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企業會計新收入準則范文1
前言
目前，我國經濟產業形勢日益多元化，新的商業模式不斷創新，與盈利相關的會計信息質量就顯得日益重要。對此，我國財政部于2015年12月7日印發了《企業會計準則第14 號———收入（修訂）（征求意見稿）》，向社會公開征求意見；2016 年4 月底完成了征求意見稿，并于2017年7月5日正式。本文將對新收入準則的內容變化進行分析，并與舊收入準則進行對比，以提出新收入準則的變化及對企業預期影響和應對建議，以起拋磚引玉之效。
一、2017年新收入準則的變化
（一）收入確認步驟
新收入確認準則相對舊準則簡化了收入確認過程，減少了很多職業判斷的環節，并且對很多收入項目提出了具體的指引。新準則提出了統一的收入確認模型，即五步法，具體如表1所示：
可見新準則收入確認模型，對于收入相關的信息披露要求更為詳盡，包括合同分解，履行合同的義務、履行合同的時間分類、重大判斷及履行合同的成本等等都需要進行披露，而且新準則強調收入確認應當重點披露商業模式，還有要對合同權責利進行細化分析并披露，對收入確認時間劃分也應加以細化和披露。
（二）收入確認原則
新準則已改舊準則對于建筑合同和商品服務合同的區分，新準則將收入確認統一為五部分確認模型，而且新準則以控制權的轉移為確認原則，這樣使得收入確認時間上既可以按照控制權的逐步轉移在一定時間段內確定收入，也可以按照客戶取得控制權時在某一時點確認收入。
跟舊準則相比，新準則下更強調結合商業模式來確認收入，很多是融資性質的合同是不能確認為收入的，而且不同盈利模式有不同的收入確認方式和時點，結合，具體行業舉例分析如下：
軟件服務行業，軟件開發公司如果對客戶負有軟件開發、軟件維護與技術支持、軟件更新業務，如果簽訂在同一合同內，按照新準則規定下，軟件公司應當將這三項義務分別確認收入類別，并按照不同的確認標準來確認收入，例如軟件開發、許可和安裝服務，可以按照控制權轉讓在客戶可以使用軟件時點時確認收入，軟件更新服務也可以按照此原則實施；軟件技術服務可以按照完工百分比法來分段確認收入。
娛樂傳媒行業，以在線視頻播放網站為例，提供的只是電影的訪問權，按照新準則，那么收入應當在一段時間內確認，但如果出售的是使用權，那么則可在某一時間點上確認，這需要結合職業判斷和商業模式加以分析。
（三）計量原則
新準則要求企業應當將按照合同分解后的各個履約義務所對應的交易價格來劃分與計量收入，大多數行業合同價格可能并不復雜和多樣，但是某些新興行業及商業模式創新等等，會導致對收入類型判斷難度的增加。新準則下提出交易價格確定不僅基于合同條款，還要考慮商業慣例。例如某些電商網站，不僅從用戶那里獲得收入，也從供貨商那里獲得收入，這就需要細分合同，確定履約義務，而且還要考慮多種來源的收入計量方式。
二、2017年新收入準則對企業的預期影響研究
（一）會計信息系統影響
企業的會計信息系統受到新收入準則的影響較大，很多會計信息系統中的收入數據來源于合同，即來源于賬單模塊，然而新收入準則要求更細化的識別合同履約義務，將收入合同分拆和分解。為了應對新準則，制定更細分的合同是最簡便科學的做法，然而背后的會計信息系統也要加以升級改造，對應的CRM（客戶關系管理）、銷售系統、以及與總賬間的接口系統也需要更加細分，需要加以改造。所以企業的會計信息系統的參數、核算項目、賬簿系統、憑證系統需要重新初始化，自動化流程也要相應升級改造，這對企業來說，是一筆不小的成本支出。
（二）財務指標影響
新收入準則實施后，可以預見企業的收入確認與計量必然會比傳統準則下有所改變，例如軟件維護收入可能就由原來的一次性確認改為分段確認，相應成本也會分段確認，某些資產的折舊也會重新分段，這會對一些涉及這些財務項目的財務指標產生影響，對于軟件維護業務來說，這會降低一段期間的利潤率指標，尤其是盈利能力指標和營運能力指標，新收入準則會影響這些財務指標。
（三）稅收影響
新收入準則以商品服務的控制權是否轉移作為收入確認的標準，體現了資產負債觀的經營理念，然而目前稅法依然按照收入費用觀念來確認收入，并且對商品服務銷售在稅法上的收入確認制定了詳細的納稅規定，這會對新收入準則下的財稅差異造成更大的影響，也會帶來新的財稅差異類別。
新收入準則將經濟利益流入內化于交易價格分析過程中，交易價格是概率統計分布上的期望值，需要考慮可變對價、非現金對價、現金流的時間價值、應付客戶對價、信用風險等因素，而稅法對于這些因素通常是不予考慮的，這會帶來新的財稅差異。
（四）財務披露及職業判斷的影響
新收入準則實施后，企業需要按照新準則調整財務報表中的利潤表和資產負債表項目，需要披露將識別合同履約義務，即收入的分拆或分解這一流程后的信息，包括合同義務時點披露、合同相關的資產負債信息披露、分配交易價格至單獨的履約義務的披露、影響收入確認金額的披露，及相關重大判斷的披露。
具體來說新收入準則需要企業對合同收入作出更多的職業判斷和會計估計。新準則下企業在五步法收入確認模型中的最需要的重大判斷和會計估計，如下：
1.識別公司與客戶之間的合同環節
企業應當按照新收入準則對合同進行分析，包括非書面合同，如果某些合同包含若干合同履約義務，即若干收入組成部分，那么企業應當實施重大判斷來決定合同是否需要修改，即是否需要與客戶重新簽訂一份新合同，或者繼續作為現有合同中的內容處理。
2.識別各項合同的單獨履約義務
企業應當根據合同約定的實際情況，分析評估其中的經濟實質，采用重大職業判斷將原合同的承諾義務分拆為明確區分的各個單獨履約義務。例如企業提供的標準質保范圍外的額外質保服務，企業應當作為新的單獨的履約義務，作為新的收入來源處理，在質保履約義務完成時確認該項收入。但是在確定是否屬于新的質保收入合同，以及什么時候確認該項收入，新收入準則要求企業作出更多的職業判斷。
這些合同和單獨履約義務的識別應當在年度報告中加以詳細披露，以使得利益相關方能夠對企業的收入過程有更清晰地了解。
3.確定交易價格
新收入準則強調企業應當隨時跟蹤分析對價的變化，在預計有權獲取收入時收入確認，而且在資產負債表日還要調整收入計算模型，所以收入核算的靈活性大大增加。
新收入準則強調企業應基于“期望值”方法或最大概率法來分析估計收入價格內的可變對價，企業可自主選擇哪種估計方法，但是選擇方法應與在合同中的應用保持一致。如果企業確定了可變對價估計金額，那么相應的限制也應當應用于該估計金額。此舉目的是為了防止過度確認收入，企業應當采用職業判斷來分析重大收入是否有較大可能性會轉回，并且分析其量化金額。
以上這些職業判斷的理由及證據應當在年度報告中加以披露，以使得年度報告使用人對企業商業模式和收入確認方式有更清晰的了解。
4.分配交易價格至單獨的履約義務
企業應基于單獨售價的相對比率，分配交易價格至單項履約義務上。新準則規定企業在確定單獨售價時，應當使用易被觀察到的價格方面的信息，即在相似情況下向相似客戶售出相似產品服務的易被觀察到的價格，即交易可重復。
如果單獨售價難以直接觀察，企業應當實施合理方法來估計單獨售價，例如市場評估法、成本加成法，當單獨售價可變性、不確定性較高時也可以采用余值法。而這些估計和分配方式，應當在年度報告中加以詳細披露，使得利益相關方能對企業的交易價格和收入分配方式有更清晰的了解。
5.以控制權轉移作為標準確定收入確認時點或時段新收入準則采用控制權的轉移時點或時段來確定收入確認的時點或時段，一改舊準則對于商品服務的區分。
新收入準則要求企業應當評估收入是否具備在一段時間內確認的特點，來確定是在某一時點確認還是在某一時間段確認，企業應當結合職業判斷來確定，而且應當將職業判斷的依據加以詳盡披露。
三、2017年新收入準則變化影響的應對措施
2017年新收入準則變化對企業產生了較大的影響，本文從企業角度出發，分析企業面對2017年新收入準則變化影響的應對措施，分析如下：
（一）設立專門的跨職能小組
新收入準則規定在執行企業會計準則的單位，于2018年1月1日開始執行新收入準則。目前我國企業市場營銷系統相對復雜，而且已簽訂的客戶合同數量繁多，而且條款并不一致，如果等到新收入準則生效再開始著手準備營銷系統改革，時間恐怕來不及，所以提早基于新收入準則對自身收入核算會計系統進行改革是必要的。
第一要做的事情就是應成立專門的跨職能團隊，因為新收入準則下的收入確認，需要企業中各機構部門的協調合作，需要涉及很多職能部門和人員，例如戰略委員會的人員、市場營銷部門的人員、運營部門的人員、法務部門、人事部門、財務部門的人員，甚至稅務管理部門和信息技術部門的人員。這些職能部門的人員協調合作，組成跨職能團隊，根據新收入準則來分析企業既有的和新產生的合同與收入的構成，各職能部門人員從各自的業務視角出發，對合同收入中的控制權轉移情況、合同分解與識別情況、單獨售價的估計情況、收入確認的時間段情況、履約義務的分解情況等等進行分析論證，并進行歸納總結，從而提出收入的確認方案，最后由企業董事會來結合該跨職能團隊的收入確認意見來確定最終方案，該跨職能團隊并對新收入準則的落實情況實施監督，從企業整體層面，結合各業務部門的實際情況來考慮新收入準則帶來的影響，并從各業務部門實施新收入準則的具體策略出發，歸納總結形成企業整體的應對新收入準則的改革方案，并報董事會審批。
（二）盤點受影響的合同
第二步企業應當盤點可能會受到影響的合同，新收入準則對于企業合同確認做出了革命性的變革規定，影響最大的便是企業合同管理?？缏毮苄〗M應當對已簽訂的合同重新進行分析盤點，跨職能部門應當從各自的業務職能出發，對既有合同進行分析，例如營銷部門人員應當對合同按照銷售模式的不同進行分析并區分，法務部門應當根據法律權責利的不同對合同進行分析并區分，財務部門應當根據現金流、實際控制權的不同進行分析區分，運營部門人員應當根據成本上的不同對合同進行分析并區分等等，最后由董事會綜合這些意見，對合同進行重新識別和細分。
以軟件企業為例，軟件維修維護合同，在運營部門人員看來，是現有軟件安裝和使用后的輔導、系統維護、補丁安裝等業務，所以成本較低，可以作為一項單獨的業務進行處理；而財務部門看來，軟件使用權已經轉移，軟件維修維護只是一項服務，控制權在于軟件的使用能力是否被客戶所掌握，軟件是否能流暢運行，所以是不同于軟件開發和安裝業務的；在市場營銷人員看來，軟件銷售并安裝后，必然會產生維修維護服務，而且并不需要發生營銷成本，所以可以作為單獨的業務。綜合這些人員的意見，企業董事會可以將軟件維修維護作為一項單獨的合同與客戶重新簽訂，以確認為一項新的收入類型。
（三）識別系統及控制的缺口
第三，企業會計信息系統有必要根據新收入準則來加以變革和深化，其中各子系統也要分析是否滿足新收入準則更新的需要，企業應當對整個信息系統及控制的缺口實施識別并升級。
新收入準則總體上看對企業會計信息系統的影響是基礎數據信息的更為細分和多元化，這就需要從底層數據搜集層面來對會計信息系統加以優化及變革。企業應當在新收入準則實施前，就著手對會計信息系統加以升級，可以聘請軟件公司對會計信息系統加以升級優化，也可以由自身的跨職能團隊結合自身實際情況，在會計信息系統底層的數據搜集模塊進行重新編寫程序。
對于會計人員來說會計信息系統的會計處理環節上，也有必要結合新收入準則對商業模式分析、核算方式、單獨售價估計、收入分配等要素實施改革，系統中某些會計核算科目、憑證摘要、計算公式等可能需要重新制定。
從監管部門角度看，應及時提示上市公司關注自身會計信息系統變革的問題及相關信息，并且應當出臺相關輔導文件，例如案例編制、系統培訓等方式幫助上市公司順利實施新收入準則。
（四）做好與利益相關者進行及時的溝通工作
最后，企業應當在年度報告披露中對于新收入準則相關的部分與利益相關者進行及時溝通，新會計準則實施及相應的企業內部變革過程中，對外及時溝通都是非常必要的，為了使企業內部各職能部門平穩地實施新收入準則，并且財務信息系統能夠良好地反映新收入準則的規定情況，企業應制定科學詳盡的溝通計劃，并結合跨職能部門的統籌規劃進行計劃，以此來對整個新收入準則實施過程進行監督和反映，并及時對外披露相關進展情況，同時對外部的利益相關方，應及時展示實施新收入準則后企業的經營績效變化情況。
四、結論
企業會計新收入準則范文2
關鍵詞：新收入準則；廣告收入確認；應用分析
2017年7月新修訂的《企業會計準則第14號——收入》經由財政部統一對外，其中規定非上市企業必須從2021年1月1日起全面實施該準則。新標準規定以控制權轉移取代原有的收入規則的以風險報酬轉移為收入確認的重要依據，同時，準則中還明確了收入確認的“五步法模型”，為進一步規范收入確認和計量奠定基礎。隨著主流媒體迭代和發展，傳統電視廣告業態的內容也日益豐富，媒介傳播渠道、內容和方式的多樣化，使得作為收入主要來源的以廣播電視為代表的傳統媒體的廣告收入的核算日趨復雜，在2021年廣電媒體行業全面實施新收入準則的背景下，傳統電視媒體廣告收入的確認和計量出現了一系列新的問題。如何對這些業務做出規范處理成為實務工作中迫切需要解決的問題。
一、新收入準則對收入確認的基本要求
新收入準則規定收入確認采用“五步法”模型，其步驟為：第一，識別合同。識別合同就是解決合同成立與合同獨立的問題。如果合同關注資產的轉移，以控制權的轉移為依據，經雙方確認、權利和義務清晰，支付條件和可收回對價明確，同時具有商業實質，則可判定合同成立，反之則不成立。辨別合同是否獨立，則主要在于區別合同是合并還是變更。合同合并指企業與同一客戶先后訂立多份合同只為實現一個共同目的，并且合同價格相互關聯。合同變更則是要區別變更后是應當作為一份還是多份，操作時是按老合同執行還是新合同。第二，確定合同中的各種履約義務。確定單項履約義務的關鍵點在于合同中的某項承諾是否可以清晰地與其他承諾相互區別開，如果可以則說明該項義務應當可以被區別為一項單項履約義務看待。以此類推，合同有幾個不同之處，即合同包含幾個單獨的履行義務。第三，確定交易價格。根據新準則確定的交易價格應考慮合同變量對價、主要融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素，最后調整交易價格確定收入。第四，將交易價格分配到合同中的各種履行義務中。基于上述步驟，這一步的關鍵就是根據單個售價的比例或是打包出售時單獨部分占比將合同價格分配到各個履約部分中。第五，實際執行時確認收入。在明確好每個單獨履約義務的價格后，就需要在實際履約時確認收入了，根據新準則的要求，收入確認方法分為“時間段確認”和“時間點確認”，前者是基于某一時段內的業績進度，分段確認；后者是在取得相關商品控制權時的某一時點確認收入。
二、電視廣告收入確認面臨的問題
（一）實際廣告收入難以精確確定
傳統電視廣告中的4A廣告年度投播通常簽訂的是框架協議，合同中沒有明確的合同金額和具體執行信息。這就往往會導致廣告收入確認的延遲和不精確。尤其當廣告訂單發生臨時調整時，由于雙方確認過程繁瑣，財務與相關業務部門信息溝通不及時等，往往會導致財務信息滯后，財務拿到的原始訂單上的廣告金額可能并不是最終確認的金額，這些情況的出現難免會導致廣告收入的誤入，影響收入確認的準確性。此外，因合同中廣告沒有標明具體播出時間，按照新標準被認定為（廣告時段）控制權尚未轉移給客戶。綜上所述，只能依據每次播出前下達的媒介訂單（詳細列示了播出時段、播出內容等信息）鎖定具體的時段和播出金額，經客戶確認后作為商品控制權轉移的憑證，確認廣告收入?？蚣芎贤驼矫襟w訂單構成了一攬子交易的本質，合并為同一合同進行會計處理，因此，廣告播出訂單的及時性和準確性直接影響廣告收入確認的精確程度。
（二）合同中的單項履約義務難以界定
電視廣告常常采用的是“套餐經營”的方案，即在廣告期內，客戶可選擇多個不同單價的時段進行組合播出，以達到持續的廣告效果。這樣的方案直接影響到合同中單項履約義務難以區分界定，過去往往是作為一攬子交易，按照收付實現制的會計處理方式確認收入，既增加了財務風險，也與收入準則相悖。例如：套餐廣告類型包含15秒和30秒的組合硬廣方式，為了增加客戶黏度，現在還會加入少部分新媒體（如：微信公眾號）推送等組合播出形式，合同往往會將各種播出形式組合，和客戶確認最終確定一個合同金額總價。但是根據新收入準則規定，不同秒數的硬廣，按次數計量的新媒體推送應當被作為三種不同類型的單項履約義務分別區別對待。
（三）收入確認的時點不確定
傳統電視廣告收入確認存在財務與業務分離，這也就直接導致了部分存在廣告補點，贈播等形式的廣告收入確認的時點存在不確定，直接影響廣告收入的真實性和準確性，存在收入虛增的風險。新的收入標準明確規定了在某一點或一段時間內確認收入的要求。傳統電視廣告訂單通常在一段時間內衡量播出情況，在一段時期內確認履行義務，但是其中對于類似具有收視率保點計價CPRP的廣告則應以“某一時點”確認廣告收入，只有達到了約定收視率保點數才算滿足約定履約義務。只有在達到了合同約定的收視點或者是完成了合同約定的贈送播出后，才可以按完成的時點確認收入。
（四）廣告出現的時間界定困難
隨著傳播媒介的不斷拓寬，“兩微一博”的新媒體方式被越來越多的運用到傳統電視廣告的整合營銷當中?；ヂ摼W上的廣告形式不像傳統電視廣告有明確的媒介訂單可以直接一目了然。新媒體形式的廣告往往會與活動、節目等項目結合，品牌線上的推廣很難精準界定廣告出現在公眾面前的時間，這也就會直接影響到后續的廣告收入的確定，企業應收賬款的統計等，給企業后續經營管理帶來不確定的風險。
三、電視廣告收入確認的建議
（一）及時更新廣告財務管理系統
當前大多數企業都已經實現了財務系統的自主開發和使用，其中有些企業更是已經提前實現了財務信息共享系統。集中、科學的系統化管理是廣告財務工作的前提和基礎，企業應不斷地更新和優化廣告財務管理系統，以此來更好地貼合不斷變化的會計準則和廣告市場變化的需求。通過系統更新升級來解決實際廣告收入難以精確確定的問題。企業的財務管理系統在優化時要將最新的會計政策與前段業務最新信息融合，實際操作中應該重新梳理優化電視廣告播出從下單、排期直至播出的財務管理流程。讓財務管理工作能在前段進行干預和知曉，對于補播、贈播等的情況能夠通過系統實現相關業務信息的及時共享，財務可以通過系統主動并且及時獲得，而不是僅僅依靠傳統人工交接的信息傳遞方式，借此提高電視廣告業務板塊中財務人員及時、真實、準確地核算能力。
（二）強化專業知識培訓
新準則更強調財務人員的主觀能動性和專業判斷力。為了避免由于財務人員對準則不熟悉而造成會計處理方面出現問題，企業應當對財務人員進行培訓，一方面，對企業業務財務工作進行定期或者不定期的培訓，以便于財務人員能夠不斷充實和更新專業知識和提升業務能力，對于收入確認的時點把握更加精準；另一方面，企業對財務人員應在制度上做出相應的激勵措施，可以從制度和獎勵方面，促使財務人員不斷提高工作能力，增強業務能力和技術水平，為保證企業財務信息的真實、準確，奠定堅實基礎。激勵財務人員跨領域合作，盡量能在廣告刊例價格的制定和合同內容簽訂時給予經營部門和相關法務部門提供專業知識指導，力爭做到在合同中明確區分各個單項履約義務，未雨綢繆，以此為依據，避免后續各項業務混淆難以區分計量，違背新準則要求。
（三）優化合同管理
新收入準則具體實施中的第一步是確認簽訂的合同。財務管理人員應當與相關部門提前交流溝通，根據新準則對企業的廣告合同模板、簽訂條款細則等相關內容進行調整，將合同的簽訂與會計準則、核算要求相結合。通過規范合同的訂立，明確協議雙方的權利和義務，確定交易價格，盡力做到在廣告合同中區分各個單項履約義務，對廣告播出的時間，刊例，折扣，贈播，補播等事項應明碼標價，以避免因不明確的合同協議而引起的后續爭議。財務管理人員應當參照之前要求在實際管理中做好前期廣告合同審核工作以及中后期逐步落實合同的實施狀況與收入確認相一致的跟蹤與管理。
（四）加強財務與業務部門的溝通
各種新媒體廣告形式的出現豐富了傳播媒介和內容，但同時也不可避免的造成了廣告出現的時間不統一和變化多端。廣告財務管理特殊性在與它不是單純的會計處理，它還涉及業務處理。廣告財務工作人員不單單要嚴格按照會計準則計量，還要保持與業務部門的及時溝通，以便于第一時間知曉和獲悉前段業務端口的信息變化，以確保財務信息的真實和可靠。同時企業應該加強收入確認的風險把控，讓財務人員參與到廣告合同和訂單的審核管理中，對于廣告合同內容的執行情況及時更新，企業應當重視財務人員的前段干預和把控。
四、結束語
目前廣播電視等傳統媒體在電視廣告的收入確認和計量存在不確定性。新的收入標準是基于收入合同，對交易各方在權利和義務方面給予相應的法律規范和保護。在此基礎上，企業應按照會計準則的要求提前制定計劃，加強流程管理、強化專業人員的培訓、優化企業財務系統，在此基礎上讓企業的會計核算工作更加規范。這將有力地推動廣播電視廣告業務市場的進一步成熟，對傳媒業的蓬勃發展有著深遠的影響。
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企業會計新收入準則范文3
【關鍵字】盈余管理；房地產；會計核算
房地產行業是我國的支柱產業之一。盡管國家自2003年以來一直在宏觀調控房地產行業，特別是在2010年，出臺了“史上最嚴厲房產調控政策”，但房價一直在上漲。房地產公司在獲得巨額的利潤的同時也給社會帶來了不穩定因素，威脅了宏觀經濟的健康運行。
1 房地產行業盈余管理研究的意義
房地產行業由于其會計核算特點而存在顯著的盈余管理空間。房地產行業的盈余管理不僅誤導投資者決策，也影響政府部門的宏觀調控決策。過度的盈余管理造成房地產行業欣欣向榮的假象，且有利于房地產商抬高價格。而過高的房價不利于社會穩定。根據國外經典的研究成果，房地產泡沫一旦發生破滅，可能要持續三到五年的時間。
歷次會計準則的出臺都被認為是救火式出臺，證券市場出了問題，會計準則就出來救火。1研究盈余管理，做好事前防范顯得格外必要。
因此，研究并規范房地產行業的盈余管理行為是理論界、事務界和政府部門的重要課題。
2 房地產行業會計核算特點及其對應的盈余管理手段
2.1 無法統一界定銷售收入的確認時間
房地產企業會計核算收入的關鍵是收入的確認和計量。根據《企業會計制度》，銷售商品收入確認的四個條件為，企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關的經濟利益能夠流入企業；相關的收入和成本能夠可靠地計量。從上述規定可以看出，收入確認以風險和報酬的轉移為標準。
房地產開發商品通常是采用預售方式和分期付款方式進行銷售。采用預售形式時，大致需要經過以下環節：簽訂預售合同及收取部分預售房款、簽訂正式銷售合同、工程竣工驗收合格并交付買方驗收、收取剩余房款、辦理產權過戶等。由于對銷售收入的確認――風險和報酬的轉移――存在不同的理解，所以會計人員可根據公司需要自行選擇環節作為收入確認的時間，由此進行盈余管理。
房地產開發企業一般采用預收款的方式收取售房款。相關準則規定，當房屋竣工驗收并與房屋購買者辦妥了相關的手續后，就應該將預收款項確認為銷售收入。但是房地產開發企業通常會采取措施來拖延“預收賬款”轉為銷售收入的時間，比如拖延所開發的房屋的竣工時間，或者拖延辦理相關的手續，從而減少當期的銷售收入，減少當期稅款的繳納。
2.2 銷售收入的計量模式存在可選擇性
2007年1月1日開始施行的新會計準則體系在堅持歷史成本基礎的前提下，引入了投資性房地產準則和公允價值計價模式。準則明確規定以成本模式作為投資性房地產后續計量的基準模式，有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。
當存在兩種可供選擇的計量模式時，公司會根據需要進行選擇。有研究表明經營業績不理想的上市公司，通過變更投資性房地產會計政策，增加公允價值變動收益、調節業績、提高凈利潤，在扭虧、免于退市、摘牌時，公允價值是個救市良方。2
2.3 成本和收入難以配比
配比原則是指以實現的收入與所發生的費用的直接聯系為基礎，將所有與收入產生有關的成本在同一會計期間轉為費用。
房地產開發企業的生產周期較長，開發項目從獲得土地并開發完成到確認收入需要數年時間，必然使得企業投入產出比例呈階段性不合理。在項目建設期內大量投入資金，并發生大量費用計入當期；由于項目尚未完工，即使開發產品已預售完畢，其預售款項也無法確認為收入，其結果是為配比原則的應用造成了困難。3
我國房地產開發企業一般都會同時開發多個樓盤，每個樓盤的開工時間不同，并且時間較長，這樣就會有多期樓盤存在于一個會計期間情況的出現。當期完工結轉的樓盤的成本，應該按照配比原則記入賬面。但是房地產企業通常會根據自身的需要任意的分配當期完工樓盤應當承當的成本，以此來調節當期的利潤。
3 如何規范房地產行業盈余管理
3.1 明確收入確認的環節
收入確認環節的不確定性為公司進行盈余管理帶來了空間。各公司采取不同的收入確認標準不利于行業內各公司之間的對比。因此，《企業會計準則――收入》在建立了收入確認一般標準的基礎上，還應當建立并推廣針對特殊業務的會計準則指引，讓所有房地產開發企業有統一標準的確認方法，從而使企業財務報告所提供的收入信息能反映企業的實際價值。
3.2 更新收益觀念，改革傳統損益表
在傳統損益表的基礎上增加一項其他全面收益。從金額來講，全面收益=凈收益+其他全面收益。因使用公允價值而產生的公允價值變動損益是已經確認但未實現的損益，所以可以將這些己確認但未實現的損益應反映在其他全面收益中，這種損益不代表企業真實的經營業績。傳統損益表將巨額已確認未實現損益反映在凈收益中，但即使企業利用公允價值確認了巨額利潤也不能說明這個企業經營狀況良好，確認了巨額虧損也不能說明這個企業面臨倒閉?？梢?，如果采取這種會計方式，那么部分企業將不再熱衷于利用公允價值進行盈余管理，房地產企業也不會因為利潤波動太大而回避公允價值后續計量。同時，其他全面收益與凈收益分開列示，能使會計信息使用者一目了然，哪些是已實現損益、哪些是未實現損益，能使損益信息更加全面有用。
3.3 擴大信息披露內容，提高信息含量
為滿足信息使用者的需求，必須對房地產行業的信息披露體系進行改革，進一步規范房地產開發企業必須額外披露的各類相關信息的內容和要求。房地產開發企業除了必須按現行有關規定披露信息外，還應該披露企業的預售政策及情況；增加土地儲備量及成本構成等額外信息的披露；在財務報告附注中增加分項目的現金流量信息的披露；增加投資計劃及風險的披露；質量保證金的披露。同時，應在其財務會計報告中充分揭示其各種風險，而不應僅限于抵押風險，即在房地產開發企業報表附注中應增加風險披露的內容，就企業尚在開發的土地、工程項目等面臨的開發風險、籌資風險、土地風險等進行說明，提高風險的透明度。
注釋:
[1]馮昀 郭洪濤，盈余管理問題對新會計準則制定的影響【J】，消費導刊，2007.11
[2]王卓瑛，投資性房地產采用公允價值計量模式的動因研究【J】，內蒙古電大學刊，2009(6)
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參考文獻
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企業會計新收入準則范文4
關鍵詞：PPP項目；BOT模式；會計核算；思路探索
1PPP項目會計核算的理論基礎
目前，國內PPP會計核算準則主要基于《國際財務報告解釋公告第12號——服務特許權協議》的內容，財政部于2008年頒布《企業會計準則解釋第2號》（財會〔2008〕11號）（以下簡稱準則解釋第2號），只是對BOT模式給予了指導，TOT、ROT、BOOT、BOO、DBFO、O&M等模式卻尚未覆蓋，且內容過于簡略，在建造模式、金融資產確認口徑和確認時點、建設期利息處理、政府付費（包括缺口性補助模式）性質與項目收入確認等方面沒有詳細規定。2021年1月財政部修訂頒布了《企業會計準則解釋第14號》（財會〔2021〕1號）（以下簡稱準則解釋第14號），以解決PPP項目公司（簡稱SPV）的會計實務問題。保持與國際準則趨同的原則，對PPP項目的會計處理進行了系統的規范，取代原準則解釋第2號。由于PPP項目業務類型多且具有特殊性，目前會計準則對PPP會計核算實務的指導作用還不夠具體和深入。同時適用的準則還包括2021年實施的新收入準則、新金融工具準則、借款費用準則、或有事項準則、無形資產準則等多項準則制度。我國PPP面臨的財稅體制、投融資環境和央企國企占PPP項目絕大比重的情況，與《國際財務報告解釋公告第12號——服務特許權協議》適用的環境、合作主體等方面存在較大不同，因此借鑒國外理論的可行性值得商榷。
2PPP項目會計實務現狀
PPP會計實務依據的會計準則和解釋公告屬于會計規則類，相關規定高度精煉且都是原則性的，解讀政策容易產生偏差，且PPP項目會計核算適用多項準則，實務界尚未形成統一規范的做法。國內有關專家學者和PPP一線從業者對會計核算也進行了有益探討，但多引用或局限于既有準則，對準則本身規定的金融資產與無形資產模式是否契合我國PPP模式特點，是否適用于PPP業務實際情況方面的探究不多。以某省水利投資國企和地方政府共同出資設立的SPV會計核算實際為例，自2017年至2021年該企業出資承建PPP項目12個，總投資106億元，均為采取BOT模式的新建項目，設立獨立法人機構，除一家使用者付費外，均為政府購買服務付費項目。目前在建項目公司6家，其余6家由于政策調整進入退庫清算階段。會計實務操作現狀使所有項目均超過合同建設期，當前成本歸集會計科目“在建工程”，部分已進入可使用狀態，但沒有確認相關的收入。建設期項目成本取得的增值稅進項稅在應交稅金科目待確認。根據會計準則，進入運營維護期將依據付費模式相應轉入長期應收款或無形資產核算。
3PPP項目會計核算問題分析
（1）會計科目使用缺乏規范和標準。一是建造資產成本歸集科目使用不規范。以委托施工單位代建的PPP項目為例，初期用“長期應收款”核算，目前用“在建工程”核算，根據會計準則，BOT模式下工程竣工驗收后不作為固定資產入賬，在建工程屬于固定資產過渡性科目，項目公司在建工程核算不符合會計核算配比的原則。二是使用金融資產核算政府付費模式下項目資產的合理性有待商榷。因政府付費PPP項目轉入運營后一般用金融資產核算，將政府付費的資產轉做長期應收款分期收回，不確認營業收入。一方面影響項目公司的營業收入規模，在增值稅沒有規范標準前造成流轉稅鏈條中斷；另一方面也影響政府稅收收入和財政可承受能力。三是政府缺口性補貼付費模式下區分金融資產和無形資產核算，目的是區別政府授權特許經營收費和政府付費部分，其實是同一資產提供的服務，這使得計算和核算更加復雜和繁瑣，不利于提高會計信息質量。（2）PPP項目資產的確認和計量不盡合理。目前，新建PPP項目資產確認時點是達到可使用狀態時結轉，如果為政府付費項目確認金融資產，如果為使用者付費形成的特許經營權確認無形資產。由于PPP項目形式多樣、復雜，且法律環境不夠完善，存在的爭議和糾紛事項風險較大，而且項目的建設期較長，不可預測等問題會形成爛尾工程的風險，一定程度影響著社會資本參與的積極性。因PPP項目實質是政府與社會資本達成契約后形成的購買關系，如在建設期就按完工程度確認資產，政府方確認負債，有利于社會資本營造良好的法律環境和削弱隱性政府債務政策（不超出財政支出責任控制紅線10%的硬性約束）信息不透明的風險。會計實務處理建造資產融資利息的一貫做法為建設期資本化、運營期費用化。由政府付費的PPP項目實質為代替政府融資建設項目，可作為投資內含報酬成本收回，建設期予以費用化處理更直觀地反映投融資成本的回報情況。由使用者付費項目實質為未來服務收入抵減融資利息成本，因而可進行資本化處理。（3）社會資本出資設立SPV公司納入合并報表問題。其一，并表的理論基礎不夠充分。準則解釋第14號規定，PPP項目合同應符合“雙控制”標準，即政府方控制或管制社會資本方PPP項目資產的使用，必須提供公共產品和服務的類型、對象和價格；PPP項目合同終止時，政府方通過所有權、收益權或其他形式控制PPP項目資產的重大剩余權益。說明社會資本對PPP項目重大經營決策沒有控制權，因此不符合納入企業合并報表具有重大影響的基本原則。其二，由于PPP項目的大體量和高負債屬性，一旦并表則可能觸及資產負債率等指標限制，進而使融資和項目實施受到影響。從資產運營效率及財務指標優化、財務風險等角度考慮，并表后會出現期限漫長、收益偏低的“重型”資產占用的現象，避免并表更加符合社會資本方的利益和訴求。很多PPP項目參與方將不并表作為重要的訴求甚至先決條件予以提出，并表的意愿不強，也是影響國內PPP工程吸引民間資本進入的主要原因之一。（4）PPP項目付費模式與稅收等問題給賬務處理帶來難題。PPP項目付費模式分為政府付費、使用者付費與可行性缺口補助三種，SPV公司區別三種付費模式如何納稅，目前的財務與稅收法律法規沒有形成統一權威的說法。會計核算與稅收政策高度相關，稅收政策的不確定給賬務處理帶來了困難。使用者付費與一般形式下商品或服務購銷交易在稅收上一致，屬于銷售行為確認主營業務收入，按規定繳納流轉稅和所得稅。面臨的難題有三：一是政府付費和可行性缺口補助不征稅收入的界定。如果屬于政府付費項目，一般項目建設成本轉入長期應收款，核算不確認收入也不繳納增值稅，項目建設成本投入占總體收入的比重較大，政府從稅收的角度考慮不利財政收入取得。而屬于價格補貼性質的缺口補助類收入，則面臨減免稅收待遇不易確定的風險。二是增值適用稅率不明確與進項增值稅率差異的處理。SPV公司賬面留存大量按建筑業取得增值稅率11%的稅點，計入待抵扣的增值稅進項額，如果稅法規定按服務業6%的稅點征稅，將會產生待抵扣稅點差異。三是目前稅法未規定PPP項目增值稅留抵額可進行退稅或轉移。進銷項稅點差異加上取得中央財政補貼和帶有獎勵性質的政府補助等減免征增值稅的情形，就會使運營期結束后仍有大量未抵扣進項稅，面臨只能放棄或造成項目投資回報率不能達到預期的風險，急需在政策層面對稅收加以規范和明確。（5）政府績效考核帶來項目公司收入的不確定性。政府考核付費涵蓋可用費和運維績效服務費，可用費為PPP項目工程成本總額和工程建設其他費用、建設期利息、稅費、投資收益等，運維績效服務費指PPP項目公司為維持本項目可用性之目的，提供符合相關規定的績效標準的運用維護服務所應得的收入。政府對PPP項目全生命周期的各個階段進行績效考核，是政府付費的一個重要環節。由于PPP項目政府付費占比較高，運營期限長，且可用性付費與運營績效考核結果掛鉤，形成投入資產減值的可能。大部分企業沒有績效考核計提減值準備，應對其引起足夠的重視，保證會計信息的真實性和完整性。
4PPP項目會計核算實操思路探討
（1）本著簡化核算的原則，統一會計科目使用。社會資本方投資的建造成本歸在“合同資產——PPP合同建造成本”科目下核算，符合該科目用來核算分次確認收入模式下履行義務獲取對價權利的定義，同時有利于進行成本的攤銷核算。建議在項目資產達到可使用狀態后不再轉入金融資產和無形資產，繼續在合同資產下區分二級科目核算政府分期付費和特許經營成本攤銷金額，兩者實際上是同一資產提供的服務，只不過區別由誰付費形成差別。滿足準則解釋第14號不屬于固定資產的相關規定，保持會計核算的一貫性。（2）本著及時審慎的原則，明確合同資產的確認和計量。對新建PPP項目資產在建設期開始確認資產，先按完工程度支付對價金額估值入賬，待辦理財審竣工決算后再調整原來的暫估價值。對融資借款利息是否資本化的問題，區分政府付費項目不予資本化，經營特許權使用者付費項目進行資本化處理。同時在投入使用進入運營期后，會計期末按上年度政府績效考核結果支付百分比確認合同資產應計提減值準備。（3）本著權責發生和配比的原則，確認收入、攤銷費用。新收入準則以控制權轉移代替風險報酬轉移作為收入確認原則，PPP項目公司只有項目實施的管理權和利用設施提供服務獲得的收費權，沒有項目資產的控制權和項目設施的重大剩余權益，因而在收入確認時點上不存在控制權轉移才能確認收入?？梢岳斫鉃楦鶕PP合同，滿足履行合同具有商業實質能帶來改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額，并有權取得的對價很可能收回兩個收入確認條件即可確認收入。政府付費模式下，建設期可根據PPP合同確認一項收入權利的產生，按建造成本扣除重大融資利息部分確認可用性收入，運營期按應收服務費確認運維服務費收入；混合收費模式下，按應稅政府補助和可行性缺口補償的性質，屬于運維補貼性質的并入運維服務費確認使用者付費總體收入，并根據運營期間分攤合同資產的成本費用。（4）本著實質重于形式的原則，規范項目公司合并財務報表。社會資本參與的PPP工程大多為國有企業和央企，筆者所在國企大部分為政府付費模式下的PPP項目，參與主體屬于國有資產和政府共同出資的SPV，因此，筆者提出在轉入常規運營前，社會資本出資方（母公司）適于將SPV承擔的PPP業務按表外業務記錄在合并報表中，相關信息在會計報表附注中加以披露，待相關法律政策環境完善后再納入合并報表。（5）本著“鏡像互補”的原則，達成社會資本方與政府方在會計核算上的相互印證。社會資本投入形成的合同資產與政府合同負債義務的計量和確認存在界定困難等諸多問題，需要從項目的全生命周期綜合考慮時間價值、資本價值和合理回報率等因素合理確認金額，在政府和企業會計報表中同時披露相互印證。雙方樹立成本核算意識，有利于提高會計信息質量的準確性，也有利于防控政府隱性債務和企業經營風險。
5結束語
鑒于PPP項目的復雜性，無論從政策層面還是實務理解方面，會計核算都存在諸多未解難題。為提高會計信息質量，對會計核算提出更高的要求，通過會計從業者積極探索、大膽嘗試，規范PPP項目核算，促進會計信息管理水平的提升。
參考文獻：
［1］張懿珊,盛姜月.不同行業PPP模式的進入風險探究——基于社會資本的角度［J］.中國總會計師,2018(3):72-73.
企業會計新收入準則范文5
[關鍵詞]企業 應收賬款 審計方法
企業的應收賬款主要是指銷售商品、產品和提供勞務等業務，應當向購貨單位或者接受勞務單位收取的款項，這是企業在經營活動形成的各類債權性資產，也是企業為增強自身競爭力而擴大對外銷售，由此對外提供商業信用所造成的結果，其中往往包含大量的風險。按照新會計準則的規定，企業資產可化為金融資產、非金融資產。金融資產由于其具體性質的不同，可分為四類。企業的應收賬款屬于金融資產，具體來說，應屬于新會計準則下的“貸款和應收款項”。所以，企業的應收賬款都要根據《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》準則的相關規定來進行核算，企業應收賬款的壞賬準備也應按照第22號企業會計準則的要求開展計提。筆者認為，企業應根據新會計準則的規定。按照以下方面開展企業應收賬款審計，以便盡量降低企業風險。
一.了解和測試被審計單位的應收賬款內部控制情況
注冊會計師對企業應收賬款的控制測試，主要是根據對應收賬款不相容職務的分離、進行正確的授權審批、開展充分的憑證與記錄、按時寄送與核對對賬單和內部核查等幾個方面來實施。在審計時，要認真做好以下幾方面的控制測試和評價：一是企業應收賬款記錄是否是以銷售部門核準的銷售發票作為依據的。二是企業是否按照應收賬款明細賬余額來定期編制客戶企業對賬單。并與客戶進行對賬的，編表和記錄、調整應收賬款的不相容職務是否真正實現了分離。三是企業應收賬款的總賬與明細賬戶登記是否是由不同人按照匯總記賬憑證與各種原始憑證、記賬憑證進行分別登記的，應收賬款的總賬與明細賬戶余額是否由管理應收賬款之外的人員定期進行核查。四是被審企業的信用部門是否定期進行應收賬款分析，并標注虛列應收賬款和無法收回的應收賬款。五是被審企業對賬齡較長客戶的應收賬款，是否由專人開展催收，以確保債權能夠收回，對應收賬款的貸項調整是否經過專門的授權審批程序。注冊會計師在完成以上對應收賬款內部控制的了解、測試之后，應根據成本效益因素和其他一些獲得的證據，對應收賬款內部控制的完善程度與運行的有效性開展評價。當然，注冊會計師還要用謹慎的態度對可能產生舞弊和違法等行為的領域開展深入細致的調研。一旦確定了關鍵內部控制與內部控制中可能出現的薄弱環節，就能對被審計單位的控制風險作出有效評價，并作出是選擇實施內部控制測試，還是進入賬戶開展實質性測試程序的選擇。
二.及時函證應收賬款的客戶
函證可以分為積極函證與消極函證這兩種，積極函證要求被函證單位直接告知被審單位應收賬款的余額是否準確無誤。而且無論準確與否，都必須要回函。消極函證只要求被函證單位在不同意函證余額的情況下。才進行回函。根據我國當前會計信息嚴重失真的狀況，審計人員唯有選擇采取積極函證。以便從反饋函之中分析出雙方函證的差異。一且出現函證被退回或未及時回復的情況，審計人員要再次發函，或者親自到債務人單位去詢問。審計人員要格外關注函證之后的賬款收入。如果函證日之后，銀行日記賬與銷售賬收到了有關債務人的付款記錄。那么審計人員還應認真審閱收款的原始憑證與相關文件是否真的一致。即銀行在結算憑證上的用途、匯款單位等情況，是否與銷售合同與相關文件相符合，是否存在偽造的現象。審計人員一旦疏忽了原始憑證是否符合，那么虛設的應收賬款就成為了企業虛增的資產。因此，函證的重點就是數額較大，而且拖欠時間較長，并采取現金結算方式的客戶。
三.按照現代企業制度要求進行審計職能定位
一是審計工作重心要從傳統的財務審計轉向經濟效益審計。由于內部審計職能從單一監督職能向監督與管理、服務等多種職能進行轉變，傳統意義上只審查合法性、合規性的財務審計方式已無法適應新形勢發展的需求。由于應收賬款審計主要是為了對應收賬款管理效益開展審計，是為提出改善意見找到加強經濟利益的管理方法，所以，應收賬款審計的核心應當是內控制度與經濟效益。二是要將事后審計變為事前、事中與事后審計相結合。由于企業經營管理活動的多元化，企業管理的現代化，純粹意義上的事后審計方法難以對企業應收賬款進行全面、科學而準確的評估。應收賬款審計應體現在怎樣進行管理上。體現在怎樣提高應收賬款回收率，進而提高應收賬款的經濟效益。所以，對于企業應收賬款的審計，要在管理活動的事前、事中和事后等方面進行全面審計工作。
四.注重企業應收賬款的壞賬審計
一是要核查提取壞賬準備的正確性、真實性，重點是要詳細審閱企業應收賬款余額是否準確、真實，是否有任意變更現象或增大計提數現象。二是要核查壞賬沖銷情況，審計人員應利用詳查法來逐項審查應收賬款的催收狀況，認真分析收回的貨款是否有被貪污和挪用的情況，沖銷的壞賬是否有單位負責人進行簽字核準。當保證抵押的企業應收賬款轉為壞賬時，應及時查明抵押品是否已進行了合適的處置，進而查明抵減數與轉入數是否相符。但是核查當沖銷的壞賬重新收回之后，其會計處理的方法是否合適，是否有未增加壞賬準備。卻轉入營業外收人、其他應收款，或不入賬轉人小金庫等現象。
企業會計新收入準則范文6
(一)經濟學關于銷售收入實現的層次
銷售收入是企業在一定時期和一定經營范圍內從事生產經營活動綜合作用的結果。《企業會計準則一收入》,將“收入”定義為:企業在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業資產等日?；顒又兴纬傻慕洕娴目偭魅搿Ｆ髽I的銷售過程是企業貨幣資本循環過程的一個部分,在政治經濟學中,將企業貨幣資本的循環過程描述為:/———生產資料貨幣資本—商品生產資本商品資本—貨幣資本\———勞動力從經濟學的角度來看,銷售收入的獲得過程是商品價值形成、增值和實現過程的統一。“銷售收入的實現過程”與“銷售收入的實現”在經濟學上是有差別的。實現過程是指企業投入貨幣資金購買原材料,通過生產過程將其轉變為產品;企業為產品尋找市場和用戶,進行營銷;發送產品完成銷售并取得債權,直到最終收到貨款的全過程。只要銷售收入尚未到達終點,銷售收入就仍然處于實現過程之中。只有當銷售收入實現過程到達終點(即收回全部貨款),才是真正的銷售收入的實現。由于銷售收入的獲得是一個過程,因此,銷售收入在獲取過程中可以分為三種形態:(1)處于產品形態的銷售收入。指產品尚未發出,市場交換行為沒有發生之前的銷售收入。(2)處于債權形態的銷售收入。指市場交換行為已經發生,并己獲得了索取貨款權利的銷售收入。(3)處于貨幣形態的銷售收入。指真正獲得了貨幣資金的銷售收入。經濟活動完成程度的不同,體現了銷售收入成熟程度的不同,也就是銷售收入質量的高低。將貨幣資本的循環過程與銷售收入的實現過程結合起來,我們不難發現并體會到企業銷售收入的實現過程貫穿于企業資本循環過程之中。其中,處于最終的貨幣形態的銷售收入成熟程度最高,它是經濟活動完成的最終表現;處于債權形態的銷售收入還需要完成收帳活動才能轉化為貨幣形態的銷售收入;處于產品形態的銷售收入還需要完成必要的生產和銷售活動才能被轉化為債權形態的銷售收入。銷售收入的質量就是指某種存在形態的銷售收入與它在經濟上得以最終實現之間的聯系程度。
(二)經濟學關于收入的確認
從經濟學角度分析,當銷售收入在其剛剛形成(產品完成)時,由于其質量層次低,存在著較多的不確定性和風險,與它在經濟上的最終實現之間存在著較大差距。在這時我們沒有必要對其進行確認與計量,而使其仍然以成本的形態存在著。當銷售收入質量提高到一定的層次,伴隨于產品價值的不斷增值,以及各種后續費用的明晰化和風險的弱化,這時我們就有必要對銷售收入進行確認和計量。銷售收入形態的變化及其成熟程度由低到高的過程為:產品形態銷售收入一債權形態銷售收入一貨幣形態銷售收入。銷售收入所體現的經營成果不僅表現在數量的大小,同樣也體現在質量的高低上。因此,銷售收入的確認不僅要確認數量,同時也需要確認其質量,其質和量必須同時并重。銷售收入的確認,是指將處于某種存在形態和某種質量層次的銷售收入在賬簿中加以記錄及在財務報告加以反映和披露的財務行為。人們常用“實現原則”來決定應確認的銷售收入。經濟學意義上的“實現”,就是指經濟上的“真正實現”,即只有當貨幣資金真正完成了它的整個循環過程,才被確認為銷售收入的實現;在商品變為貨幣資金時被確認的銷售收入叫做“已實現的銷售收入”,也就是貨幣形態的銷售收入。
二、會計學中關于收入的實現和確認的理論,以及經濟學的相關理論的啟示
(一)會計學的收入確認原則
收入確認在會計信息系統特別是在收益信息系統中處于十分重要的地位,對于企業目標和會計目標的實現具有重大意義。當前我國會計信息使用者對財務報表批評的一個很重要的原因,就是因為報表提供者利用收入確認進行利潤操縱和報表粉飾。傳統會計的收入確認標準在會計理論上稱為收入實現原則或收入確認原則,它是基于20世紀50年代以前的經濟環境,它與經濟學關于收入確認的理論是一致的。在當時的環境下,經濟活動極為單一,絕大部分市場交易是錢貨兩清的一次性買賣行為?；蛘哒f,交易要么不發生,要么就一次性發生完成,與交易對象(商品)有關的風險和報酬的轉移,也是一次性完成的,這樣收入實現的時點比較容易甄別、確定。因此,傳統收入實現原則強調,只有在收入的賺取過程已經完成、且收入是己實現(收到現金)或可實現(有收取現金的法定權利)時,才在賬面上確認收入。當時,國際上對財務會計概念公告中規定,對收入的確認除了必須符合確認的一般標準———可定義性、可計量性、相關性和可靠性外,還應滿足:已實現或可實現;己取得;收益過程基本完成。20世紀50年代起,世界各國經濟的發展步伐加快,市場競爭日趨激烈。企業為了在激烈的市場競爭中取得優勢,就不斷創新各種為顧客降低風險的交易活動,如分期收款銷售、售后回購、售后回租、期權期貨等。在交易創新下,各項活動很少是一次性行為,大部分交易活動都持續一個較長的時間段,甚至商品的交付、貨款的清收也是逐期的,不再像傳統交易下者的風險提高。這樣,傳統的收入實現原則難以合理地反映現實經濟活動,會計界開始提出新收入和交易活動之間存在明顯的聯系而易于辨認。同時,購買者承擔的風險降低,而商品銷售的收入確認標準。1982年頒布和1993年修訂的《國際會計準則第18號———收入》認為會計學意義上的“實現”,也就是會計準則中規定的銷售收入實現的標志。即銷售已經形成,并滿足了一定的確認條件:(1)如產品已經交付,勞務已經提供,銷售方己將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買者;(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對售出商品實施控制;(3)與交易相關的經濟利益能夠流入企業;(4)相關的收入和成本能夠可靠地計量時,就可以而且應該被確認為銷售收入,而不論它在經濟上是否己得到了真正的實現。用這種觀點確認的銷售收入,我們可以把它稱作“已確認的銷售收入”。由此可見,會計學上“已確認的銷售收入”分為兩種類型收入:一種是“可實現的銷售收入”,包括債權形態和產品形態的銷售收入;另一種是“已實現的收入”,指貨幣形態的銷售收入。從銷售收入質量的角度來講,“可實現的銷售收入”是一種在會計上予以確認,但在經濟學上還未真正實現的收入。它的質量層次低于“已實現的銷售收入”。會計學關于收入的確認,其優點在于:可以全面、及時、公正地反映企業的財務狀況和經營成果。缺點是企業的銷售收入成為具有不同質量層次銷售收入的混合體;重視了銷售收入的數量,忽視了其質量,從而影響了對企業業績的正確評價。就已確認的銷售收入來計算本期損益,必然要超前交納稅金,影響企業的資金周轉,還有可能會虛增銷售收入。如果公司銷售的產品質量、規格有問題,發生銷售退貨,這時該筆已確認的銷售收入就構成了虛增的銷售收入,依據它去計算公司損益,就會虛增利潤;即使沒有退貨,上述收入不是虛增的銷售收入,在未到達“已實現的銷售收入”的層次時,依據它計算本期損益也會導致公司利潤超前體現。
(二)經濟學相關理論對會計收入確認的啟示
通過以上的分析,我們知道,依據收入準則確認的收入,對于銷售收入的數量給予了較多的關注,而對于質量的把握則更多是依靠會計人員對經濟事項的職業判斷,而準則中對收入的確認標準又只做了原則性的規定,在實務操作中難免會帶有較強的主觀性。筆者認為,通過經濟學關于收入確認的原則較為謹慎,對會計學中關于收入的確定也有一定的啟發性:會計人員有必要對銷售收入的質量層次進行區分,以求更為客觀、貼切地刻畫和表現企業經營的原貌。具體的改進操作方法為:在企業“主營業務收入”、“其他業務收入”總賬賬戶下增設兩個二級賬戶,即“己實現的銷售收入”和“可實現的銷售收入”,用以分別核算上述兩個質基層次的銷售收入,并同時在會計報表中列示。只有這樣,才能正確、真實、全面、及時地提供銷售收入的信息,以保證會計信息的科學性。
三、會計學中關于收入確認的方法以及方法的改進
(一)會計學中關于收入確認的方法
收入確認的核心問題是收入何時確認的問題,解決收入何時確認的一個前提是要選擇適當的時間基礎,對此通常有兩種選擇:
1.收付實現制。收付實現制足以現金收到為標準來確認收入,以現金付出為標準確認費用。在收付實現制下,所有收到的現金都作為本期收入,所有現金支出都作為本期費用。在實際經濟活動中,純粹的收付實現制是不存在的,實際應用的是一種修正的收付實現制,即在遵循按現金收入來確認收入,現金支出來確認費用的總體原則之下,對其它一些事項按照權責發生制的要求加以確認。
2.權責發生制。權責發生制又稱應計制,是以權利和責任的發生與否作為標準來確認收入和費用。權責發生制是現代財務會計的三大支柱之一,正因為有了權責發生制,收入和費用確認中大量的應收、應付、預提、待攤項目才會存在,大量的估計判斷程序才能得到應用。權責發生制還是收入實現原則、配比原則的基礎,這三者共同構成了現代財務會計確認的基本原則。
