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酒類行業是食品行業的重要組成部分，主要包括白酒制造企業、啤酒制造企業、葡萄酒制造企業、黃酒制造企業以及其他酒制造企業。國家對酒類企業存在明顯的政策導向，其稅務會計處理同其他制造業存在較大差異，因此研究酒類行業的稅務會計處理，對酒類企業的發展和管理尤為重要。本文從酒類行業經營概況出發，從購進原材料、委托加工、銷售貨物、出口貨物及包裝物等方面，闡述其各環節稅務會計的處理。重點是委托加工、視同銷售和包裝物押金的處理。難點是不同酒類包裝物押金的稅務處理以及委托加工收回后不同處理方式下的稅務處理。
一、購進貨物
1.購進免稅農產品。根據《關于在部分行業試行農產品增值稅進項稅額核定扣除方法的通知》（財稅〔2012〕38 號）規定，以購進農產品為原料生產銷售酒及酒精的增值稅一般納稅人，購進農產品的進項稅額均按照《農產品增值稅進項稅額核定扣除試點實施辦法》的規定扣除，其核定方法包括投入產出法、成本法、參照法。酒類行業的增值稅一般納稅人可能會購進高粱等農產品作為原料生產酒類產品，每月根據核定的數額來抵扣當期進項稅。
2.購進其他貨物。納稅人從國內購進除農產品以外的原材料或者機器設備等，應按照增值稅專用發票上注明的增值稅稅額來抵扣進項稅額，計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶的借方。
3.進口貨物。企業進口物資，需要在進口環節依法繳納關稅、增值稅或消費稅。酒類企業進口所應繳納的關稅應借記“在途物資”科目，貸記“應交稅費——應交進口關稅”科目；對于進口關稅也可以不通過“應交稅費”科目核算，直接計入進口材料的采購成本，借記“在途物資”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按照海關繳款書上注明的增值稅稅額計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目的借方，可在國內銷售環節作進項稅額抵扣。如果其進口白酒等應稅貨物，還需要在報關進口時由海關代征進口環節消費稅。企業進口時，應按應稅消費品的進口成本連同消費稅，借記“固定資產”“材料采購”等科目，貸記“銀行存款”科目。
二、委托加工貨物
稅法中規定委托加工的應稅消費品是指委托方提供原材料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品，否則都不能作為委托加工的應稅消費品來處理。一般情況下，委托加工應稅消費品有以下兩種稅務處理：
1.將加工收回應稅消費品用于直接銷售。委托方將收回的應稅消費品，以不高于受托方的計稅價格直接出售的，委托方不需要再繳納消費稅，其應當將受托方代收代繳的消費稅隨同支付的加工費一并計入委托加工的應稅消費品成本，即借記“委托加工物資”科目，貸記“銀行存款”科目。在對外直接銷售時作收入實現的賬務處理，同時結轉成本，對消費稅不需要作會計處理。
2.將委托加工收回后用于連續生產應稅消費品或者以高于受托方的計稅價格出售。對受托方代收代繳的消費稅記入“應交稅費——應交消費稅（或待扣消費稅）”科目的借方，在最終應稅消費品銷售繳納消費稅時予以抵扣。在委托方提貨時，按支付的加工費及其相應的進項稅額分別借記“委托加工物資”和“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，按受托方代收代繳的消費稅借記“應交稅費——應交消費稅”，貸記“銀行存款”。待加工成最終應稅消費品銷售時按最終應稅消費品應繳納的消費稅，借記“稅金及附加”，貸記“應交稅費——應交消費稅”。“應交稅費——應交消費稅”科目兩筆業務借貸方發生額的差額即為實際應繳的消費稅。
三、銷售應稅商品
1.企業對外銷售酒類產品。企業對外銷售酒類商品時，需要按規定計算繳納增值稅與消費稅。增值稅稅額應借記“銀行存款”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）；計提的消費稅應借記“稅金及附加”，貸記“應交稅費——應交消費稅”。另外，白酒生產企業向商業銷售單位收取的“品牌使用費”應當屬于白酒銷售價款的組成部分，應一并計算繳納增值稅與消費稅。
2.視同銷售應稅消費品?！断M稅暫行條例實施細則》規定，納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。其他方面，是指納稅人將自產自用應稅消費品用于生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。計算應繳納的消費稅額，借記“稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。值得注意的是：將自產應稅消費品用于換取生產資料或消費資料、投資入股、抵償債務的增值稅計稅價格為納稅人同類產品加權平均銷售價格，消費稅計稅價格為納稅人同類產品最高銷售價格。
3.最低計稅價格?！栋拙葡M稅最低計稅價格核定管理辦法（試行）》及《國家稅務總局公告 2015 年第 37 號》規定，白酒生產企業銷售給（包括經委托加工收回的白酒）銷售單位的白酒，生產企業消費稅計稅價格低于銷售單位對外銷售價格（不含增值稅，下同）70%以下的，稅務機關應核定消費稅最低計稅價格。
四、包裝物處理
1.隨同商品一起出售的包裝物?！断M稅暫行條例實施細則》第十三條規定：應稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價以及在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。與產品一起銷售但不單獨計價的包裝物，其中的包裝物收入應與銷售的主產品一道合并計入“主營業務收入”科目，其相應的成本也應合計入“主營業務成本”科目，并且計算主業務的增值稅和消費稅即可，涉及消費稅的部分借記“稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。隨同商品出售但單獨計價的包裝物，其收入貸記“其他業務收入”科目，同時結轉包裝物的成本，計入“其他業務成本”，并且按規定繳納增值稅與消費稅。應繳納的消費稅，借記“稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。
2.包裝物租金。《增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第十二條規定，銷售方向購買方收取的價外包裝物租金應作為價外費用并入銷售額，計算繳納增值稅，應稅消費品同時計算繳納消費稅。借：銀行存款貸：其他業務收入應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）如果為應稅消費品，則計提消費稅：借：稅金及附加貸：應交稅費——應交消費稅
3.酒類產品（啤酒、黃酒除外）包裝物押金。根據財稅〔1995〕053 號文規定：對酒類產品（啤酒、黃酒除外）生產企業銷售酒類產品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算，均需并入酒類產品銷售額中征收增值稅，同時依酒類產品的適用稅率征收消費稅。
4.啤酒、黃酒包裝物押金。納稅人銷售啤酒、黃酒而收取的包裝物押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征收增值稅和消費稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時間超過 12 個月的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。因為啤酒、黃酒是從量定額征收消費稅，所以在收取押金的時候不計征消費稅。將實際收取的包裝物押金借記“銀行存款”科目，貸記“其他應付款——押金”科目，如果到期收回包裝物退還押金，則作相反的會計分錄。若逾期未收回包裝物沒收押金，則借“其他應付款”，將不含稅的押金款貸記“其他業務收入”，計算的增值稅稅額貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。
五、出口酒類產品
（一）消費稅出口退稅《消費稅暫行條例》第十一條規定：“除國務院另有規定外，對納稅人出口的應稅消費品，免征消費稅。”
1.生產企業直接出口應稅消費品或通過外貿企業出口應稅消費品，按規定直接予以免稅的，可不計算應交消費稅。
2.屬于委托外貿企業代理出口應稅消費品的生產企業，應在計算消費稅時，按應交消費稅稅額，借記“應收賬款”科目，貸記“應交稅金——應交消費稅”科目。應稅消費品出口收到外貿企業退回的稅金，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。發生退關、退貨而補交已退消費稅，作相反的會計分錄。
3.屬于企業將應稅消費品銷售給外貿企業，由外貿企業自營出口的，生產企業在銷售時應借記“稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。自營出口應稅消費品的外貿企業，在應稅消費品報關出口后申請退稅時，借記“應收出口退稅款”科目，貸記“主營業務成本”科目。實際收到出口應稅消費品退回的稅金，借記“銀行存款”科目，貸記“應收出口退稅款”科目。
（二）增值稅出口退稅酒類生產企業自營或者委托外貿企業代理出口自產酒類貨物，除另有規定為，實行“免、抵、退”辦法。貨物出口銷售后結轉產品銷售成本時：
1.按規定計算的退稅額低于購進時取得的增值稅專用發票上的增值稅額的差額，即計算的當期不予免征和抵扣的稅額，稅務處理時增加出口產品的成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目；
2.根據按規定計算的當期免抵退稅額與當期期末留抵稅額的大小計算的當期應退稅額，借記“應收出口退稅款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目。
3.按規定計算的當期抵減的內銷產品的應納稅額，即當期免抵稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目。
4.在實際收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”科目。
六、實例解析
甲企業（增值稅一般納稅人）位于乙市，是一家經營酒類貨物生產與銷售的企業，其 2022 年 2 月發生如下業務：例 1：5 日進口散裝白酒 10 噸，白酒到岸價格為10 萬元，白酒消費稅稅率為 20%加 1000 元/噸，關稅稅率為 14%。則該企業所作賬務處理為：（1）支付白酒到岸價款時：借：在途物資 100000貸：銀行存款 100000（2）進口環節繳納關稅、消費稅、增值稅時：進口白酒應交關稅=100000×14%=14000（元）白 酒 組 成 計 稅 價 格 =（100000+14000+10×1000）÷（1-20%）=155000（元）進 口 白 酒 應 交 消 費 稅 =155000×20%+10×1000=41000（元）進口白酒應交增值稅=155000×13%=20150（元）借：在途物資 155000貸：應交稅費——進口關稅 14000應交稅費——進口消費稅 41000同時：借：應交稅費——進口關稅 14000應交稅費——進口消費稅 41000應 交 稅 費 —— 應 交 增 值 稅（進 項 稅 額）20150貸：銀行存款 75150（3）白酒驗收入庫時：借：庫存商品——白酒 155000貸：在途物資 155000例 2：20 日銷售 50 噸 A 類白酒取得含稅收入339 萬元，另收取包裝物租金 11.3 萬元。白酒消費稅稅率為 20%、定額稅率為 1 元/1 千克。企業銷售白酒時應繳納增值稅 339÷（1+13%）×13%=39（萬元），應繳納消費稅 339÷（1+13%）×20%+50000千克×1=65（萬元）。包裝物租金應納增值稅為11.3÷（1+13%）×13%=1.3（萬元），應納消費稅為11.3÷（1+13%）×20%=2（萬元）。賬務處理為：（1）收到款項時：借：銀行存款 3503000貸：主營業務收入 3000000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）403000其他業務收入 100000（2）應繳納消費稅：借：稅金及附加 670000貸：應交稅費——應交消費稅 670000值得注意的是，在實際中應繳納的增值稅、消費稅，一般都是以一個月為一個納稅申報期，月末將應繳納的稅款計算出來后，在次月 1～15 日內申報繳納入庫。按照當前規定，在申報繳納增值稅、消費稅的同一張申報表中同時申報繳納城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加。
作者：艾華 柏曉倩 單位：中南財經政法大學財政稅務學院 湖北華政永安稅務師事務所有限公司