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摘要：
探索非營利組織會計管理模式的設計與創新對于提高非營利組織的公信力、促進非營利組織的可持續健康發展具有十分重要的現實意義。本文在已有的研究基礎上，運用委托理論對建立非營利組織的會計管理新模式進行論證，基于廣東省廣東工業大學教育發展基金會的案例研究，提出非營利組織會計管理模式的設計理念與制度創新。
關鍵詞：
非營利組織；會計管理；制度設計
近年來，非營利組織發展迅速，在社會經濟發展中發揮著越來越重要的作用。在我國，非營利組織主要包括了社會團體、基金會和民辦非企業單位等社會組織。據統計:截至2014年底，全國共有社會組織60.6萬個，比2013年增長10.8％；吸納社會各類人員就業682.3萬人，比上年增加7.2％；形成固定資產1560.6億元；社會組織增加值為638.6億元，比2013年增長11.8％，占第三產業增加值比重為0.21%；接收各類社會捐贈524.9億元。2014年全國共有社會團體31.0萬個，比2013年增長7.2%。全國共有基金會4117個，比2013年增加568個，增長16.0%。全國共有民辦非企業單位29.2萬個，比2013年增長14.7％。但現階段，非營利組織運營透明度不足，尤其是從非營利組織財務報表中不能直觀反映其受托捐贈資產經營變動情況，阻礙了非營利組織的進一步發展與壯大。因此，筆者認為，現階段，改革與創新非營利組織的會計模式，對于提高非營利組織的公信力，促進非營利組織的可持續健康發展起著決定性的重要作用。
一、非營利組織會計管理模式
當前對非營利組織會計管理模式一般分廣義和狹義兩種。廣義的非營利組織會計管理模式一般指我國有關非營利組織會計管理體制機制的研究，具體包括非營利組織有關的會計準測、會計制度體制機制的研究與完善；狹義的非營利組織會計管理模式一般指非營利組織內部會計管理制度的研究，具體包括非營利機構內部會計管理機構的構成；內部會計核算管理制度的建立完善，內部會計控制的關鍵控制點和會計人員的管理等研究。具體如下：
（一）廣義的非營利組織會計管理模式研究
楊源（2008）認為,在我國現有會計制度體系中,沒有單獨的有關非營利組織的會計準則。隨著經濟的發展,改變國有事業單位落后的體制與加強民間非營利組織的監督管理己經提到議事日程。與此相適應，加強非營利組織會計規范建設問題也變得重要與緊迫起來。因此,加強對我國非營利組織會計行為規范—非營利組織會計準則的研究顯得十分必要和及時。馮君（2009）認為財政部于2004年8月正式了《民間非營利組織會計制度》，這一制度的實施解決了民間非營利組織長期以來無適用會計制度、各相關單位核算口徑不一致的問題,使我國民間非營利組織會計規范體系建設邁出了重要的一步,填補了我國會計規范的一項空白。但是,該制度的實施也存在著不少問題。劉慧媛（2016）認為非營利性組織的會計核算建立中,存在著由于會計初始設置不完善和專業業務水平不高導致的會計核算基礎薄弱問題。在建賬和后續審核制單錄入上,會計核算管理上的不規范、不嚴謹造成了非營利性組織會計核算體系上的漏洞和缺憾,影響著會計核算體系的可靠性和真實性。
（二）狹義的非營利組織會計管理模式研究
根據檢索已有的文獻發現，現階段有關非營利組織會計管理模式的研究主要集中在非營利組織會計核算模式的研究與非營利組織會計內部控制模式的研究。如劉艷紅（2011）認為通過進一步分清非營利組織會計要素的邊界,厘清非營利組織會計要素的確認與計量,探討非營利組織會計核算業績評價等手段來建立健全非營利組織的會計核算體系。初美辰（2014）認為民間非營利組織的會計管理主要包括會計機構與人員設置、會計核算、資產管理、籌資活動和績效評價等五個方面，具體以會計核算優化為重點進行會計管理優化。萬鑫淼（2013）認為有效的內部控制體系，有利于提高非營利組織內部控制績效管理水平，有利于生成滿足客觀性和相關性的績效信息，有利于非營利組織建立社會公信力，推動非營利組織健康發展。宋飛（2013）認為應著重從內部會計控制評價及風險防范方面來分析構建非營利組織內部會計控制體系的思路。目前有關非營利組織會計管理模式的研究已形成相對獨立而完整的研究范疇，但結合《民間非營利組織會計制度》對非營利組織會計管理模式構建路徑進行的研究較少，一些針對非營利組織會計如何構建管理模式的研究雖然已經展開，但只是獨立進行而并沒有形成完整的體系，當前理論研究滯后于現實發展。本文力圖在《民間非營利組織會計制度》的視角下，對構建非營利組織管理模式的內涵、構建途徑、構建方式等方面開展實務性的研究。立足于已有的研究成果，以委托理論為理論指導，結合廣東省廣東工業大學教育發展基金會的案例研究，提出非營利組織公益會計管理模式的設計理念與制度創新。
二、廣東工業大學教育發展基金會案例介紹
廣東工業大學教育發展基金會（下稱基金會）經廣東省民政部門批準于2011年11月成立，注冊資本為人民幣200萬元，其業務范圍為：更新教學和科研設施，資助重點課程、學科、實驗室建設、學術交流等，獎勵優秀教職工和品學兼優的在校學生?；饡嬘蓪W校財務處派出，受基金會理事會和學校財務處雙重領導，按《民間非營利組織會計制度》要求進行會計科目的設置與會計核算，年末按照中國注冊會計師協會印發的《基金會財務報表審計指引》的有關要求，出具審計報告和專項信息審核報告。選擇廣東省廣東工業大學教育發展基金會為目標案例研究是因為該組織屬于完全滿足非營利組織全部特征的典型非營利組織。此外，該組織成立時間較短但發展勢頭十分良好，收入全部來源于企業或個人捐贈收入、支出按協議進行，業務相對簡單，正逐步建立會計核算體系及會計內部控制體系等會計管理模式。該基金會會計管理模式具體為：
（一）基金會會計核算設計與安排
廣東省廣東工業大學教育發展基金會按《民間非營利組織會計制度》的要求進行會計科目的設置與會計核算，基金會會計核算以權責發生制為記賬基礎，資產以歷史成本為計價原則。資產或資產所產生的經濟利益（如資產的投資利益和利息等）的使用受到資產提供者或者國家有關法律、行政法規所設置的時間限定或用途限定，則由此形成的凈資產為限定性凈資產；除此之外的其他凈資產，為非限定性凈資產。收入是指民間非營利組織開展業務活動取得的、導致本期凈資產增加的經濟利益或者服務潛力的流入。收入應當按照其來源分為捐贈收入、政府補助收入、提供服務收入、投資收益、商品銷售收入和其他收入等?；饡匆韵乱幎ù_認收入實現，并按已實現的收入記賬，計入當期損益:無條件的捐贈或政府補助，在收到時確認收入；附條件的捐贈或政府補助，在取得捐贈資產或政府補助資產控制權時確認收入；但當基金會存在需要償還全部或部分捐贈資產或者相應金額的現時義務時，應當根據需要償還金額確認一項負債和費用。
（二）基金會內部會計控制制度設計與安排
基金會內部會計控制主要控制目標為：滿足基金會發展戰略；提高基金會經營的效率和效果；保證基金會財務報告及管理信息的真實、可靠和完整；確保證資產的安全完整和遵循國家法律法規和有關監管要求。基金會內部會計控制措施包括基金會會計崗位職責分工控制、授權控制、審核批準控制、預算控制、財產保護控制、會計系統控制、內部報告控制、經濟活動分析控制、績效考評控制、信息技術控制等措施?；饡炔繒嬯P鍵控制在于不相容崗位相互分離。具體體現為建立貨幣資金業務、采購與付款業務、捐贈物資業務、固定資產管理、捐贈收入業務、成本費用業務的崗位責任制。
（三）基金會會計人員管理安排
基金會會計人員包括會計及出納人員均由廣東工業大學財務處派出，會計人員同時對學校財務處和基金會負責，基金會會計人員在基金會不領取酬金和報酬，定期按《民間非營利組織會計制度》編制財務報表對外報送。
三、非營利組織會計管理新模式的設計與思考
（一）非營利組織會計管理模式設計與創新的理論基礎
在我國，非營利組織作為一個獨立的概念在正式文件中基本沒有出現過。根據財政部2004年頒布的《民間非營利組織會計制度》非營利組織應具有以下特征:該組織不以營利為目的和宗旨；資源提供者向該組織投入資源并不得以取得經濟回報為目的；資源提供者不享有該組織的所有權。該定義體現了非營利組織會計管理模式與創新的理論依據：委托理論。不管是經濟領域還是社會領域都普遍存在委托關系。（1）委托關系體現在非營利組織會計核算體系。非營利組織會計核算體系是委托關系的現實體現。非營利組織會計核算的內容是按相關協議由資源提供者提供給非營利組織的資金及實物資源。各類資金與實物資源投入到非營利組織后，非營利組織管理當局根據協議進行具體操作和會計核算，其行為體現了委托理論的委托關系。對非營利組織會計核算體系的設計與創新是設計非營利組織會計管理新模式的重要組成內容。（2）委托關系體現在非營利組織內部會計控制體系。非營利組織內部會計控制體系是強化委托關系的有效手段。為了解決非營利組織中資源提供者和非營利組織管理當局信息不對等的問題，必須建立非營利組織內部會計控制體系，這是強化非營利組織委托關系的有效手段，也是設計非營利組織會計管理新模式的重要組成部分。（3）委托管理體現在非營利組織會計人員管理模式。非營利組織會計人員實行委派制管理模式，其會計人員由其上級派出，實行會計委派制?？梢员ＷC非營利組織會計工作相對獨立，加強了會計的監督職能，使會計監督權與非營利組織日常經營管理權相對分離和相互制約，能保證會計人員依法行使職權，有效地加強會計監督，增強非營利組織經營的透明度。
（二）構建非營利組織公益會計管理模式
筆者認為，為了適應非營利組織發展的需要，更好的反映非營利組織會計的受托責任，應以委托理論為指導，構建非營利組織公益會計管理模式。構建非營利組織公益會計管理模式主要包括建立非營利組織公益會計核算模式、建立非營利組織內部會計控制體系和非營利組織會計委派制。
（1）建立非營利組織公益會計核算模式。由《民間非營利組織會計制度》對非營利組織的定義可知，非營利組織最大的特征在于其非營利性質，即公益屬性。根據《民間非營利組織會計制度》第八條民間非營利組織在會計核算時，應遵循基本原則：“會計核算所提供的信息應當能夠滿足會計信息使用者（如捐贈人、會員、監管者等）的需要。”筆者認為，為了滿足非營利組織會計信息使用者的需要，以委托理論為指導，構建非營利組織公益會計核算模式。一是新增“公益性凈資產結轉”和“公益性凈資產結余”會計科目。在所有者權益項目下新設置兩個所有者權益項目會計科目，即“公益性凈資產結轉”、“公益性凈資產結余”來反映非營利組織受托性公益性凈資產的變動情況。該科目用于核算非營利組織公益性資產變動情況。“公益性凈資產結轉”：由于《民間非營利組織會計制度》將非營利組織收入劃分為限定性收入和非限定性收入。在此基礎上，先進一步將限定性收入和非限定性收入分別劃分為基本支出和項目支出。然后，在每月期末，將非營利組織限定性收入本期發生額結轉至“公益性凈資產結轉”，借記“限定性收入科目”，貸記“公益性凈資產結轉（基本支出結轉、項目支出結轉）”；將非營利組織業務活動成本（基本支出和項目支出）本期發生額結轉至公益性凈資產結轉，借記“公益性凈資產結轉（基本支出結轉、項目支出結轉）”，貸記“業務活動成本（基本支出和項目支出）”科目。年末，應當對公益性凈資產各明細項目執行情況進行分析，按照有關規定將符合公益性凈資產結余性質的項目余額結轉至“限定性凈資產”科目，借記或貸記“公益性凈資產結轉（項目支出結轉———××項目）”，貸記或借記“限定性凈資產”科目。按規定應返回給捐贈人的結轉資金的，按照實際返還金額，借記“公益性凈資產結轉”，貸記“銀行存款”等科目。公益性凈資產結轉期末貸方余額，反映非營利組織公益凈資產結轉資金數額。“公益性凈資產結余”科目核算非營利組織滾存的公益性凈資產項目支出結余資金。公益性凈資產結余的主要賬務處理如下：年末，對公益性凈資產各明細項目執行情況進行分析，按照有關規定將符合公益性凈資產結余性質的項目余額轉入限定性凈資產，借記或貸記“限定性資產———項目支出結轉（××項目）”科目，貸記或借記“公益性凈資產結余”。按規定返回捐贈人的公益性凈資產結余資金的，按照實際返回資金數額，借記“公益性凈資產結余”，貸記“銀行存款”等科目。本科目期末貸方余額，反映非營利組織公益性凈資產結余資金數額。非營利組織將限定性收入先結轉到公益性凈資產結轉或公益性結余，年末將符合結轉或結余條件的公益性凈資產結轉至限定性凈資產中，這樣的會計操作體現了非營利組織的公益會計屬性，能更直觀的體現出非營利組織公益資產變動情況，符合當今社會對非營利組織增加經營透明度的實際需要，更加滿足會計信息使用者（如捐贈人、會員、監管者等）的實際需要。二是新增編制非營利組織公益性凈資產變動情況表?！睹耖g非營利組織會計制度》規定非營利組織應編制的財務報表至少應包括資產負債表、業務活動表和現金流量表。筆者認為，在非營利單位公益會計核算模式中，還應增加編制公益性凈資產變動情況表來反映非營利組織受托捐贈資產年末變動情況，增加非營利組織運營的透明度，加強外部監督。
（2）建立非營利組織內部會計控制體系。首先，非營利組織內部會計控制體系的建立主要內容應包括會計崗位職責分工控制、授權控制、審核批準控制、預算控制、財產保護控制、會計系統控制、內部報告控制、經濟活動分析控制、績效考評控制、信息技術控制等措施。非營利組織內部會計關鍵控制點在于不相容崗位相互分離。其次，建立非營利組織內部會計控制體系要分別編制不同崗位如會計、出納崗位、采購崗位、捐贈物資管理崗位、固定資產管理崗位、成本費用控制崗位的崗位責任職責說明。最后，建立非營利組織內部會計控制體系還必須建立非營利組織內部會計控制反饋與監督機制。具體包括：建立非營利組織內部牽制制度。內部牽制制度的核心內容是不相容職務的分離與牽制。設立相應的內部控制制度，牽制、約束并監督非營利組織不同崗位人員的工作行為，可保證了非營利組織日常經營過程順利、有序地進行。建立非營利組織資產清查制度。資產清查是非營利組織內部會計控制反饋與監督機制的一個重要部分，其目的在于定期確定反饋及監督機制度執行是否有效。建立非營利組織內部審計制度。非營利組織內部會計控制反饋與監督機制旨在保障單位內部各部門相互牽制、相互監督。通過對非營利組織進行內部審計，對非營利組織內部各項制度和經濟活動進行審計，方能確保非營利組織內部會計控制反饋與監督機制的有效運行。
（3）建立非營利組織會計委派制。非營利組織會計委派制是指由非營利組織上級主管部門委派財會人員、提供會計服務并監督其經濟活動的財務管理制度。非營利組織會計委派制能明確會計人員相對獨立的監督地位，有利于全面發揮會計人員的職能作用，保證非營利組織會計信息的真實、完整，提高非營利組織會計信息的質量；有利于非營利組織規范日常財務管理和受贈資金的使用，加強非營利組織資產管理；有利于強化非營利組織內部制約和外部監督，堵塞財務管理漏洞，提高非營利組織經營的透明度。
四、結論
隨著非營利組織的進一步快速發展和不斷壯大，社會對非營利組織的關注度會越來越多。現階段，進一步提高非營利組織運營的透明度，增強非營利組織社會信譽是非營利組織能否持續發展的關鍵。而非營利組織會計管理模式的改革與創新是增強非營利組織運營透明度的關鍵，改革與創新非營利組織的會計模式，對于提高非營利組織的公信力，促進非營利組織的可持續健康發展起著決定性的作用。筆者認為，在新形勢下，以委托理論為指導，通過建立非營利組織公益會計核算模式、建立非營利組織內部會計控制體系和非營利組織會計委派制等手段構建非營利組織公益會計管理模式是改革與創新非營利組織會計管理模式的新思路和新方向，對非營利組織公益會計管理模式的研究必將成為非營利組織會計管理模式新的研究重點和方向。非營利組織公益會計管理模式的建立對于增加非營利組織運營透明度，增強非營利組織社會信譽和保證非營利組織可持續健康發展將發揮重要和關鍵作用。
作者：羅偉峰 單位：廣東工業大學
本文系廣東省2015-2016年度會計科研課題結題課題“非營利組織會計管理制度研究”（課題編號：2015A31）階段性研究成果。
參考文獻：
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［2］葉陳云、張琪、謝志華：《非營利性組織財務管控問題及其治理對策分析》，《財會通訊》（綜合•上）2012年第2期。
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