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社會公平性問題涉及的是不同群體間的利益平衡關系。個稅遞延型養老保險的受眾群體，根據利益焦點的不同，可以有三種分類：第一種是從職業類型角度劃分，可分為雇員和自雇人；第二種是從收入水平情況劃分，可分為高、中、低三個收入群體；第三種則是以是否參與企業年金計劃作為劃分標準將雇員劃分為兩類群體。劃分標準的不同代表有不同的利益焦點，下面將從三種分類著手來分析個稅遞延型養老保險所涉及的社會公平性問題。
（一）保障范圍
就我國而言，雇員主要是指企業員工、事業單位從業人員和公務員；自雇人則主要包括個體工商戶等城鎮靈活就業人員和農村居民。從理論上說，第三層次的個稅遞延型養老保險的參保人群可涵蓋全體公民。歐美大部分國家對第三層次養老保險采取自愿投保方式，民眾可根據自身養老需求自由安排投保，對投保人并不設置太多的準入限制。而從上海試點方案來看，由于目前我國尚未建立起個人收入信息平臺，相較于政府，企業可能更能把握個人收入水平信息，因此個稅遞延型養老保險在試點初期會采用“個人投保、企業安排”的模式，而不支持個人購買，這也就人為地將自雇人群體排除在外。從現實需求來看，政府事業單位的養老保障水平較高使得公職人員對額外的養老保障需求不會太強烈；而農民等自雇人有很強的市場需求卻因為收入水平較低無法享受延稅優惠。結果就是，即使沒有人為設限，個稅遞延型養老保險推出后其主要受眾也只有較高收入水平的城鎮居民。個稅遞延型養老保險的制度安排，會不自覺地將最應該得到保障的群體排出在保障范圍之外，使貧富差距延展并擴大到老年時期，有悖于社會公平，也與個稅遞延型養老保險的發展定位相左。
（二）稅收優惠產生累退效應
享受稅收優惠有一個前提：個人的收入水平要夠得上繳納個稅。如果個人收入水平根本不用繳稅，那么何來“享受稅收優惠”一說呢？以上海情況為例，上海2011年在崗職工的平均工資為6419元，而我國目前個稅起征點為3500元，結合這兩個數據可能會得出一個錯誤的結論認為大部分人都能享受到個稅遞延的優惠政策。但是，根據西財中國家庭金融調查數據，我國2010年家庭收入的基尼系數達到0.61。根據國際統一標準，當基尼系數超過0.6時則表示收入差距懸殊。由此可見我國的收入的兩極分化比較嚴重，低收入群體的規模不容忽視。而這部分低收入人群，本身就不用繳稅或是繳納的個稅很低，所以他們難以從稅收優惠的安排中受益，這將對整個社會的公平性造成不良影。另一方面，即使對于收入水平能達到個稅起征點以上的群體來說，延稅安排也將滋生“不公平”。稅收的社會公平性強調征稅要考慮納稅人的納稅能力——納稅能力大的，應多納稅，納稅能力小的則少納稅。國際上慣常用收入水平來衡量納稅能力，那么稅收的社會公平具體來說就是收入高的人需要多納稅而收入低的人則相應少納稅。我國個稅采用累進稅率，在這一體制下，個稅遞延型養老保險的稅收優惠安排就可能產生稅收累退效應，即高收入群體將會因稅惠政策而享受更大的稅收優惠，這就背離了稅收的公平原則。
（三）個稅遞延型養老保險的“馬太效應”
根據2013年12月6日財政部、人力資源社會保障部和國家稅務總局聯合的《關于企業年金、職業年金個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2013〕103號），該通知規定個人繳費在不超過本人繳費工資計稅基數的4%標準內的部分，暫從個人當期的應納稅所得額中扣除。自此，我國企業年金的稅收制度正式確立采用“EET模式”。按照歐美國家的劃分，企業年金和個稅遞延型養老保險都屬于私人部門的養老保險，其稅收優惠的模式也都基本一致。那么，政府企業年金稅收政策的調整，可能預示著個稅遞延型養老保險延稅模式的選擇。若個稅遞延型養老保險和企業年金選擇相同的延稅模式，那么對于有企業年金的群體和無企業年金的群體，就會產生公平性問題。來看一個簡單的例子。假設甲所在的單位提供企業年金，每月可投入500元，允許稅前列支，開辦延稅型養老保險后，政府允許每人每月可稅前投入500元。乙所在的單位不提供企業年金。個稅遞延型養老保險計劃開辦前后。在相同延稅模式下，開辦個稅遞延型養老保險后，有企業年金的雇員除了可投保企業年金獲得稅收優惠外，還可以投保個稅遞延型養老保險再次享受稅收優惠，他們顯然比沒有企業年金的雇員獲得了更多稅收優惠。“凡有的，還要給予其更多”，這就是典型的馬太效應。在這種情況下，個稅遞延型養老保險并沒有達到縮小不同人群保障差距的目的，社會公平性并未得以改善。
二、國外個人養老金計劃稅惠模式與社會公平
國外個人養老金計劃的制度設計是否關注社會公平呢？下面我們來看看德國和美國現行的私人養老金計劃的優惠模式。
（一）德國私人養老金計劃的優惠模式
德國現行私人養老金計劃提供兩種優惠模式：直接補貼與稅收遞延。兩種模式只能任選其一，個人可根據自己的收入情況和繳稅情況自由選擇適用哪種優惠形式。
1.直接養老儲蓄補貼。
雇員和自雇人購買經政府認可的商業養老保險項目可享受養老儲蓄補貼，該補貼由政府直接注入投保人的儲蓄賬戶。為取得足額補貼，受益人必須用總收入的特定比例（稱“儲蓄率”）購買商業養老保險，低于儲蓄率則政府補貼相應減少。2008年之后這一比例固定為凈工資的4%，金額控制在60歐元到500歐元以內。此外，國家還會對選擇此種優惠形式的雇員，支付一定的子女補貼。
2.減免稅和遞延稅。
購買經國家認可的商業養老保險的保費支出也可選擇作為“特別支出”享受免稅待遇。這是直接養老儲蓄補貼的替代選擇，收入高于平均水平的工薪勞動者更傾向于選擇這種方式。免稅額度與養老保險儲蓄率保持同步增長，具體額度見表3。德國法律規定，經認可的商業養老保險的保費支出可按一定額度在稅前扣除，其投資收益減免所得稅，而在領取階段獲得的養老金要視同為收入繳納所得稅。這是典型的EET模式，由于雇員在退休后的收入低于退休前，所以整個生命周期內因養老保險而繳納的稅收總體上還是減少了?？梢姡聡@種“直接補貼+稅收遞延”的優惠模式，考慮到了稅制的公平性，幾乎能涵蓋所以有養老保險需求的群體。
（二）美國個人退休計劃（IndividualRetirementArrangements,IRAs）
個人退休計劃（IndividualRetirementArrangements），即IRAs計劃，是個人自愿建立的個人養老賬戶，是政府通過稅收優惠的方式鼓勵個人為退休后的生活進行儲蓄的私人養老保障計劃，該計劃根據1974年《雇員退休收入保障條例》設立起來的，最初是專門為沒有被企業養老計劃覆蓋的雇員或自雇者所設立的養老保險計劃，后擴展到所有人群，1981年《經濟復蘇稅收法案》準許70.5歲以下的人群參與該計劃，并享受一定的稅收優惠的繳款額度以減少他們納稅收入。表4顯示了政府所給予參與IRAs納稅人可享受稅收優惠的最高繳款額度，50歲以上的參與人可享受更高稅收優惠的繳款額度。美國政府在IRAs計劃中設計了“phaseout”制度，限制已經參與了企業提供的享有稅收優惠養老金計劃的高收入者享受IRAs計劃的稅收優惠，見表5。可見，IRAs計劃這種“phaseout”優惠制度，將優惠額度與是否享受其他養老保險計劃稅收優惠以及收入水平掛鉤，如果參與人加入了企業提供的享受稅收優惠的養老計劃且收入越高能獲得的優惠越少，當收入超過一定限額就不再享受稅收優惠。這種做法能有效遏制高收入群體因為稅收累退效應而享受到更大的稅收優惠的問題。
三、基于社會公平的我國個稅遞延型養老保險計劃的設想
基于社會公平的理念，借鑒美國IRAs的phaseout的安排或借鑒德國的“直接補貼+稅收遞延”的優惠模式，考慮我國的國情，本文提出我國個稅遞延型養老保險計劃的設想。
（一）將企業年金和個人養老保險計劃合起來，給予一個總的稅收優惠額度
第二支柱企業年金計劃和第三支柱個人養老金計劃都是對基本養老保險制度的補充，如果將企業年金計劃和個人養老保險計劃作為一個整體來考慮，制定一個總的優惠額度，就能減弱“馬太效應”的影響。也就是說，在這個總的稅收優惠額度內，如果納稅人參加了企業年金計劃，已經享受了一定的個人所得稅的減免，如果他再參加個稅遞延型養老保險計劃，他只能在該計劃享受的稅收優惠額度=總的稅收優惠額度-已享受的企業年金計劃的稅收優惠。這里需要說明的是，這個總的稅?額度，是指一個確定的最高享受稅收優惠的金額，譬如一年12000元人民幣，而不是以個人收入的百分比來進行計算。這樣避免高收入人群享受更多的稅收優惠、個稅遞延型養老保險計劃助長了“馬太效應”的問題。下面仍用一個簡單的例子來說明。假設甲所在的單位提供企業年金，每月可投入500元。乙所在的單位不提供企業年金。開辦延稅型養老保險后，假如政府允許每人每月稅前投入企業年金和個稅遞延型養老保險的總額為1000元/每月，假設甲和乙都愿在國家優惠的最高額度內參加私人養老金計劃。對于開辦前后他們可投入的養老保障如表6。在這種情形下，甲在開辦前后保障水平無變化，而乙能獲得的保障水平有所上漲，甲乙之間的保障差距消除。這樣，既能發揮稅收優惠激勵需求的作用，又兼顧了稅收政策的社會公平原則。也就是說，將二三層次稅收優惠制度協調統一，可以達到減弱個人延稅型保險“馬太效應”的目的。
（二）給予低收入人群補貼，鼓勵其參加個人養老保險計劃
低收入人群收入低于個稅的起征點，由于無個人所得稅，僅僅給予稅收優惠，并不能鼓勵其參加個人養老保險計劃，政府可以考慮給予一定的補貼，鼓勵其參加個人養老保險計劃。這里的低收入人群指工薪收入低于個人所得稅起征點的人群，包括城市居民和農村居民。給予這部分人群以一定的補貼額，鼓勵其參加個人養老保險計劃，可以將個人養老金計劃覆蓋范圍擴展到最需要養老保障的人群。但補貼制度的實施在我國存在兩個需要解決的問題：一是如何核實這部分未繳納個人所得稅的人群就是真正的低收入人群。我國個稅體系采用分類稅制，目前尚未建立起國民收入信息平臺，政府難以把握國民的真實收入情況，要核實這部分未繳納個人所得稅的人群是真正的低收入人群存在困難。二是如果給予補貼，給予多少補貼才合適。這部分人群包括城市居民和農村居民，數量龐大，補貼給財政的壓力是否在政府承受范圍內是一個較大的問題。對于第一個問題，一個簡便的解決方法就是參加了城鎮居民養老保險和新型農村養老保險（或“城鄉居民養老保險”）的人群，可參加個人養老保險計劃，并可得到政府的一定補貼；參加了城鎮職工基本養老保險的人群，如果參與個人養老金計劃并想獲得補貼，就必須由所在單位或相關部門出具收入證明。這樣第二個問題也就順理成章地解決了，參照城鎮居民養老保險和新型農村養老保險的補貼水平給予相應或稍低的補貼額。而個人養老金計劃的運作不同于政府主辦的城鄉居民養老保險，應采用“政府主導和監督，市場化運作”的模式，可引入金融機構參與運作。
作者：彭雪梅 劉海燕 孫靜 單位：西南財經大學 英大長安保險經紀四川分公司 綿陽師范學院