面價值與應支付的相關稅費之和”。其中被分配的對象即“換出資產的賬面價值與應支付的相關稅費之和”，當換出的資產中不涉及存貨時，除不納增值稅的項目外，所有資產的賬面價值都為含增值稅的價格(如固定資產);若換出的資產中涉及存貨，也應當將存貨的賬面價值還原為含增值稅的價格，使其交換的價值為含稅價值，在實務中體現為計算換出存貨的銷項稅(同時也是稅法的要求)。〔’〕由此可見，被分配對象的基本屬性是含稅價值。其分配依據即“換人存貨的公允價值/換人資產的總公允價值”，制度和準則在運用該比值時，都直接使用了存貨的公允價值(不含增值稅)。 這樣一來，比值分子不含稅，分母是含稅與不含稅的混合體，從而使該比值成了一個“混血兒”，其基本屬性既不是含稅價值之間的比較，也不是不含稅價值之間的比較。因此筆者認為，在計算該分配比例時，應將換人存貨相關的增值稅額包含在存貨的公允價值之中，使其成為含稅公允價值。 即經修正后的計算公式為“換人存貨的含稅價值二(換入存貨的公允價值+換人存貨進項稅額)/(換人資產的總公允價值+換人存貨進項稅額)x換出資產的賬面價值與應支付的相關稅費之和”。 b.計算非貨幣性交易損益時換出存貨公允價值的選擇。 企業在非貨幣性交易時若收到補價，則說明有部分非貨幣性資產的盈利過程已經完成，收取補價方應將收人(補價)與盈利過程已經完成的非貨幣性資產成本(包括賬面價值和稅費)相配比，計算交易損益。準則的計算方法為:交易損益二補價一補價/換出資產總公允價值x換出資產總賬面價值一補價/換出資產總公允價值x應交稅金及教育費附加。若換出資產涉及存貨，也必然面臨存貨公允價值的選擇問題。 因為企業在銷售商品時收到的貨幣性資產金額是含銷項稅額的，我們假設收取補價企業的換出資產只有存貨一項，那么盈利過程已經完成的存貨占全部資產的比例為“補價/換出存貨的公允價值與全部銷項稅額之和”。由此，準則計算交易損益的公式同樣需要進行修正，即當換出資產包含存貨時，計算換出資產總公允價值時應將換出存貨銷項稅額包含其中。 綜上，經修正后的公式應為“交易損益二補價一補價/(換出資產總公允價值+存貨銷項稅額)x換出資產總賬面價值一補價/(換出資產總公允價值十換出存貨銷項稅額)x應交稅金及教育費附加”。 4結語 合理的處理方法。 根據以上闡述，我們通過對涉及存貨的多項非貨幣性資產交易會計處理方法的選擇，對兩個重要公式進行合理的修正，得出了一個趨向合理的會計處理方法。我們運用它對第一部分的實例進行處理，過程如下。 a.甲公司會計處理。 甲公司應確認的收益二補價一補價/(換出資產總公允價值+存貨銷項稅額)x換出資產總賬面價值一補價/(換出資產總公允價值+換出存貨銷項稅額)x應交銷項目稅金及教育費附加=40一40/(530+350x17%)又480一40/(530+350x17%)x350x17%二3.39(萬元)。 甲公司應分配的換出資產賬面價值總額=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費-收到的補價+應確認的收益二(150一30+120一60+3(X))+350x17%一40+3.39二502.89(萬元)。 甲公司換人乙公司辦公樓應分配的價值二150/490x502.89二153.95(萬元)。#p#分頁標題#e# 甲公司換人乙公司小轎車應分配的價值=100/490x502.89二102.63(萬元)。 甲公司換人乙公司客運大轎車應分配的價值=240/490x502.89=246.31(萬元)。 甲公司的賬務處理為:借:固定資產清理18以X舊O累計折舊9000(刃貸:固定資產270(以刃借:固定資產一辦公樓1539500一小轎車1026300一客運大轎車2463100銀行存款4以刀[X)貸:固定資產清理1800以洲)應交稅金一應交增值稅(銷項稅額)59旦XXJ原材料3(刃以以)營業外收人一非貨幣性交易收益339(X)b.乙公司會計處理。 乙公司應分配的換出資產賬面價值總額二換出資產賬面價值+應支付的相關稅費+支付的補價二(150一50+200一90+300-80)+0+40=470(萬元)。 乙公司換人甲公司廠房應分配的價值二l(X)/(530+350x17%)x470=79.73(萬元)。 乙公司換人甲公司機床應分配的價值二80/(530+350x17%)x47o=63.78(萬元)。 乙公司換人甲公司原材料應分配的價值=(350+350x17%)/(530+350x17%)x470二326.49(萬元)。 乙公司換人甲公司原材料應人賬價值二326.49一350x17%=266.99萬元。