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審計風險的研究范文1
關鍵詞：審計定價 經營風險 財務風險 監管風險
一、引言
審計風險是指事務所為能對會計報表發表合適的審計意見的可能性，在事務所進行審計定價時必然要考慮到審計風險的影響，進而提高審計收費以補償被訴訟或被迫賠償乃至聲譽破壞造成的可能損失。在2001年之前我國上市公司支付的審計費用沒有要求強制披露，這不僅不利于監管部門對審計收費的管理，同時也不便于政府指導價的實施。隨著我國資本市場，審計市場的逐步發展，投資者對公司信息披露完善程度的要求的不斷提高，以及監管部門對審計市場監管的需要，中國證監會在2001年了《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號―――支付會計師事務所報酬及其披露》，明確要求上市公司在年度報告中將支付給會計師事務所的報酬作為重要事項加以披露。這一規定不僅讓公眾了解了公司的審計費用信息，便于比較審計費用乃至會計師事務所的收費情況，還有助于研究者對審計定價展開研究，從而更好地了解審計收費情況，抑制審計市場中出現的不正當競爭現象，更有助于監管部門對審計市場的監管，促進審計市場健康發展，因此，對審計費用的研究具有非常重要的理論和現實意義。
二、文獻綜述
（一）國外文獻 有關審計風險與審計定價的經驗研究，國外始于Simunic（1980）建立的審計定價模型，對審計定價差異的影響因素進行相應的研究，實質是從公司的經營風險與財務風險展開，此后對審計定價的研究基本上是在此模型的基礎上進行修正。Taylor and Baker（1981）、Francis（1984）、Anderson & Zeghual（1994）、Firth（1985）利用simunic審計定價基礎模型，加入適當的變量，分別研究了美國、澳大利亞、加拿大、新西蘭等國的審計費用定價的影響因素，發現結論和Simunic結論基本一致，其中Taylor and Baker（1981）用客戶的資產總額來代替客戶的規模，發現客戶的規模與審計費用呈顯著的正相關關系，但與他們研究有所不同的是， Gul，Tuis and Chen（1998）等則以客戶的銷售收入總額來表示客戶的規模，得出的結論基本是一致的。與這些研究不同，Craswell，Francis and Taylor（1996）研究發現，審計費用與客戶的資產規模并非呈現正相關的變化，他們認為這是因為許多公司選擇審計師的一個重要標準是審計收費的高低，大多數企業偏向于選擇審計收費較低的事務所?？紤]到一些事務所采用不正當的競爭手段來承攬業務，導致了審計市場存在所謂的“低價競爭策略”（low-balling）。Ezzamel et al（1996），Simunic and Stein（1996）發現非標準審計意見報告，應收款項和存貨之和占總資產的比重與前一年或前兩年虧損將增加會計師事務所面臨的審計風險，需要增加實施的審計工作量，因而收取的審計費用高，以補償所面臨的風險和所付出的成本，而扣除非經常性損益后的資產報酬率（ROA）則與審計費用呈負相關關系。
（二）國內文獻 在我國，對這方面的研究是伴隨著中國證監會2001年對審計收費的強制性披露而開始的。羅棟梁（2002）指出，我國審計市場的定價并沒有考慮審計風險的存在，與發達國家成熟的市場有差距，審計定價存在缺陷；王振林（2002）研究了1997年至1999年的審計收費數據，發現客戶規模、會計師事務所規模、服務客戶的年限、事務所變更、上市公司的流通股比例、國有股比例和年度啞變量等均與審計收費顯著相關，該研究結合我國上市公司的實際情況展開研究，得出了許多不同于國外的新的結論。劉斌、葉建中和廖瑩毅（2003）則發現，客戶規模、業務復雜程度與審計收費是顯著相關的；而存貨與資產總額之比、長期負債與資產總額之比、盈虧情況、審計任期和事務所規模對審計收費不具有顯著影響，此外，他們還考慮了我國的地區因素對審計收費的影響，發現上市公司所在地影響審計收費，劉愛東、劉錦芳（2009）也發現，我國上市公司的地域因素對審計收費定價具有顯著的影響，且比較穩定。李補喜、王平心（2005）發現客戶規模，流動比率，ROE，應收賬款占總資產的比重，資產負債率等均為審計費用率的重要影響因素，與之相反，毛鐘紅（2008）研究發現應收賬款占總資產的比重、凈資產收益率（ROE）、資產負債率、流動比率和受到監管部門的處罰或譴責與否等對審計費用的影響不顯著，但是上市公司的資產規模、審計意見的類型、存貨占總資產比重以及是否為ST類公司等是影響審計收費的主要因素，但是伍利娜（2003）并未發現審計意見類型與審計收費顯著相關；劉婷婷、朱錦余（2010）也發現審計意見類型并不是影響審計收費的主要因素；喻凱、邱從龍（2009）研究發現客戶規模、審計復雜性、流動比率、資產負債率、是否為ST公司，事務所的規模、獨立董事人數、上市公司所在地等對審計收費均具有顯著的影響，但是沒有發現應收賬款占總資產的比重、長期負債占總資產的比重對審計收費的影響，此外，還發現存貨占總資產的比重與審計收費顯著負相關這一結論。其他部分研究從不同角度展開，如李壽喜（2004）從單位資產的審計收費角度研究，發現客戶資產規模越大，單位資產的審計收費越低 ，伴隨著凈資產收益率和總資產報酬率的下降，單位資產審計收費不斷提高；張繼勛等（2005）分析了對外擔保額對審計收費的影響；而蔡吉甫（2007）主要從公司的治理結構的角度展開研究，發現有效率的公司治理結構不僅能夠控制公司的問題，而且還可以減少會計師事務所收取的審計費用。我國的審計收費研究中，有關審計收費的研究所得出的結論并不存在比較一致的結論，且考慮地區發展水平差異的并不多。本文擬就此考慮在我國這樣一個特殊的轉型經濟國家背景下，分析審計風險對審計定價的影響。
三、研究設計
（一）研究假設 會計師事務所為公司提供審計服務，從公司收取審計費用。收取的審計費用，如前所述，不僅要補償其審計所付出的成本，還包括事務所的一定的利潤。付出的成本，取決于所提供審計服務的復雜度、工作量等，同時還包含其所發表審計意見不適當帶來的被訴訟的風險。一般來說，事務所面臨的被訴訟風險越大，其收取的審計費用越多，以彌補可能的被訴訟而導致的損失。那么究竟哪些風險因素是事務所所重點考慮的呢？本文擬就此問題進行相應的研究。事務所審計風險主要源于對公司進行審計，未能出具合適的意見報告，從而導致對由此可能引發的損失做出相應的賠償，以及對聲譽的影響。從根本上來說，審計風險主要是由公司風險未能被發現所致。本文根據一般的分類，將公司風險劃分為經營風險和財務風險。由于上市公司的特殊性，還面臨著被監管機構監管的風險，因此本文所分析的風險也包括監管風險。本文將從審計服務的提供方（會計師事務所）角度出發，對公司風險與審計收費之間相關關系展開研究。注冊會計師審計準則規定：經營風險源于對被審計單位實現目標和戰略產生不利影響的重大情況、事項、環境和行動，或源于不恰當的目標和戰略。一般來說，公司面臨的經營風險越大，對于事務所的審計意見報告要求也就越高，事務所務必會付出更多的工作量（如實施更多的實質性程序）以出具合適的報告，從而使得事務所的審計收費越高。因此，提出假設：
假設1：公司面臨的經營風險越大，審計收費也就越高
財務風險可以分為廣義和狹義的理解，狹義的財務風險是由于負債而使公司承擔的風險，而廣義的財務風險則是泛指由于各種因素變化造成公司利潤的不確定性。本文所指的財務風險主要指狹義的財務風險。由于財務風險主要是由負債引起的，因此本文主要考慮公司的短期償債能力和長期償債能力。公司面臨的財務風險直接反映著公司的財務狀況，對與會計師事務所來說，其所面臨的審計風險顯然更高，有提高審計收費的動機。因此，提出假設：
假設2：公司財務風險與審計收費呈正相關關系
由于上市公司監管機構具有保護投資者利益、維護社會公共利益等監管目標，因此對于上市公司的違規行為會特別關注，在對上市公司進行處罰的同時，對出具不適審計意見報告的會計師事務所也會產生不利影響。因此，監管風險越大的公司，事務所收取的審計費用越高。在此，提出假設：
假設3：監管風險越大，審計收費越高
（二）樣本選取和數據來源 本文所選樣本為2005年至2007年我國滬深兩市A股制造業類上市公司。對樣本進行下列處理：剔除數據不全的樣本；剔除交叉上市的樣本公司（A+B；A+H）。最后得出的樣本數為1478個，其中2005的樣本數為507個，2006年的樣本數為485個，2007年的樣本為486個。本文所選用的財務數據來源是CSMAR數據庫，部分數據在新浪財經（finance.省略/）上手工收集，市場化指數來自樊綱、王小魯（2006）編制的中國市場化指數（中國市場化相對進程報告）。文中的數據處理運用的是Eviews5.0和SPSS17.0。
（三）模型建立和變量定義 根據上文理論分析，本文主要構建如下回歸模型對研究假設進行檢驗，具體變量定義見（表1）。
Auditfee=c+∑經營風險+∑財務風險+∑監管風險+∑控制變量+ε
四、實證結果分析
（一）描述性統計 如（表2）所示，審計收費均值在過去三年呈現出逐年增加趨勢2005年審計收費均值為60.8萬左右，而到2007年這一數值已經達到了將近70萬元。（表3）給出了主要變量的描述性統計，應收賬款、存貨所占比重差別較大，最高達到了68%，最低幾乎為0，其均值分別有13%和17%；不同公司的主營業務增長率差別非常大，最高的達到了2324%，而最小的為-105%；流動比率、資產負債率，在不同的公司均存在著明顯的差異，其均值分別為1.46和51%；最近三年收到證監會處罰或譴責的公司僅占7%，st公司所占的比例只有4%，被出具標準無保留審計意見的公司占了94%，僅有6%的公司被出具非標準審計意見，有4%由四大審計其年報；凈資產收益率在不同的公司間也存在在著巨大差異，最大的達到了192%，而最小的僅為-1408%；從index指數發現，在我國不同地區的發展水平是不同的，最高地區市場化指數達到了10.41，而最低的僅有2.50，平均來說，達到了7.54。
（二）相關性分析 為了檢驗變量之間的是否存在共線性，檢查了主要變量間的相關系數，如（表4）所示，從表中發現，被審計單位的規模（size）與審計費用（auditfee）之間的相關系數達到了0.666，且在5%水平上顯著，這說明被審計單位的規模與審計費用正相關，被審計單位規模越大，審計費用越高；資產負債率（lev）與流動比率（lratio）之間Pearson系數和pearman系數均達到-0.699，且在5%水平上顯著，說明資產負債率與流動比率呈顯著負相關關系，具有共線性。其他解釋變量與審計費用之間的相關系數均比較小，不存在共線性問題。
（三）回歸分析 從（表5）中，在回歸一中看出，客戶的應收賬款占總資產的比例（reratio）與審計費用在10%水平上顯著正相關，說明應收賬款所占比重越高，審計費用越高，與simunic（1980）、伍麗娜（2003）等的結論一致，但是與Low、Tcn and Koh（1990）等不符；存貨占總資產的比例（inratio）與審計費用正相關，但不顯著；主營業務收入增長率（growth）與審計費用呈負相關關系，不顯著，但是其系數符號與預期相符；流動比率（lratio）與審計費用在1%水平上顯著正相關，在其他條件相同的情況下，流動比率越高的公司，其審計費用越低；在回歸二中，資產負債率（lev）與審計收費負相關，但并不明顯；公司是否為ST，與審計收費在1%水平上顯著正相關，說明會計師事務所對ST上市公司審計收費會更高；有關上市公司在最近三年受到是否處罰或譴責以及凈資產收益率（roe）與審計收費均沒有明顯的相關關系；在控制變量中，事務所出具的審計意見、是否為“四大”、客戶的規模以及地區發展水平，與審計收費均有顯著正相關關系。
（四）進一步檢驗 我國地區經濟發展水平差異較大。公司普遍存在著預算軟約束，由于經濟發展水平較高的地區，其金融市場相對比較發達，處于該地區的預算軟約束的程度會有所減輕，會提高公司的財務風險，據此事務所在審計定價時就可能提高審計收費。本文研究發現，資產負債水平對審計收費并沒有顯著的影響，那么處于經濟發展水平高的地區的上市公司，財務風險增大，審計收費是否更高呢？本文用公司的資產負債率來衡量上市公司的財務風險，以市場化指數來表示經濟發展水平，從而代表地區的金融市場發展水平，展開進一步的研究。描述性統計表顯示，lratio與lev、lev*index與lev和lev*index與index之間均存有顯著的共線性（限于篇幅，描述性統計表未列示）。從（表6）回歸結果可以看出，lev*index與審計收費之間存在顯著正相關關系，且在1%水平上顯著，說明在地區發展水平越高的地區，其財務風險越大，審計收費越高，這也證實了江偉、李斌（2007）的研究結論；其他變量的回歸結果與前述基本一致。
五、結論
本文對2005年至2007年我國A股制造業上市公司數據進行研究，結果表明：上市公司的經營風險中應收賬款占總資產的比重對審計定價具有顯著影響，其他對審計定價并不明顯；事務所審計定價主要與公司的流動比率有關，而與資產負債率并不存在顯著的相關性；在上市公司面臨的監管風險中，是否為ST公司是影響審計定價的重要因素，其他不明顯；進一步研究發現，在地區發展水平較高的地區，公司所面臨的財務風險越大，審計收費越高，這一結論充分說明，在我國公司普遍存在預算軟約束的情況下，地區經濟發展水平高的地區，其金融市場比較發達，預算軟約束有所減輕，公司面臨的財務風險一定程度上有所增大，審計收費增加。本文的研究結果表明，事務所在審計定價的時候，會對公司的經營風險、財務風險以及面臨的監管風險加以考慮，且對這三類風險構成中的應收賬款所占比重、流動比率以及是否特殊處理（ST：special treatment）比較重視。本文的研究為物價部門正確制定審計指導價提供了更為有效的指導，為我國審計市場監管者制定更加有效的市場發展戰略提供了理論支持；在理論上，豐富了現有事務所審計定價的相關經驗研究，同時使對事務所的審計定價行為有了進一步的了解。
參考文獻：
［1］江偉、李斌：《預算軟約束、企業財務風險與審計定價》，《南開經濟研究》2007年第4期。
［2］羅棟梁：《上市公司審計費用決定因素的一般研究》，《證券市場導報》2002年第12期。
［3］王振林：《審計收費的決定與審計質量――中國上市公司的證據》，《上海財經大學博士學位論文》2002年。
［4］毛鐘紅：《我國審計收費影響因素的經驗分析》，《財會通訊》2008年第4期。
［5］劉婷婷、朱錦余：《我國A股上市公司審計費用決定因素分析》，《經濟問題探索》2010年第10期。
［6］李補喜、王平心：《上市公司審計費用率影響因素實證研究》，《南開管理評論》2005年第2期。
［7］Simunic，D.A.The pricing of audit services:Theory and evidence，Journal of Accounting Research，1980.
［8］Simunic，D.A.and Stein，M.T..The impact of litigation risk on audit pricinga review of the economics and the evidence.Auditing A Journal of Practice and Theory，1996.
審計風險的研究范文2
關鍵詞：審計風險 審計防范 建議
審計風險是審計活動有現象，是審計發展過程的產物。近幾年來， 審計風險日益突出。強化審計風險意識，有效規避和防范審計風險，提高審計質量，已越來越受到各
方面人們的重視。本文將對審計風險的相關概念作簡要論述，并重點分析其成因，以及針對這些成因采取相應的防范建議。
一、 關于審計風險的概述
“審計風險”指審計組織或審計人員在審計的過程中，由于受到某些不確定因素的影響，而使審計結論與客觀事實發生背離；或者由于審計人員作出錯誤的審計評價和審計結
論，而受到有關關系人得指控，并遭受某種損失的可能性。因此，審計風險主要由兩方面構成：一方面是錯誤，財政報表本身存在重大錯報和漏報的風險；另一方面是審計人員，
在審計后表示該報表并不存在重大錯報和漏報的風險。換而言之，審計風險是客觀和主觀兩方面問題的結合。
二、 審計風險的形成原因
1，經濟生活對審計意見的依賴程度及其影響范圍的擴大
一方面，隨著審計范圍的擴大和審計力度加強，審計地位不斷的提高，審計監督工作在社會上得影響不斷擴大，現代經濟生活對審計意見依賴程度不斷的加大，依賴審計意見
的人不斷增多，因此審計機關及審計人員面臨的審計風險也將不斷的增大。
另一方面，由于市場經濟成分多元化以及企業在市場競爭中的不穩定性，審計人員難以全面地反映和評價企業情況，使其獲得的信息不真實，作出的審計結果不準確，從而引
起審計風險。
2，審計活動所處的不斷變化的法律環境
法律是審計工作的依據，如果法律體系不完備，審計人員就會失去統一的標準，增加風險的機會。目前我國正處于市場經濟建立和發展階段，審計法規體系尚不夠健全，不能
適應社會經濟的急劇變化。面對紛繁復雜的社會經濟，現行法律不可能對審計活動過程中可能遇到的所有新情況、新問題全部規范到位。另外許多不確定因素和不規范的行為依然
存在，這就倍增了社會經濟的復雜性，經濟法律法規不可能涵蓋經濟生活的全部，即使有所涵蓋，也有部分的法律法規存在技術性和可操作性不強的缺陷。
3，審計內容的廣泛性和審計對象的復雜性
審計范圍是一個逐漸擴大的過程。由早期的以處理現金的職員的誠實性為審計重點，擴大至今，遠遠超過了傳統的財務審計，不僅要研究和評價被審計單位內部控制制度的健
全程度和運作效率，還要就企業在未來持續經營能力作出報告。有關這方面信息的不確定性很大、風險也很高，審計人員要作出正確的審計的結論難度增加，風險在所難免?，F代
市場經濟不穩定性增強，公司要想在激烈競爭的市場中謀生存圖發展，必須擴大經營規模，進行復雜化的交易。我國的企業正處于不穩定狀態之中，國民經濟增長較快，關鍵領域
的改革有所突破，業務創新和業務復雜性也在隨著市場的不斷完善而增加，這將會導致會計的確認、計量、報告帶來困難，引起審計風險的產生。
三、 審計風險的防范建議
由上述可知， 審計風險的形成因素具有復雜多樣性， 因此對審計風險的防范也應是綜合和靈活的。根據上述審計風險的成因，本文提出下面幾點有效的防范審計風險的建議
：
（一） 優化審計環境，加強法制建設
在風云莫測的社會經濟中，會計信息失真、內部控制混亂會影響審計工作的正常開展，加大了審計風險。因此應該督促審計部門根據社會經濟生活的變化加強法制建設，及時
修改和制定切合需求的審計法律法規，努力克服審計中無法可依或有法難依的問題，使審計工作逐步走向法制化、規范化；同時國家有關部門應采取有效措施，凈化社會法制環境
，規范市場主體的行為，保證審計工作質量、減少差錯，達到防范審計風險的目的。
（二）建立良好的內部運行機制，完善內部質量控制制度
建立良好的內部運行機制，完善內部質量的控制制度，是減少舞弊、防范控制審計風險的有力保障。質量控制是審計機構內部控制體系的重要組成部分，是事務所整個管理體
系中的核心。各審計機構應該建立有效的內部運行機制和控制制度，健全各項規章制度并嚴格執行，不徇私情、秉公執法。制定審計質量考核辦法、減少或消除人員差錯，及時發
現和解決審計過程中出現的各種問題，保證審計質量、降低審計風險。
（三）加強業務培訓，提高審計人員的風險意識和綜合素質
審計是較高層次綜合性的經濟監督，防范審計風險的關鍵就是要提高審計工作質量，而高質量的審計來自高素質的審計隊伍。因此，應該不斷加強審計人員的業務培訓教育，
提高綜合素質，及時更新知識，提高審計人員的分析、判斷及預測經濟活動的能力，造就一批同當前審計及工作相適應的具有較高思想素質、業務技能和知識水平的審計工作人員
，提高審計工作質量，控制審計風險。
正確認識審計風險是審計自身發展的要求，也是市場經濟發展的需要。隨著人們對審計的期望不斷提高，審計人員的責任和風險也越來越大，審計部門將會更加關心如何采取
可行有效的審計方法和程序，在降低審計成本的同時高質量完成審計任務，沖破傳統審計思想的束縛，從思想上、觀念上深刻的理解審計風險的內涵，樹立風險意識，并在執行審
計業務過程中，注重審計質量，尋求積極有效的方法和措施，防范審計風險，有效地避免風險及其損失。
（四）采取有效的審計方法，降低審計風險
運用科學和規范的審計方法，以有限的審計資源擔當起社會人民所賦予審計的歷史使命，最大限度地提高審計效率，是降低審計風險的主要措施之一。審計工作越來越復雜多
樣，導致形成審計風險的因素也越來越多。許多具體實踐中的問題還有待于在實踐中探索應對解決的方法。但是，只要審計人員能夠真正轉變觀念，從思想上改變，切實按照審計
的思路組織審計工作，在審計實務中全面貫徹防范審計風險管理的觀念，謹慎的對待審計風險，合理地界定審計人員的責任，認真及時地加以防范管理，從而預防和減少審計風險
盡可能少的發生。
參考文獻:
審計風險的研究范文3
關鍵詞：審計風險；審計定價；審計客戶
中圖分類號：F276．1
文獻標識碼：A
文章編號：1002―2848―2007(01)－0114―05
目前我國證券審計市場表現出濃厚的地域色彩。一方面上市公司所處地域(指省、自治區、直轄市)的地方主管部門為了保護本地域內的會計師事務所的利益，對上市公司施加壓力；另一方面上市公司也希望得到本地域的會計師事務所提供更多的“幫助”。此外，本地會計師事務所也會通過各種方式影響上市公司，使上市公司選擇本地事務所，或者變更“非本地”的會計師事務所，轉而聘用本地的會計師事務所。我國在審計市場上出現的這種地方保護主義，給會計師事務所獲取異地客戶增加了壁壘。對于上市公司來說，如果聘請異地客戶，將會多支付差旅費等額外費用，從節約成本角度考慮，上市公司也更愿意聘請本地會計師事務所。另外，由于本地事務所占盡了天時、地利、人和，決不會把高質量的審計客戶輕易讓給異地事務所，因此異地事務所能爭取到的大多是一些質量不高的客戶。異地客戶的審計風險相對偏高，多數會計師事務所會更傾向于爭搶所在地的客戶?；跀祿治隹梢詳嘌?，目前我國證券審計市場上客戶本地化現象比較嚴重。在這種環境下，本地客戶與異地客戶的審計定價也會有所差異。本文將通過實證分析對此問題進行研究。
一、文獻回顧
國外關于審計定價的研究始于Simunic的審計定價模型。在該模型中，客戶規模被認為是審計費用的最具決定性因素。從此以后，有關審計定價的研究得到了很大的發展。國外關于審計風險對審計定價影響的文獻主要有：Simunic驗證了審計意見對審計定價有顯著影響，保留意見的審計定價比非保留意見的審計定價明顯增多，而被審計單位是否虧損(近三年)并沒有顯著影響。Firth的研究同樣也驗證是否虧損(近三年)沒有顯著影響，但沒有檢驗審計意見類型的影響，因為他所采用的樣本中出具保留意見的審計報告很少。另外他考慮了公司非系統風險、股東權益回報兩個因素，前者與審計費用顯著相關，后者不顯著。Low，Tcn和Koh另外考慮了或有負債、長期負債率、流動比率對審計風險的影響。結果表明，近三年是否虧損對審計費用有顯著影響，而對審計意見類型、或有負債、長期負債率、流動比率沒有顯著影響。
在我國的相關研究中，主要采用過最近兩年的虧損情況、資產負債率、流動比率、盈余管理行為、年度報表審計報告意見類型這幾個指標作為衡量審計風險的變量。劉斌、葉建中和廖瑩毅發現客戶最近兩年的盈虧情況對審計收費沒有顯著影響。段春明發現被出具非標準無保留意見的上市公司審計收費顯著偏高(在5％的水平上顯著)，但最近三年公司的虧損情況對審計收費影響不大。余玉苗和劉穎斐從經濟學的角度構建了獨立審計服務供需雙方的審計收費決定模型，確認了影響審計收費水平的部分微觀和宏觀因素，著重分析了審計師法律責任的輕重對審計收費水平的影響，他認為法律風險對審計收費具有重大影響。李爽、吳溪發現中期審計收費與年度審計收費顯著相關，上市公司在年度內進行了中期審計比未進行中期審計的公司的年度審計收費要高，事務所的任期超過5年的審計收費高于審計任期較早年份的審計收費。伍利娜在《盈余管理對審計收費影響分析一來自中國上市公司首次審計費用披露的證據》一文中發現當公司的凈資產收益率處于“保牌”區間時在10％的水平上與審計收費顯著相關，屬于“保配”期間對于審計收費沒有顯著影響。
在西方發達國家，注冊會計師職業經歷了數百年的發展，審計市場高度集中，而我國會計師事務所受到地方保護主義的限制，審計活動存在著明顯的區域性。此外，從事上市公司審計業務的會計師事務所規模普遍較小，市場比較分散，在各地的分布很不均衡，導致部分區域審計市場中的低層次競爭非常激烈。這些不同的制度背景因素，要求我們在借鑒國外研究的同時，必須考慮中國目前的特殊環境，探求現階段影響中國資本市場審計定價的因素。本文的目的就是以Simunie模型為基礎，根據我國證券審計市場特有的區域化特征，建立審計定價回歸模型，并據此考察區域因素對審計定價的影響，及不同區域的事務所在審計定價時對審計風險的重視程度。
二、研究假設
我國企業年報審計市場上異地客戶審計定價低于本地客戶。在公開披露2004年年報的1371家上市公司中，只有847家上市公司明確披露了2004年年報審計的費用，其中異地客戶190家，本地客戶657家，本文對這847家上市公司2004年的年報審計定價做了統計(見表1)，從統計結果可以看出，異地客戶的平均審計費用為44．387萬元，略低于本地客戶的審計費用均值44．582萬元。
會計師事務所需要承擔部分或全部在異地執業的差旅費，那么異地客戶的實際投入成本應比本地客戶高得多。由于本地事務所占盡了天時、地利、人和，決不會把高質量的審計客戶輕易讓給異地事務所，因此異地事務所能爭取到的大多是一些質量不高的客戶，異地客戶的審計風險也會相對偏高。作為理性的會計師事務所應該通過調高審計定價來彌補預期損失費用，而從我國的年報審計市場來看，異地客戶的審計費用比本地客戶的較低。
審計定價由資源投入成本、正常的利潤和預期損失費用構成。審計師擴大審計程序會增加審計資源消耗成本但同時減少審計風險，相反，則會減少審計資源消耗但又會增加審計風險。如果審計師在審計定價時能夠理性地評估審計風險，并要求提前補償，那么審計定價的構成要求中審計資源消耗所形成的直接成本和預期損失費用所形成的機會成本，成為反向變化并形成審計師天然的懲罰機制(Simu-nie，Stein，1996)。由預期損失形成的機會成本，在沒有法律賠償責任時將會形成會計師事務所的現實利潤。
根據以上分析，本文提出以下假設：
假設1：異地客戶的審計定價顯著低于本地客戶；
假設2：與本地客戶相比，異地客戶審計定價時忽略了更多的審計風險因素。
三、模型與樣本選擇
(一)研究模型
本文的研究是在了解國內外文獻相關審計定價實證模型的基礎上，結合對我國審計定價背景的認識，建立以下審計定價模型：
LAF=60+61UL+62CATA+63CURRATIO+
b4LONGDEBT+b5ROA+b6IRRGLPRF+b7OP+b8 LISTAGE+b9LTA+b10SQSUBS+b11BIGAUD+b12PROVI+ b13PROV2+e
(模型一)
LAF=年度會計報表審計收費金額的自然對數。
UL=l，表示審計客戶為本地客戶；UL=0，表示審計客戶為異地客戶。本文在判斷一個客戶是否為會計師事務所的本地客戶時，主要是參考此事務所的注冊地與客戶所在地(注冊地或辦公地)是否為同一地區。如果為同一地區，則為本地客戶，否則屬于異地客戶。當然，還要考慮一些其他因素。由于許多會計師事務所在異地設立分所，因此，一些與會計師事務所注冊地不同的客戶，并不一定是異地客戶，有可能與事務所的分支機構在同一地區；或者在年報中披露的事務所地址雖與客戶不在同一地區，但該事務所在客戶所在地設有分所，則本文仍將此客戶視為事務所的本地客戶。
CATA=期末流動資產／期末資產總額×100％
CURRATIO=期末流動資產／期末流動負債×
100％
LONGDEBT=期末長期負債／期末資產總額×
100％
ROA=(營業利潤一其他業務利潤)／期末資產
總額×100％
IRRGLPRF=1，當稅前利潤總額＞0、且(當期稅前利潤一營業利潤+其他業務利潤)／當期稅前利潤I＞20％時；IRRGLPRF=O，當稅前利潤總額＞0、且(當期稅前利潤一營業利潤+其他業務利潤)／當期稅前利潤≤20％，或稅前利潤總額＜0時。
OP=1，當期審計意見為非標準無保留意見；OP=0，當期審計意見為標準無保留意見。
LISTAGE=(樣本會計期末一樣本上市日期)／365
LTA=LN(審計客戶的期末資產總額)
SQSUBS=樣本公司在會計期末擁有的、納入合并范圍的子公司數目取平方根。
BIGAUD：l，報告期的主審會計師事務所為大型會計師事務所(包括四大中外合作所和在年度審計市場按客戶數量排名前10位的會計師事務所)；BIGAUD=0，報告期的主審會計師為其他會計師事務所。
PROV1=l，樣本公司注冊地為東部地區；PROV1=0，其他。 PROV2=1，樣本公司注冊地為中部地區；PROV2=O，其他。
(二)樣本選取與數據來源
我國證券市場公開披露的審計及相關服務費用信息的有用性較低。具體而言，由于主要受到費用信息的分類披露差異、期間歸屬不清等因素的影響，本文研究所需要的年度會計報表審計費用數據在數量上有所減少。在對1371家披露了2004年年度報告的上市公司關于審計及相關服務收費信息做出系統整理篩選了849家樣本公司。 2004年年報審計費用、納入合并報表的子公司數根據巨潮資訊網(http：／／www．cninfo．tom．cn)的公開年報信息逐家整理，研究所使用的財務數據來自《中國股票市場研究(CSMAR)――財務數據庫查詢系統》；審計意見類型、審計期、會計師事務所名稱以及事務所年度排名分別來源于巨潮資訊網(ht―tp：／／www．cninfo．corn．cn)，中國注冊會計師協會網站(http／／www．cicpa．org．cn)。
四、實證結果與分析
(一)假設一的檢驗結果與分析
本文應用SPSSl3．0軟件對樣本數據進行了多元線性回歸分析，分析了反映審計風險的變量對審計定價的影響，SPSSl3．O軟件輸出多元回歸的結果見表2。
由表2的回歸結果可以看出，審計客戶是否為異地客戶對審計定價在1％的水平上顯著相關，說明異地客戶與本地客戶的審計定價有顯著差異，又因為變量UL是以異地客戶為參考系，UL的回歸系數為0．085，符號為正，說明異地客戶的審計定價顯著低于本地客戶，因此，假設1異地客戶的審計定價顯著低于本地客戶，得到了驗證。顯然，在我國地方保護主義現象嚴重的狀況下，異地客戶的爭取有相當的難度，會計師事務所要爭取異地客戶，就存在低價競爭的可能性，因此，異地客戶的審計定價會低于本地客戶的審計定價。這在一定程度上表明，我國證券審計市場上存在“低價攬客”現象。
(二)假設二的檢驗結果與分析
前面的研究可以證明，會計師事務所的客戶是否為異地公司對審計定價有顯著影響。為了研究不同客戶群的審計定價、審計風險及其之間的關系，我們將總體樣本按照審計客戶是否為異地客戶分為異地樣本和本地樣本兩個分樣本組，剔除模型一中的是否為異地客戶的虛擬變量(UL)，即模型二對兩個分樣本組進行多元線性回歸。
LAF=b0+b1AREA+b2CATA+b3CURRATIO+b4 LONGDEBT+b5ROA+b6IRRGLPRF+b7OP+b8LISTAGE+ b9LTA+b10SQSUBS+b11BIGAUD+b12PROV1 +b13PROV2+e
(模型二)
由表3可以看出，本地樣本組中反映審計風險的變量中有反映樣本公司經營成果的變量(ROA)和樣本公司的上市時間(LISTAGE)與審計定價顯著相關，而異地樣本組中反映審計風險的變量只有反映樣本公司經營成果的變量(ROA)與審計定價顯著相關，也就是說異地客戶在審計定價時比本地客戶少考慮了一個風險因素。這與異地客戶審計定價時忽略了更多的審計風險因素的表述相一致。這說明，在我國證券審計市場中會計師事務所為了招攬異地客戶，采取了忽略審計風險的惡性競爭策略。
五、結論
通過本文的研究，主要得出以下結論：會計師事務所在異地執業時存在價格折扣，并且與本地客戶相比，在對異地客戶進行審計定價時，忽略了更多的審計風險因素。
這個結論是基于我國特殊的審計市場背景形成的：(1)由于審計失敗的民事賠償制度并未啟動，對審計質量的監管尚未到位，審計服務的差別性不能明顯表現，在審計客戶的選擇時不必過多關注審計風險狀況；(2)以地域的行政權利作為隱形力量的審計市場劃分，表明了審計市場運作的不規范性，在一定程度上阻礙了市場本有的流動性，使審計市場的競爭性減弱；(3)審計定價在中國并不是靠自發的市場作用而形成，更多地是由政府依據注冊會計師服務的價值以及當地的物價水平，經濟發展狀況等因素來決定。這三項因素，使我國的審計定價具有了較多的中國特色，在理解本文上述結論時應當予以注意。
審計風險的研究范文4
關鍵詞：工程造價審計 風險 防范 監督
1 概述
工程審計是對工程建設活動實施有效監控的一種重要手段。工程造價審計是由獨立的審計機構，依據相關法規和法律，對建設項目所花費的各項費用進行的監督與審核。從工程技術的角度，它是一種對固定資產的投資活動的效益性、合法性、真實性實施檢查、公證和評價的監督活動。加強工程造價審計與監督，可以保證投資項目造價的準確性、真實性與編制方法的合法性。工程造價審計是實施工程造價控制的一種重要途徑，它是一個復雜、綜合的過程，它構成了我國審計監督體系的主要組成部分。工程造價審計與人們的生產生活密切相關，做好它能促進我國社會的可持續發展。近年來，我國對工程造價審計日趨重視，先后采取了許多措施來提高或改善我國工程造價審計水平，并取得了一定成效。但總體而言，在工程造價審計方面我國與部分發達國家仍存在較大差距。近年來，我國的工程建設存在著較大的投資膨脹現象，從而產生施工工期延長、索賠變多、工程造價變高的現象大量存在。因此，必須要采取各種切實有效的工程造價管理與控制措施，從而確保工程造價處在合適的范圍之內。而做好工程造價審計工作是有效控制工程造價的重要基礎和保障。因此，為了做好工程造價審計工作，必須要加強并做好工程造價審計工作。
2 工程造價審計風險的種類
注重并加強工程造價審計風險防范是做好工程造價審計工作的重要前提，在工程造價審計實際工作過程中，必須要注意相關風險的防范。目前我國在工程造價審計方面存在較大風險，工程造價審計風險受審計人員自身素質、審計內容、審計技術、審計環境等多方面因素影響。按照工程造價審計風險的成因，在工程造價審計工作中，主要存在以下幾種工程造價審計風險。
2.1 審計單位內部缺乏嚴格的內部質量控制制度，管理體制不健全帶來的審計風險。在審計之前，部分審計人員沒有把調查、查證等前期準備工作做充分，沒能把審計資料進行及時的整理、收集和歸檔，沒執行三級審核制度，沒能做好審計記錄等，這些都可能是工程造價審計風險發生的誘導因素。由于管理體制不健全，工程項目管理不規范，在實際操作工程中，部分內控制度執行力度明顯不夠，多數是為了應付外部檢查，這都會給工程造價審計帶來風險。
2.2 審計人員素質普遍較低，會增加工程造價審計風險。部分審計人員的工程審計業務技能不高，執業經驗缺乏，一般而言，知識面廣、經驗豐富的審計人員能夠降低審計風險。部分審計人員的職業道德欠缺、工作責任心不強，有時對審計過程中發現的問題知情不報或視而不見，這也會給工程造價審計帶來風險?；鶎訉徲嫏C關的專業審計人員缺乏，大多人員充當多面手，當遇到復雜問題時，審計人員往往會較難做出合理、準確的判斷，這些會帶來工程造價審計風險。
2.3 工程造價審計方法欠合理，工程造價計價規范不斷修改，施工方與建設方利益沖突，增加了工程造價審計風險。目前我國的工程造價審計主要依賴送審資料，偏重于事后審計，部分業主報審的資料不完整、不真實、不合法，對有關工程造價的設計變更不及時報審和簽證，從而導致工程造價審計的結果與工程實際造價存在較大偏差，這會直接影響到工程造價審計的工作質量。通常，施工方為了獲得較高的利潤，建設方為了降低建設成本，雙方會對合同及相關簽證的理解不一致，從而導致審計方對問題作出錯誤的認識與計算。這些都會帶來工程造價審計風險。
3 工程造價審計風險的防范對策
由于我國工程造價審計工作起步較晚，加之工程建設項目的復雜性和特殊性，以及我國經濟、科技、技術水平的制約，我國的工程造價審計發展水平還不是很高，同時工程造價審計風險大量存在。近年來，工程造價審計在我國逐漸受到重視，且我國在工程造價審計方面也積累了一些經驗，但目前我國在工程造價審計方面仍存在許多風險。要想做好工程造價審計工作必須要加強工程造價審計風險的防范，主要從以下幾個方面著手：
3.1 加大工程造價審計風險防范宣傳，對審計人員進行審計風險防范等相關專業知識培訓，提高工程造價審計人員的整體素質。工程造價審計人員的素質包括政治素質、業務能力素質和職業道德素質。相關主管單位要鼓勵先進，對職業道德敗壞者要進行懲罰，通過學習先進人物的先進思想、光輝事跡等方式來提高審計人員的道德素質。通過專業、政治教育等方式來提高審計人員的業務素質和政治素質。為了適應新形勢的發展要求，工程造價審計隊伍除了要配備必要的財會審計專業人員，還要把部分工程專業技術人員充實進來，從而提高審計隊伍的整體素質。根據工程造價審計工作的實際需要，要有計劃地組織相關業務培訓，樹立終身學習的思想，不斷提高自身的業務素質。
3.2 建立合理有效的內部運行機制，加強審計項目的質量檢查力度。推動審計工作規范化、制度化、法制化進程，充分調動廣大審計人員工作的主動性與積極性，建立健全審計過錯追究制度與執法責任制度。建立并完善審計質量的檢查制、工程合同審簽制度、主復審制度、送審資料承諾制、對審計審計情況全面匯報制、集體審定制、考核制等相關制度體系。規范化的制度是提高工程造價審計質量、防范審計風險的重要保證。
3.3 提高工程造價審計全過程的風險防范意識，利用社會審計技術與人力資源要謹慎，加強對工程造價審計考核力度，加強管理控制與協調。工程造價審計相比其他審計項目風險更大，因此，在進行工程造價審計時，要認真仔細。建立有關委托社會中介組織審計的管理制度，對委托審計的工程造價項目，一定要加強對其監督，并簽訂《審計業務約定書》，明確雙方責任，且在正式委托前，要對擬聘請對象的誠信度、技術力量、執業資質等情況做詳細調查。把審計結論的準確性納入目標管理考核指標，從而提高審計人員的責任心，并加強審計風險的防范。在審計過程中，審計人員要與被審計單位的現場管理人員取得有效溝通，以取得最真實有效的現場施工信息，從而進行相應審計風險的防范。
4 結束語
綜述所述，工程造價審計是實施工程造價控制的一種重要途徑，它是一個復雜、綜合的過程，它構成了我國審計監督體系的主要組成部分。加強工程造價審計風險防范是做好工程造價審計工作的重要前提，在工程造價審計實際工作過程中，必須要注意相關風險的防范。審計工作人員要切實履行審計監督職能，堅持公正、公平、公開的原則，及時了解有關的新法規、新工藝，努力學習先進施工管理辦法，掌握相關的政策與業務知識，經常深入現場，獲取原始工程資料，不斷豐富自己的審計經驗，從而及時發現并加以防范各種潛在的工程造價審計風險，提高我國工程造價審計工作質量。
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審計風險的研究范文5
[關鍵詞] 信息化系統；企業；內部審計；風險；建議
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 01. 039
[中圖分類號] F239.45 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）01- 0070- 02
0 引 言
隨著信息技術的發展，企業逐步深化信息化工作模式。信息化系統為企業的管理帶來了極大的便利，因此，在企業的內部審計工作中引進信息化系統，可以提高審計效率，提升企業綜合競爭力。當前，許多管理者都在嘗試將大數據和互聯網+技術與信息化系統結合起來應用于企業的內部審計管理，并且從效果反饋來看，這種嘗試取得了一定的成效?；谛畔⒒膬炔繉徲嬒到y，使得企業自我監管能力得到了最大的發揮，審計監督工作無論是從質量的角度還是從效率的角度都能夠滿足標準的考核要求。因此可以說，信息化系統對于整個企業特別是審計監督工作有很大的益處。然而，盡管這一有效的工作方式為審計監督帶來極大的便利，但是由于一些環境因素、人為因素等不確定的因素，導致信息化系統下的審計風險層出不窮。對于一些規模比較大的企業，這樣的問題更是多見。所以降低審計風險，讓審計工作在信息化模式下順利進行是目前研究的一個方向。針對存在的問題，本文通過分析給出一定的建議和方法來改善目前的狀況。
1 信息化系統下的企業內部審計的現狀及問題
所謂的信息化系統環境通常情況下指的是審計人員通過計算機及網絡，將大量的數據信息錄入電腦同時上傳網絡，做到數據共享以及高效處理數據的工作狀態。通過計算機將數據信息記錄在硬盤中作為存檔，同時上傳至網絡以便隨時調用以及實時共享。信息化系統的好處就在于將傳統的紙質記錄發展成為電子信息的錄入，同時將人腦工作轉換為計算機工作，這樣大大增加了工作的效率和準確性?？梢哉f信息化系統對于審計工作發展的意義十分重大。但是，將整個審計工作的各個部分拆分開來仔細研究，每個環節在信息化系統下操作又存在許多不確定因素，如果不及時分析并解決，都會為審計工作甚至整個公司帶來負面的影響。信息化系統下的內部審計工作存在的風險問題大致可以分為下列三種。
首先，信息化系統本身存在的一定風險。由于審計人員在辦公時，需要連接網絡，將數據存儲的同時又需要將數據上傳。這個過程中，將存在兩個方面的問題：第一，在數據錄入的時候，如果網絡環境不安全，或者計算機本身早已被數據病毒感染，那么這會使工作人員很難發現這些異常，使得其在這種隱患下繼續工作。這樣的結果肯定是數據的流失或者破壞，甚至被黑客盜走；第二，當一些內部審計信息與某些工作人員的不法行為相關，這時候，如果計算機的管理沒有很高的保密措施和設置，那么這些人員為了保護自己的私利，他們將以身犯險，通過賄賂等一些非法手段，甚至親自利用機會盜取審計財務信息，最終導致企業的內部審計工作失去意義，造成公司利益的損害。
其次，還包括企業內部審計人員的素質風險。如果工作人員的審計水平達不到標準，比如在工作時錄入信息有誤甚至對于一些財務數據處理不當，都會導致審計工作的失敗，這樣的風險可以歸結于審計人員素質的問題。
最后，信息化系統的模式本身可能存在一定的風險。對于系統而言，需要專業的編程語言進行編碼，從而設計出審計軟件幫助審計工作的進行。但是，由于編程人員沒有審計的專業知識，再加上設計軟件時，審計部門沒有表達好具體的審計規則或者審計流程本身存在一定的漏洞，最后導致設計出來的軟件可能在一些不常用的領域不夠嚴謹，從而使審計失敗。
2 信息化系統的企業內部審計風險規避方法
針對以上的風險問題，有以下解決方式。
第一，對于操作的硬件而言，在安裝防護軟件的情況下，需要工作人員及時對整個計算機掃描，修補漏洞，防止互聯網黑客的攻擊，同時對相關信息軟件設置密碼，防止外來人員盜用。
第二，針對審計人員進行專業知識的培訓，同時強化他們的工作保密意識，提高認真的態度與積極性，避免工作人員本身犯錯?？梢远〞r對審計人員進行培訓，同時添加合理的考核系統并與他們的工資掛鉤，從根本上做到端正審計人員的工作態度，保證審計工作順利進行。
第三，審計管理部門應當與多方面溝通，與相關專家進行交流，設計出嚴格程序的軟件，防止由于某些系統上的漏洞導致的審計信息丟失或者審計數據處理不夠準確等風險問題。
總之，如今的信息化系統下的內部審計工作需要各方面的改進，最重要的還是審計部門管理者的主動性。只有領導部門認識到問題所在，并通過研討會的方式將解決的思路傳導給每個人，才能夠有效的幫助企業避免這些風險。企業的發展絕對不是個人的力量，而是通過大家的努力共同完成的。所以，作為企業的一份子，每位審計人員應當以身作則，規范自身行為，同時端正工作態度，這樣就可以從最基本最關鍵的地方入手來避免風險的發生。
審計風險的研究范文6
【關鍵詞】審計風險；現代風險導向審計；傳統風險導向審計
一、現代風險導向審計含義
現代風險導向審計是指審計師通過對被審計單位進行風險職業判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執行追加審計程序，從而將剩余風險降到可接受水平的一種審計技術和方法。
二、我國應用現代風險導向審計的制約因素
（1）審計市場不完善。我國的審計市場具有規模小、會計師事務所數量多、集中程度低的特點。由于“僧多粥少”，導致我國審計市場出現惡性、無序的競爭。一些事務所為了維持其原有的市場份額．不得不以降低審計質量為代價來求得自身的生存和發展。過度的競爭非但不能導致社會福利的增加，反而會造成審計市場的無序和混亂，使得社會福利減少。（2）缺乏完善的法律環境。國外的高法律風險對現代風險導向審計模式發展有促進作用。而我國的注冊會計師所面臨的是較為寬松的法律環境，所承受的法律風險極低。主要表現在：一是支持辯方舉證，即舉證責任在控方，這樣的制度安排增加了控方的訴訟成本，降低了注冊會計師和會計師事務所被提訟的可能性。二是設置前置程序。根據《規定》，投資者對上市公司及有關人員的虛假陳述行為提起民事訴訟需以中國證監會或其派出機構、財政部、其他行政機關以及有權做出行政處罰的機構公布處罰決定、人民法院做出刑事判決作為前置程序。（3）審計成本較高。我國審計市場規模較小，而會計師事務所數量眾多，審計市場的競爭十分激烈，不少事務所以降低審計收費作為爭搶客戶的手段，在風險防范和審計質量方面做出不得已的讓步，造成審計行業的混亂。這樣審計成本增加，但審計收費無法得到同步增長，造成審計收費和審計水平高的會計師事務所的業務就會受到影響，只能接受與履行審計責任不相稱的收費條件，并通過簡化審計程序達到審計收益和審計成本的均衡，使得風險導向審計無法健康發展。
三、我國有效實施現代風險導向審計的對策
（1）建立公平競爭的市場秩序，優化審計執業環境。審計市場的基礎作用在于合理地配置審計資源，提高審計市場效率，規范市場秩序，審計市場的優勢才能充分顯現，注冊會計師執業環境才能得以改善。審計從業人員職業理念的更新及市場秩序的好轉，重在加強誠信建設。政府應由直接參與向間接調控的方向轉變，建立財政部門行政監管與注冊會計師協會自律監管的協調機制，使注協真正成為行業自律性組織．充分發揮其行業監管的技術優勢。（2）完善法律環境。一是加大審計執業者刑事及民事責任。相關法規不僅要規定會計師事務所應為不實報告付出嚴厲的刑事責任代價以及賠償責任代價，同時還要規定應該如何賠償，只有相關規定明確而具體，法律的威懾力才能更充分地體現出來。二是改變舉證責任，降低訴訟門檻。應該改變我國對審計師過失行為的訴訟“誰主張，誰舉證”的舉證責任，只有這樣才能降低訴訟門坎，訴訟成本相應減少，就會大大提高審計師行為不當被的概率。（3）完善審計程序，合理提高審計收費。針對實施現代風險導向審計而增加的審計成本，對會計師事務所而言，一方面，應高度重視重大錯報風險的評估定完善的審計總體策略和合理的具體審計計劃，力求在確保審計質量的前提下降低審計成本。另一方面，注意提供增值服務。
雖然我國應用現代風險導向審計模式的背景在某些方面與發達國家相比還有些不足，但是我國已經具備了基本背景條件。我們有理由相信，經過多方面共同努力、不斷探索下，隨著我國社會、經濟、文化科技的不斷發展，我國在現代風險導向審計模式應用的道路上一定會越走越好。
參 考 文 獻
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