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企業所得稅法條例范文1
1. 納稅人中引入了“實際管理機構”的概念
為進一步增強《企業所得稅法》的可操作性，明確企業所得稅納稅人的范圍，《實施條例》規定，企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人。
借鑒國際經驗，新稅法明確實行法人所得稅制度，并采用了規范的居民企業和非居民企業的概念。
法人所得稅制下的納稅人認定的關鍵是著重把握居民企業和非居民企業的標準。新稅法采用注冊地和實際管理機構所在地的雙重標準來判斷居民企業和非居民企業。注冊地較易理解和掌握，實際管理機構所在地的判斷則較難理解。從近十幾年的國際實踐看，實際管理機構一般是指對企業的生產經營活動實施日常管理的地點，但在法律層面，也包括作出重要經營決策的地點。在處理方式上，稅法中一般只作出原則性規定或不規定，然后逐步通過案例判定形成具體標準。為維護國家稅收，防止納稅人通過一些主觀安排逃避納稅義務，《實施條例》采取了適當擴展實際管理機構范圍的做法，將其規定為：對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。這樣有利于今后根據企業的實際情況作出判斷，能更好地保護我國的稅收權益，具體的判斷標準，可根據征管實踐由部門規章去解決。
2. 納入預算的財政撥款為不征稅收入
新稅法在收入總額的規定中新增加了不征稅收入的概念，財政撥款等3項收入為不征稅收入，而且《實施條例》將稅法規定的不征稅收入之中的“財政撥款”界定為：各級政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。這就在一般意義上排除了各級政府對企業撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金，相當于采用了較窄口徑的財政撥款定義。之所以這樣規定，主要考慮：一是企業取得的財政補貼形式多種多樣，既有減免的流轉稅，也有給予企業從事特定事項的財政補貼，都導致企業凈資產增加和經濟利益流入，予以征稅符合立法精神；二是當前個別地方政府為了招商引資，采取各種財政補貼等變相“減免稅”形式給予企業優惠，侵蝕了國家稅收，對企業從政府取得的財政補貼收入征稅，有利于加強財政補貼收入和減免稅的規范管理；三是按照現行財務會計制度規定，財政補貼給企業的收入，在會計上作為政府補助，列作企業的營業外收入，稅收在此問題上應與會計制度一致。
3. 合理的工資薪金可在稅前扣除
關于工資稅前扣除的問題，《實施條例》規定，企業合理的工資、薪金予以據實扣除，這意味著取消了實行多年的內資企業計稅工資制度，切實減輕了內資企業的負擔。但允許據實扣除的工資、薪金必須是“合理的”，對明顯不合理的工資、薪金，則不予扣除。對一般雇員而言，企業按市場原則所支付的報酬應該認為是合理的，但也可能出現一些特殊情況，如在企業內任職的股東及與其有密切關系的親屬通過多發工資變相分配股利的，或者國有及國有控股企業管理層的工資違反國有資產管理部門的規定變相提高的。這些復雜多樣的工資、薪金情況都將對企業所得稅的稅基產生侵蝕，因此，從加強稅基管理的角度出發，《實施條例》在工資、薪金之前加上了“合理的”的限定。有關負責人透露，今后，國家稅務總局將通過制定與《實施條例》配套的《工資扣除管理辦法》，對“合理的”范圍進行明確。
4.業務招待費按發生額60%的比例、最高不超過當年銷售（營業）收入的5‰扣除
《實施條例》規定：企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費，按照發生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。
這一規定是出于何種考慮？有關負責人表示，業務招待費是由商業招待和個人消費混合而成的，其中個人消費的部分屬于非經營性支出，不應該稅前扣除。因此，就需要對業務招待費進行一定的比例限制。但商業招待和個人消費之間通常是難以劃分的，國際上的處理辦法一般是在兩者之間人為規定一個劃分比例，比如意大利，業務招待費的30％屬于商業招待可在稅前扣除，加拿大為80％，美國、新西蘭為50％。借鑒國際做法，結合現行按銷售收入比例限制扣除的經驗，根據有關專家學者從嚴掌握的意見，《實施條例》采取了兩者結合的措施，將業務招待費扣除比例規定為發生額的60％，同時規定最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。
5. 廣告宣傳費按銷售收入的15％扣除，
當年未扣除部分結轉以后年度扣除
《實施條例》對廣告費和業務宣傳費的扣除是合并在一起考慮的，規定企業每一納稅年度發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
有關負責人解釋說，廣告費具有一次性投入大、受益期長的特點，因而應該視同資本化支出，不能在發生當期一次性扣除。業務宣傳費與廣告費性質相似，也應一并進行限制。《實施條例》規定按銷售（營業）收入的15％扣除，并允許將當年扣除不完的部分向以后納稅年度結轉扣除。同時，考慮到部分行業和企業的廣告費、業務宣傳費發生情況較為特殊，需要根據其實際情況作出具體規定，為此，根據有關部門和專家意見，增加了“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外”這一條款，以便今后能根據不同行業的廣告費和業務宣傳費實際發生情況，根據新稅法的授權，在部門規章中作出具體的扣除規定。
6. 公益性捐贈支出稅前扣除范圍和條件
進一步明確
為統一內、外資企業稅負，《企業所得稅法》第9條規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。為增強《企業所得稅法》的可操作性，《實施條例》對公益性捐贈作了界定：公益性捐贈是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈，同時明確規定了公益性社會團體的范圍和條件。
7. 間接抵免有利企業“走出去”
新稅法規定，居民企業來自間接控制的境外公司的股息、紅利等權益性投資收益所負擔的境外所得稅，可以實行間接抵免。《實施條例》將居民企業對境外公司的間接控制規定為控股20％，之所以這樣規定，是因為新稅法保留了現行對境外所得直接負擔的所得稅給予抵免的辦法，又引入了對股息、紅利間接負擔的所得稅給予抵免，即間接抵免的方法。實行間接抵免，有利于我國居民企業“走出去”，提高國際競爭力。從國際慣例看，實行間接抵免一般都要求以居民企業對外國公司有實質性股權參與為前提。美國、加拿大、英國、澳大利亞、墨西哥等國規定，本國公司直接或間接擁有外國公司10%以上有表決權的股票的，實行間接抵免；日本、西班牙規定的比例為25%以上。我國稅法中首次引入間接抵免辦法，參考其他國家的做法，《實施條例》規定控股比例為20%。
8. 技術創新和科技進步的稅收優惠進一
步明確
為了促進技術創新和科技進步，《企業所得稅法》規定了4個方面的稅收優惠，《實施條例》分別作了具體規定：
《企業所得稅法》第27條規定：企業符合條件的技術轉讓所得可以免征、減征企業所得稅?！秾嵤l例》明確，一個納稅年度內，居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。
《企業所得稅法》第30條規定：企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除?！秾嵤l例》明確，企業的上述研究開發費用在據實扣除的基礎上，再加計扣除50％。
《企業所得稅法》第31條規定：創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額?！秾嵤l例》明確，這一優惠是指創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的，可以按照其投資額的70％在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。
《企業所得稅法》第32條規定：企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。《實施條例》明確，可以享受這一優惠的固定資產包括：由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產；常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。
9. 高新技術企業按領域劃分
新稅法根據國民經濟和社會發展的實際需要，借鑒國際上的成功經驗，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的要求，對現行內外資企業所得稅優惠政策進行了全面的調整和整合，實現了兩個轉變：政策體系上將以區域優惠為主轉變為以產業優惠為主、區域優惠為輔，優惠方式上將以直接稅額式減免轉變為直接稅額式減免和間接稅基式減免相結合?！秾嵤l例》對稅法中規定的企業所得稅優惠政策的范圍、條件和認定標準進行了初步明確。
對于高新技術企業的認定，有關負責人表示，對高新技術企業認定有3個重要問題：
第一，高新技術企業的范圍問題?！秾嵤l例》將高新技術企業的界定范圍，由現行按高新技術產品劃分改為按高新技術領域劃分，規定產品（服務）應屬于《國家重點支持的高新技術領域》的范圍，以解決現行政策執行中產品列舉不全、覆蓋面偏窄、前瞻性不足等問題。
第二，高新技術企業的具體認定標準問題?！秾嵤l例》原則規定研究開發費用占銷售收入的比例、高新技術產品（服務）收入占企業總收入的比例、科技人員占企業職工總數的比例不低于規定比例以及其他條件。具體的指標將在國務院科技、財政、稅務主管部門會同國務院有關部門制定的認定辦法中明確，以便今后根據發展的需要適時調整。
第三，核心自主知識產權問題?！秾嵤l例》擬將高新技術企業的首要條件界定為擁有“自主知識產權”，但考慮到目前國家并沒有對“自主知識產權”進行正式界定，如果將其理解為企業自身擁有的知識產權，則把商標權、外觀設計、著作權等與企業核心技術競爭力關系不大的也包括在內，范圍太寬泛。因此，《實施條例》最后采用“核心自主知識產權”作為高新技術企業的認定條件之一，相對容易操作，也突出了技術創新導向。其內涵主要是企業擁有的、并對企業主要產品或服務在技術上發揮核心支持作用的知識產權。
10. 小型微利企業年應納稅所得額不超
過30萬元
《實施條例》把年度應納稅所得額、從業人數、資產總額作為小型微利企業的界定指標。小型微利企業的標準為：工業企業年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3 000萬元；其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1 000萬元。與現行的內資企業年應納稅所得額3萬元以下的減按18％的稅率征稅、3萬元至10萬元的減按27％的稅率征稅政策相比，優惠范圍擴大，優惠力度有較大幅度提高。
有關負責人表示，《實施條例》中之所以將年度應納稅所得額界定為30萬元，是經過認真測算的，按此標準將約有40％左右的企業適用20％的低稅率。
11. 非營利組織的營利性收入也要繳稅
新稅法規定，符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。《實施條例》第85條規定，符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入。也就是說非營利性組織的營利性收入是要繳稅的。有關負責人解釋說，從世界各國對非營利組織的稅收優惠來看，一般區分營利性收入和非營利性收入而給予不同的稅收待遇。目前我國相關管理辦法規定，非營利組織一般不能從事營利性活動。因此，為規范此類組織的活動，防止其從事經營性活動可能帶來的稅收漏洞，《實施條例》明確規定，對非營利組織的營利性活動取得的收入，不予免稅。但考慮到有些非營利組織將取得的營利性收入也全部用于公益事業，屬于國家重點鼓勵的對象，故加上了“國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”的規定。
12. 股息、紅利持有12個月以上免稅
新稅法規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。為更好地體現稅收政策優惠意圖，使西部大開發有關企業、高新技術企業、小型微利企業等享受到低稅率優惠政策的好處，《實施條例》明確對來自于所有非上市企業，以及連續持有上市公司股票12個月以上取得的股息、紅利收入，給予免稅，不再實行補稅率差的做法。考慮到稅收政策應鼓勵企業對生產經營的直接投資，而以股票方式取得且連續持有時間較短（短于12個月）的間接投資，并不以股息、紅利收入為主要目的，其主要目的是從二級市場獲得股票運營收益，不應成為稅收優惠鼓勵的目標。
13. 取得第1筆生產經營收入的年度為
減免稅起始年度
《實施條例》規定：企業從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營的所得，自項目取得第1筆生產經營收入的納稅年度起，享受“三免三減半”的稅收待遇。該規定將“取得第1筆生產經營收入的納稅年度”作為減免稅的起始年度，改變了原外資稅法將“獲利年度”作為減免稅的起始年度的規定，從而也避免了企業推遲獲利年度來避稅、稅收征管難度大的問題?！秾嵤l例》采用從企業取得第1筆生產經營收入所屬納稅年度起計算減免稅的新辦法，一方面可以避免企業通過推遲獲利年度來延期享受減免稅待遇的做法；另一方面也可兼顧項目投資規模大、建設周期長的情況，較原內資企業從開業之日起計算減免稅優惠，更為符合實際；還可鼓勵企業縮短建設周期，盡快實現盈利，提高投資效益。
14. 特別納稅調整強化反避稅手段
根據《企業所得稅法》有關特別納稅調整的規定，借鑒國際反避稅經驗，《實施條例》對關聯交易中的關聯方、關聯業務的調整方法、獨立交易原則、預約定價安排、提供資料義務、核定征收、防范受控外國企業避稅、防范資本弱化、一般反避稅條款，以及對補征稅款加收利息等方面作了明確規定。
有關負責人表示，這些規定強化了反避稅手段，有利于防范和制止避稅行為，維護國家利益。他特別強調，稅務機關實施特別納稅調整后，除應補繳稅款外，還需繳納按稅款所屬期銀行貸款利率計算的利息另加5個百分點的利息。對能夠及時向稅務機關提供有關資料的，可以免除5個百分點的加收利息。
15. 匯總納稅具體辦法另行制定
新稅法實行法人所得稅的模式，因此，不具有法人資格的營業機構應該自動匯總計算納稅，但匯總納稅容易引發地區間稅源轉移問題，對此，納稅人和地方政府都極為關注。《實施條例》中對此也僅有一條原則性規定。
有關負責人表示，根據新稅法的規定，不具有法人資格的營業機構應實行法人匯總納稅制度，由此將出現一些地區間稅源轉移問題，應予以合理解決。我們經過多次研究，考慮在新稅法和《實施條例》施行后，應合理、妥善解決實行企業所得稅法后引起的稅收轉移問題，處理好地區間利益關系。具體辦法將由國務院財政、稅務主管部門另行制定，報經國務院批準后實施，因此，《實施條例》中僅保留了原則性的表述。
16. 法人母子公司不再合并納稅
企業所得稅法條例范文2
納稅人
現行《企業所得稅暫行條例》第二條規定，下列實行獨立經濟核算的企業或者組織，為企業所得稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人）：（一）國有企業；（二）集體企業；（三）私營企業；（四）聯營企業；（五）股份制企業；（六）有生產、經營所得和其他所得的其他組織。
現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定的納稅人為外商投資企業和外國企業。外商投資企業，是指在中國境內設立的中外合資經營企業、中外合作經營企業和外資企業；外國企業，是指在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營和雖未設立機構、場所，而有來源于中國境內所得的外國公司、企業和其他經濟組織。
新《企業所得稅法》規定，在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。
個人獨資企業、合伙企業不適用本法。
企業分為居民企業和非居民企業。依照中國法律、法規在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業，為居民企業。依照外國（地區）法律、法規成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業，為非居民企業。
稅率
現行《企業所得稅暫行條例》第三條規定，納稅人應納稅額，按應納稅所得額計算，稅率為33%。
現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》第五條規定，外商投資企業的企業所得稅和外國企業就其在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所的所得應納的企業所得稅，按應納稅的所得額計算，稅率為30%；地方所得稅，按應納稅的所得額計算，稅率為3%。
新《企業所得稅法》規定，企業所得稅的稅率為25%；非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅，適用稅率為20%。
應納稅所得
現行《企業所得稅暫行條例》規定，中華人民共和國境內的企業，除外商投資企業和外國企業外，應當就其生產、經營所得和其他所得，依照本條例繳納企業所得稅。
企業的生產、經營所得和其他所得，包括來源于中國境內、境外的所得。
納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目后的余額為應納稅所得額。
納稅人的收入總額包括：
（一）生產、經營收入；
（二）財產轉讓收入；
（三）利息收入；
（四）租賃收入；
（五）特許權使用費收入；
（六）股息收入；
（七）其他收入。
現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定，中華人民共和國境內的外商投資企業生產、經營所得和其他所得，依照本法的規定繳納所得稅。
在中華人民共和國境內，外國企業生產、經營所得和其他所得，依照本法的規定繳納所得稅。外商投資企業的總機構設在中國境內，就來源于中國境內、境外的所得繳納所得稅。外國企業就來源于中國境內的所得繳納所得稅。
外商投資企業和外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所每一納稅年度的收入總額，減除成本、費用以及損失后的余額，為應納稅的所得額。
新《企業所得稅法》規定，居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。
非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。
非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。
企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。
企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：
（一）銷售貨物收入；
（二）提供勞務收入；
（三）轉讓財產收入；
（四）股息、紅利等權益性投資收益；
（五）利息收入；
（六）租金收入；
（七）特許權使用費收入；
（八）接受捐贈收入；
（九）其他收入。收入總額中的下列收入為不征稅收入：
（一）財政撥款；
（二）依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；
（三）國務院規定的其他不征稅收入。
非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，按照下列方法計算其應納稅所得額：
（一）股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額；
（二）轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額；
（三）其他所得，參照前兩項規定的方法計算應納稅所得額。
扣除
現行《企業所得稅暫行條例》規定，計算應納稅所得額時準予扣除的項目，是指與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失。下列項目，按照規定的范圍、標準扣除：（一）納稅人在生產、經營期間，向金融機構借款的利息支出，按照實際發生數扣除；向非金融機構借款的利息支出，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除；（二）納稅人支付給職工的工資，按照計稅工資扣除。計稅工資的具體標準，在財政部規定的范圍內，由省、自治區、直轄市人民政府規定，報財政部備案。
（三）納稅人的職工工會經費、職工福利費、職工教育經費，分別按照計稅工資總額的2%、14%、1.5%計算扣除；
（四）納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3%以內的部分，準予扣除。除上述項目外的其他項目，依照法律、行政法規和國家有關稅收的規定扣除。
現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》第十二條規定，外商投資企業來源于中國境外的所得已在境外繳納的所得稅稅款，準予在匯總納稅時，從其應納稅額中扣除，但扣除額不得超過其境外所得依照本法規定計算的應納稅額。
新《企業所得稅法》規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。
企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。
在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除。
計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的無形資產攤銷費用，準予扣除。
在計算應納稅所得額時，企業發生的下列支出作為長期待攤費用，按照規定攤銷的，準予扣除：
（一）已足額提取折舊的固定資產的改建支出；
（二）租入固定資產的改建支出；
（三）固定資產的大修理支出；
（四）其他應當作為長期待攤費用的支出。
企業使用或者銷售存貨，按照規定計算的存貨成本，準予在計算應納稅所得額時扣除。
企業轉讓資產，該項資產的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除。
不得扣除
現行《企業所得稅暫行條例》
第十七條規定，在計算應納稅所得額時，下列項目不得扣除：
（一）資本性支出；
（二）無形資產受讓、開發支出；
（三）違法經營的罰款和被沒收財物的損失；
（四）各項稅收的滯納金、罰金和罰款；
（五）自然災害或者意外事故損失有賠償的部分；
（六）超過國家規定允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性的捐贈；
（七）各種贊助支出；
（八）與取得收入無關的其他各項支出。
新《企業所得稅法》規定，在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：
（一）向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項；
（二）企業所得稅稅款；
（三）稅收滯納金；
（四）罰金、罰款和被沒收財物的損失；
（五）本法第九條規定以外的捐贈支出；
（六）贊助支出；
（七）未經核定的準備金支出；
（八）與取得收入無關的其他支出。
下列固定資產不得計算折舊扣除：
（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；
（二）以經營租賃方式租入的固定資產；
（三）以融資租賃方式租出的固定資產；
（四）已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；
（五）與經營活動無關的固定資產；
（六）單獨估價作為固定資產入賬的土地；
（七）其他不得計算折舊扣除的固定資產。
下列無形資產不得計算攤銷費用扣除：
（一）自行開發的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產；
（二）自創商譽；
（三）與經營活動無關的無形資產；
（四）其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產。
企業對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。
稅收優惠
現行《企業所得稅暫行條例》第八條規定，對下列納稅人，實行稅收優惠政策：
（一）民族自治地方的企業，需要照顧和鼓勵的，經省級人民政府批準，可以實行定期減稅或者免稅；
（二）法律、行政法規和國務院有關規定給予減稅或者免稅的企業，依照規定執行。
現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定，設在經濟特區的外商投資企業，在經濟特區設立機構、場所從事生產、經營的外國企業和設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。
設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區的生產性外商投資企業，減按24%的稅率征收企業所得稅。
設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區或者設在國務院規定的其他地區的外商投資企業，屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，可以減按15%的稅率征收企業所得稅，具體辦法由國務院規定。
對生產性外商投資企業，經營期在10年以上的，從開始獲利的年度起，第1年和第2年免征企業所得稅，第3年至第5年減半征收企業所得稅，但是屬于石油、天然氣、稀有金屬、貴重金屬等資源開采項目的，由國務院另行規定。外商投資企業實際經營期不滿10年的，應當補繳已免征、減征的企業所得稅稅款。
現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》施行前國務院公布的規定，對能源、交通、港口、碼頭以及其他重要生產性項目給予比前款規定更長期限的免征、減征企業所得稅的優惠待遇，或者對非生產性的重要項目給予免征、減征企業所得稅的優惠待遇，在本法施行后繼續執行。
從事農業、林業、牧業的外商投資企業和設在經濟不發達的邊遠地區的外商投資企業，依照前兩款規定享受免稅、減稅待遇期滿后，經企業申請，國務院稅務主管部門批準，在以后的10年內可以繼續按應納稅額減征15%~30%的企業所得稅。
對鼓勵外商投資的行業、項目，省、自治區、直轄市人民政府可以根據實際情況決定免征、減征地方所得稅。
外商投資企業的外國投資者，將從企業取得的利潤直接再投資于該企業，增加注冊資本，或者作為資本投資開辦其他外商投資企業，經營期不少于5年的，經投資者申請，稅務機關批準，退還其再投資部分已繳納所得稅40%的稅款，國務院另有優惠規定的，依照國務院的規定辦理；再投資不滿5年撤出的，應當繳回已退的稅款。
新《企業所得稅法》規定，國家對重點扶持和鼓勵發展的產業和項目，給予企業所得稅優惠。
企業的下列收入為免稅收入：
（一）國債利息收入；
（二）符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；
（三）在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；
（四）符合條件的非營利組織的收入。
企業的下列所得，可以免征、減征企業所得稅：
（一）從事農、林、牧、漁業項目的所得；
（二）從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得；
（三）從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得；
（四）符合條件的技術轉讓所得；
（五）本法第三條第三款規定的所得。
符合條件的小型微利企業，減按20％的稅率征收企業所得稅。
國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15％的稅率征收企業所得稅。
民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業應繳納的企業所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報省、自治區、直轄市人民政府批準。
企業的下列支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除：
（一）開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用；
（二）安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資。
創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。
企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
企業綜合利用資源，生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入。
企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。
特別納稅調整
現行《企業所得稅暫行條例》規定，納稅人與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅所得額的，稅務機關有權進行合理調整。
現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定，外商投資企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅所得額的，稅務機關有權進行合理調整。
新《企業所得稅法》規定企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。
企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。
企業可以向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業協商、確認后，達成預約定價安排。
企業向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯方之間的業務往來，附送年度關聯業務往來報告表。
稅務機關在進行關聯業務調查時，企業及其關聯方，以及與關聯業務調查有關的其他企業，應當按照規定提供相關資料。
企業不提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。
由居民企業，或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規定稅率（25%）水平的國家（地區）的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收入。
企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。
企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。
稅務機關依照規定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規定加收利息。
稅收征管
現行《企業所得稅暫行條例》規定，繳納企業所得稅，按年計算，分月或者分季預繳。月份或者季度終了后15日內預繳，年度終了后4個月內匯算清繳，多退少補。
納稅人應當在月份或者季度終了后15日內，向其所在地主管稅務機關報送會計報表和預繳所得稅申報表；年度終了后45日內，向其所在地主管稅務機關報送會計決算報表和所得稅申報表。
現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定，繳納企業所得稅和地方所得稅，按年計算，分季預繳。季度終了后15日內預繳；年度終了后5個月內匯算清繳，多退少補。
外商投資企業和外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所應當在每次預繳所得稅的期限內，向當地稅務機關報送預繳所得稅申報表；年度終了后4個月內，報送年度所得稅申報表和會計決算報表。
新《企業所得稅法》規定，企業所得稅按納稅年度計算。企業所得稅分月或者分季預繳。
企業應當自月份或者季度終了之日起15日內，向稅務機關報送預繳企業所得稅納稅申報表，預繳稅款。
企業應當自年度終了之日起5個月內，向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。
企業所得稅法條例范文3
論文關鍵詞：新企業所得稅法 實施條例 要點
《企業所得稅法》（下稱新稅法）及其實施條例（下稱條例）于2008年1月1日起施行。 新法及條例取代了1991年4月9日公布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》和1993年12月 13日公布的《企業所得稅暫行條例》（下稱原稅法、原條例）及其實施細則。
新稅法及條例按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則，旗幟鮮明地 提出了“四個統一”即統一內外資企業稅制；統一并適當降低企業所得稅稅率；統一稅前扣 除辦法和標準；統一優惠政策，并強化反避稅措施。同時把原來以行政法規、部門規章和規 范性文件為載體的政策，分別上升到法律和行政法規的層次，增強了企業所得稅法的權威性 、嚴肅性和約束力。本文試從比較新舊企業所得稅法及其條例主要變化的角度，談些膚淺的 認識和體會。
一、重新定義納稅人
1．“企業”的新界定。 新稅法及條例對納稅人采用定性的方式進行界定，顯得邏輯嚴密、邊界分明。條例規定 “依法在中國境內成立的企業，包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業 單位、社會團體以及其他取得收入的組織。依照外國（地區）法律成立的企業，包括依照外 國（地區）法律成立的企業和其他取得收入的組織?！痹摱x表明新稅法是一部法人所得稅 法律，把個人獨資企業、合伙企業排除在外。因為個人獨資企業、合伙企業不是法人，只對 其投資人、合伙人征收個人所得稅，對個人獨資企業、合伙企業本身不征收企業所得稅，這 樣可以消除重復征稅。但是，依《公司法》設立的一人有限責任公司，依照外國法律法規成 立、取得來自于中國境內所得的個人獨資企業、合伙企業，仍視為我國企業所得稅的納稅人 。
2．采用注冊地與實際管理機構地并重的標準，劃分居民企業和非居民企業。新稅采用注冊 地與實 際管理機構地雙重標準，來劃分居民企業和非居民企業。新稅法第二條規定：“本法所稱居 民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國 境內的企業?！睏l例第四條規定：“企業所得稅法第二條所稱實際管理機構，是指對企業的 生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構?！边@就表明，無論企業 在哪里注冊，只要其在中國境內對境內外經營活動進行實質的、全面的控制和管理的機構 ，都是我國居民企業，從而有利于防范企業通過選擇注冊地而逃避納稅義務。
3．以法人納稅原則，改革非法人分支機構納稅的模式。原稅法以實行獨立經濟核算為 企業所得稅納稅人的主要條件，導致眾多的非法人的企業分支機構作為納稅義務人。新稅法 體現了法人納稅的基本原則，第五十條規定：“居民企業在中國境內設立不具有法人資格的 營業機構的，應當匯總繳納企業所得稅。”條例第一百二十五條規定：“企業匯總計算并繳 納企業所得稅時，應當統一核算應納稅所得額，具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行 制定?！边@是企業所得稅納稅人的一項重大改革，它明確企業分支機構不屬于法定納稅義務 人，不再獨立計算、調整、申報、繳納企業所得稅。但是，由于企業所得稅屬于中央與地方 共享稅，稅務機關如何對異地企業分支機構進行監管，財政利益如何在不同地區之間進行分 配，有待部門規章進一步細化。
二、統一稅率
原稅法規定：企業所得稅納稅人應納稅額，按應納稅所得額計算，稅率為33%。外商投 資企業的企業所得稅和外國企業就其在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所的所得 應納的企業所得稅，按應納稅的所得額計算，稅率30％，地方所得稅，按應納稅的所得額計 算，稅率為3％。外國企業在中國境內未設立機構、場所，而有取得來源于中國境內的所得 ，或雖設有機構、場所但其所得與其機構場所沒有實際聯系的按20%的稅率征收預提所得稅 。
新稅法規定，區分不同情況適用兩種稅率，總體稅賦水平比原來有所降低：一是一般企 業所得稅的稅率為25%；二是非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構 、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得 繳納企業所得稅，稅率為20%。
三、收入及虧損彌補的變更體現嚴謹和立法目的一貫性原則
（一）收入方面
1．收入總額。新稅法新增“接受捐贈收入”；原稅法生產經營收入改為“銷售貨物 收入、提供勞務收入”；原稅法“股息收入”改為“股息、紅利等權益性投資收益”，該項 目包含的項目更加廣泛。
2．收入分類。新稅法及條例將企業收入分為應稅收入、免稅收入、不征稅收入三大 類，其中不征稅收入是一個全新的范疇，原稅法沒有該類別。條例第七條規定：“收入總額 中的下列收入為不征稅收入：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府 性基金；國務院規定的其他不征稅收入。”進而對不征稅收入進行了細化。
3．收入確認。新稅法在權責發生制原則下，分別對不同來源和種類的收入，逐一規 定了確認的時間。
（1）利息收入。條例第十八條規定“利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的 日期確認收入的實現”?？梢姡灰{稅人具有索取收入或收益的約定權利，不管相應經濟 利益是否流入，稅法便認定收入實現。新稅法關于收入確認并不完全是經濟或會計意義上的 歸屬，更主要是基于約定權利的歸屬。在實務中，由于約定付息日與會計準則規定的收入確 認日不一致，可能導致納稅調整引起爭議。
（2）分期確認。原稅法規定企業受托大量設備或提供其他勞務持續時間超過一年的 ，分期確認收入。條例第二十三條規定：“企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機， 以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納 稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現?！痹撘幎ū仍惙ㄒ幎ǜ子诓僮鳌?nbsp;（3）視同銷售。條例第二十五條規定：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物 、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的 ，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除 外。”一是解決了自產產品用于在建工程、管理部門原稅法規定內資企業視同銷售，外資企 業不視同銷售，從而導致內資企業稅負重于外資企業，以及不必要的時間差異問題。二是統 一內外資房地產企業自建商品房轉為自用或經營等類似業務的視同銷售。如《國家稅務總局 關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發〔2006〕31號）規定，內資房地 產企業自建商品房轉為固定資產應視同銷售?！秶叶悇湛偩株P于外商投資企業內部處置資 產有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2005〕970號），外商投資的開發房地產企 業自建商品房轉為自用或經營不視同銷售。
（二）虧損彌補方面
原稅法規定如果一個企業既有應稅項目，又有免稅項目，其應稅項目發生虧損時，按照 稅法規定可以結轉以后年度彌補的虧損應該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外，雖然應稅 項目有所得，但不足彌補以前年度虧損的，免稅項目的所得也應用于彌補以前年度虧損（見 《國家稅務總局關于企業的免稅所得彌補虧損問題的通知》國稅發〔1999〕34號）。
新稅法第五條規定：“企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各 項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額?！?nbsp;條例第十條規定：“ 企業所得稅法第五條所稱虧損，是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度 的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。”筆者認為，該條款可 以理解為不征稅收入、免稅收入是不用于彌補以前年度虧損的，體現了不征稅和免稅政策的 設立宗旨，真正體現了對企業扶持方針的落實。
四、扣除標準和辦法的改革，彰顯公平、公正和促進發展理念
新稅法及條例明確了稅前扣除的權責發生制、實際發生、相關性和合理性四大基本原 則。條例統一了內外資企業稅前扣除的標準和辦法，變化較大的主要有以下幾項：
1．工資薪金及“三項經費”。一是統一內外資企業工資薪金扣除標準。原稅法規定工 資薪金內資企業按計稅工資扣除，外資企業據實扣除。條例第三十四條規定：“企業發生的 合理的工資薪金支出，準予扣除?！痹撘幎ㄐ媪藢嵭卸嗄甑膬荣Y企業按計稅工資扣除標準 的終結，長期以來因工資扣除標準差異所產生的內資企業稅負重于外資企業的問題得到根本 解決，同時還消除了職工薪酬重復征收個人所得稅和企業所得稅的問題。二是納稅人實際發 生的工會經費、職工福利費和職工教育經費，分別按照不超過工資薪 金總額的14％和2.5％扣除且標準有調整。對內資企業而言，“三項經費”扣除計算的基數 由原來的計稅工資變更為實際發生的合理工資薪金；職工教育經費比例由原來的1.5％提高 到2.5％；條例增加了職工福利費和職工教育經費“發生”的限定條件，企業提取未使用、 未支付的費用不得在稅前扣除，而原稅法規定內資企業按計稅工資計提的14％的職工福利費 、內外資企業提取的職工教育經費當年未使用部分，也可以稅前扣除。
2．營業費用。
（1）業務招待費。原稅法規定，全年銷售（營業）收入凈額1500萬元以下的，按5‰ 扣除；銷售（營業）收入凈額1500萬元以上的部分，按該部分3‰扣除。條例第四十三條規 定：“企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高 不得超過當年銷售（營業）收入的5‰?！庇捎诖隧椯M用由商業招待和個人消費混在一起， 很難劃分公私用途。國際上一般在二者之間人為規定一個劃分比例，比如意大利30％、加拿 大為80％、美國和新西蘭為50％屬于商業招待費可在稅前扣除。我國在條例中，借鑒國際通 行作法，采用了雙重限制，將業務招待費稅前扣除比例規定為60％，同時規定最高不超過當 年銷售（營業）收入的5‰。從比例上來看，新稅法提高了業務招待費的扣除標準。銷售（ 營業）收入的范圍有待進一步細化明確。 （2）廣告費和業務宣傳費。條例第四十四條規定：“企業發生的符合條件的廣告費和業務 宣傳費支出，除國務院財 政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過 部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”由于此兩項費用屬于與經營活動有關，但存在某一 年度集中發生而在以后年度受益的特點，故規定可以同時允許超比例部分遞延扣除。同時對 高額廣告、宣傳費有限制過度廣告之意。條例與原稅法比較，廣告費和業務宣傳費合并計算 扣除，簡化了核算和征管的工作量，總體提高了扣除比例，其中業務宣傳費也可結轉以后年 度。
3．公益性捐贈支出。
條例第五十三條規定：“企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分 ，準予扣除。年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。 ”條例同時對公益性捐贈的定性、公益性社會團體的條件、受贈單位的級次作出了明確規定 。條例提高了公益性捐贈支出的稅前扣除比例，調整了捐贈支出稅前扣除的計算基數（由年 度應納稅所得額改為會計利潤），簡化了工作量，體現了企業進行稅前捐贈的鼓勵。
4．財務費用。原稅法只規定，房地產開發企業開發期間的借款費用資本化。條例第 三十七條規定：“企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到 預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應 當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。”這不僅把資本化的范 圍擴大到了所有企業，并且把經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生 借款的，合理財務費用也列入資本化范圍，適應了新《企業會計準則》的要求。
五、稅收優惠由區域優惠為主向產業優惠為主轉變
1．鼓勵發展農林牧漁業的稅收優惠。條例第八十六條規定，對蔬菜、谷物種植等8類產 業所得免稅，包括：蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種 植；農作物新品種的選育；中藥材的種植；林木的培育和種植；牲畜、家禽的飼養；林產品 的采集；灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業 項目；遠洋捕撈。企業從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；海水養殖、內陸 養殖的所得，減半征收企業所得稅。該項稅收優惠政策比原稅法分散、零星、雜亂的減免優 惠，更加清晰，更加符合農業產業化的要求。
2．扶持基礎設施及環保節能產業發展的稅收優惠。條例規定，企業從事《公共基礎設 施項目企業所得稅優惠目錄》規定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、 水利等項目投資經營的所得，以及符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，均實行“三 免三減半”。原稅法規定減免稅起算時間為外資企業為第一個獲利年度，內資企業為開業之 日起，新稅法統一改為取得第一筆生產經營收入。這一變動有利于避免外資企業通過推遲獲 得年度來延期享受減免稅待遇；兼顧項目投資規模大、建設周期長的情況；統一了內外資 企業標準；還可鼓勵企業盡快實現盈利，提高投資效益。
3．促進技術創新和科技進步的稅收優惠。一是定額減免。一個納稅年度內，符合條件 的技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企 業所得稅。二是專項減免。創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企 業2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納 稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。三是減計收入。企業以《資源 綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料，生產國家非限制和禁止并符合 國家和行業相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額。四是稅額抵免。企業購置 并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優 惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生 產等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足 抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。五是加計扣除。企業為開發新技術、新產品、 新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎 上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。
4．扶持小型微利企業及鼓勵承擔社會責任的稅收優惠。（1）扶持小型微利企業。 （2）鼓勵企業承擔社會責任。條例規定，企業安置殘疾人員所支付的工資加計扣除 。即企 業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工 資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規定。
5.新舊稅收優惠的過渡政策規定。原稅法規定，設在經濟特區的外商投資企業和設在 經濟技術開發區的生產性外商投資企業、沿海經濟開放區等地區的生產性外商投資企業，分 別減按15%和24%的稅率征收企業所得稅。屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他 項目的，可以減按15%的稅率征收企業所得稅。對生產性外商投資企業，經營期在10年以上 的，從開始獲利的年度起，“兩免三減半”等。這些優惠政策被新稅法和條例替代。
新稅法公布前已依法享受低稅率優惠的，在新稅法實施后五年內逐步過渡到規定稅率 。其中：享受15%稅率的企業，2008年18%，2009年20%，2010年22%，2011年24%，2012年25% 。原享受24%生產率的企業，2008年執行25%。
自2008年1月1日起，原享受兩免三減半、五免五減半等定期減免優惠的企業，新稅法 施行后繼續按規定辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利未享受優惠的企業，其優惠期由 2008年度起計算。
六、反避稅的法律設計更科學
企業所得稅法條例范文4
一、未簽訂分攤協議下關聯企業廣告費支出的稅前扣除
【例1】集團公司下有A公司和B公司是關聯企業，適用稅率均為25%，2012年度銷售（營業）收入凈額均為5000萬元，利潤總額均為500萬元，A公司發生廣告費和業務宣傳費支出為1000萬元，B公司發生廣告費和業務宣傳費支出為750萬元，在不簽訂廣告費和業務宣傳費分攤協議的情況下，其正常的稅利情況如表1所示。
二、簽訂分攤協議下關聯企業廣告費支出的稅前扣除
第一種扣除方法：按實際發生額分攤，按分攤的實際金額扣除
【例2】如果例1中A公司與B公司通過簽訂廣告費和業務宣傳費分攤協議，約定A公司25%的廣告費和業務宣傳費由B公司承擔，相應的分攤額歸集至B公司在稅前扣除。其稅利情況見表2所示。
通過廣告費和業務宣傳費分攤協議，使A公司增加利潤250萬元，而企業所得稅沒有增加；B公司雖然減少利潤250萬元，但企業所得稅相應減少了50%共計62.5萬元（125-62.5）。集團公司總體利潤保持不變（利潤總額1000萬元），企業所得稅減少了20%，共計62.5萬元。
第二種扣除方法：按扣除限額分攤，按分攤的扣除限額扣除
【例3】如果例2中A公司與B公司通過簽訂廣告費和業務宣傳費分攤協議，約定A公司稅前扣除限額內25%的廣告費和業務宣傳費由B公司承擔，相應的分攤額歸集至B公司在稅前扣除。其稅利情況見表3所示。
表3與表1比較可以得出：廣告費和業務宣傳費在分攤情況下只會影響關聯企業各自的稅利金額，但集團公司整體的稅利情況不變，也不會影響國家的稅收利益。
第三種扣除方法：按實際發生額分攤，按分攤的扣除限額扣除
【例4】如果例3中A公司與B公司通過簽訂廣告費和業務宣傳費分攤協議，約定A公司25%的廣告費和業務宣傳費由B公司承擔，相應的A公司稅前扣除限額比例內的廣告費和業務宣傳費支出25%也歸集至B公司在稅前扣除。其稅利情況見表4所示。
表4與表3比較可以得出：廣告費和業務宣傳費無論是按實際發生額分攤，還是按稅前扣除限額分攤，只會影響關聯企業各自的利潤總額，但只要關聯企業扣除時按48號文規定的不超過扣除限額的部分稅前扣除，就不會影響關聯企業各自的所得稅額，更不會影響集團公司整體稅利和國家的稅收利益。
三、結論與建議
通過以上比較分析，筆者認為：
（一）第一種扣除方法是錯誤的
按第一種扣除方法操作，企業能節稅，對企業來說的確是好事，但問題是真的可以這樣理解么？允許這樣操作嗎？答案是否定的！其錯誤之處就是嚴重違背了48號文關鍵性的兩點要求：
（1）關聯方（上例中為A公司）轉移到另一方扣除的廣告費和業務宣傳費，必須在按其銷售（營業）收入凈額規定比例計算的扣除限額之內，且該轉移扣除的費用與在本企業扣除的費用之和，不得超過按規定計算的限額。
上例中A公司廣告費和業務宣傳費只能在稅前扣除562.5萬元（750×75%部分），而不是750萬元。因此需要調增所得額187.5萬元，補交所得稅稅額為46.875萬元，合計應納企業所得稅額為234.375萬元（187.5+46.874）。
（2）接受歸集扣除的關聯企業（上例中為B公司），其接受扣除的費用雖不占用本企業的扣除限額，但不是指關聯方按分攤協議轉移來的所有廣告費和業務宣傳費都允許稅前扣除，而只是允許扣除其未超出規定扣除限額內的部分。
上例中B公司廣告費和業務宣傳費接受轉移來的部分只能在稅前扣除187.5萬元（750×25%部分），而不是250萬元，因此需要調增所得額62.5萬元，補交所得稅稅額為15.625萬元，合計應納企業所得稅額為78.125萬元（62.5+15.625）。
經調整后，集團公司整體所得稅額為312.5萬元（234.375+78.125），與【例1】中未簽訂分攤協議情況下所繳納的所得稅額一致。
因此，這一扣除方法只不過是持有這一觀點的人的天真想法，它明顯曲解和違背了48號文規定的實質，不符合國家的立法意圖，這種現象存在，會侵襲企業所得稅的稅基，損害國家稅收利益。
（二）第二種扣除方法是可行的
第二種扣除方法是按照A公司的稅前扣除限額為分攤基數的（實際發生的廣告費和業務宣傳費小于限額時分攤基數為實際發生額），A公司將其中的25%部分即187.5萬元（750×25%）分攤歸集至另B公司承擔并稅前扣除。B公司在計算本企業廣告費和業務宣傳費支出企業所得稅稅前扣除限額時，不包括分攤的187.5萬元。分攤后只影響A公司、B公司各自的稅利金額，但集團公司整體的稅利情況不變，國家的稅收利益不變。
關聯企業之間“廣告費和業務宣傳費支出的分攤金額”與“分攤的廣告費和業務宣傳費支出在本企業稅前扣除的金額”是兩個概念，不能把它完全等同起來。以轉移扣除的關聯方稅前扣除限額為基數來分攤廣告費與業務宣傳費支出，對接受歸集方而言，這種操作方法下的分攤金額既是實際承擔的費用（銷售費用），也是可以稅前扣除的金額，即“廣告費和業務宣傳費支出的分攤金額”與“分攤的廣告費和業務宣傳費支出在本企業稅前扣除的金額”是一致的。筆者認為，這個方法盡管比較特殊，但這個操作方法不違背48號文的規定，因而是可行的。
（三）第三種扣除方法是最恰當的
第三種扣除方法是按照A公司實際發生的廣告費和業務宣傳費為分攤基數的，A公司將25%部分即250萬元（1000×25%）分攤歸集至B公司承擔。A公司在計算其可享受的稅前扣除限額時要將分攤出去的部分剔除，即扣除限額為5000×15%×（1-25%）=562.5萬元[實際發生的廣告費和業務宣傳費小于限額時為實際發生額×（1-25%）]。B公司在計算其廣告費和業務宣傳費支出企業所得稅稅前扣除限額時，同樣不包括分攤的扣除限額部分，即187.5萬元（750×25%）。分攤后，除A公司、B公司雙方因實際分攤的廣告費和業務宣傳費金額不同而導致各自利潤總額有變外，其他與第二種扣除方法完全一致。
企業所得稅法條例范文5
【關鍵詞】稅法 名詞概念 涵義
會計實務與稅法的結合應用已經日益顯現出其重要性,但相當一部分會計人員對稅法常用名詞概念使用不規范、不科學。究其原因,主要是會計人員對稅法相關名詞概念的內涵理解不深,斷章取義。這種誤解和混淆若處理不好,極易造成“偷稅”,面臨稅收征管部門高額罰款和嚴厲處罰。有鑒于此,筆者參考現行各單項稅種稅收實體法及其實施條例(細則)、《稅收征收管理法》及其實施條例、稅務行政法制的基本原則、國家稅務總局、財政部、海關等稅收征管部門和兩高(最高人民法院和最高人民檢察院)的司法解釋和其他行政法規、規章制度,進行歸納總結,對會計實務中常用的稅法相關名詞概念做一解析與甄別,管中一窺,以供商榷。
1 稅收優惠名詞概念涵義解析
1.1 免稅、不征稅、抵稅、退稅、抵扣
“免稅”有兩種用處。第一種用在“稅收優惠”的專章法規規定中,與“減稅”一起統稱為“減免稅”,在稅法中一般有專門條款,是我國各單項稅種稅收實體法規定的普遍性稅收照顧政策,其涵義“對本來應該征稅的應稅項目(或應稅勞務),稅法規定免予征稅”?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》和《中華人民共和國稅收征收管理法實施條例》(以下統稱《稅收征管法》)將減免稅分為“報批類減免(需要報稅務機關審批同意)和備案類(取消審批手續和不需要報稅務機關審批)減免”。按照稅法條款規定的內容,又可以分為“免征”(完全免予征收稅款)、“暫免征收”(在一定的時間段內暫時性免予征收稅款)、“酌情減免”(根據實際情況和困難決定是否免予征收稅款)、“法定減免”(法律規定的減免)、“特定減免”(特定范圍的減免)、“定期減免”(在特定時期內給予減免)、“臨時減免”(在一定時期臨時性的給予減免)、“經審批后減免征收稅款”等各類規定。
如《中華人民共和國營業稅暫行條例》和《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》(以下統稱《營業稅法》)規定:“托兒所、幼兒園、養老院、殘疾人福利機構提供的育養服務、婚姻介紹等服務免征營業稅”屬于“備案類、免征、法定減免”、“對社?；鹄硎聲?、社?；鹜顿Y管理人運用社?；鹳I賣證券投資基金、股票、債券的差價收入,暫免征收營業稅”則屬于“備案類、暫免征收、法定減免”;《中華人民共和國車船稅暫行條例》(簡稱《車船稅法》)不僅專章規定“法定減免”,如“非機動車船、拖拉機、捕撈、養殖漁船免征車船稅”,還規定“特定減免”,如“省、自治區、直轄市人民政府根據當地實際情況,對城市、農村公共交通車船給予定期減稅、免稅”?！吨腥A人民共和國海關法》和《中華人民共和國進出口關稅條例》(以下統稱《關稅法》)規定“臨時減免稅”政策:“臨時減免稅是指以上法定和特定減免稅以外的其他減免稅,即由國務院根據《海關法》對某個單位、某類商品、某個項目或某批進出口貨物的特殊情況,給予特別照顧,一案一批,專文下達的減免稅?！迸R時減免稅一般有單位、品種、期限、金額或數量等限制,其他不能比照執行。
第二種情況用于增值稅出口貨物的“免、抵、退”稅政策,即:“對貨物出口銷售環節不征收增值稅、消費稅,這是把貨物出口環節與出口前的銷售環節同樣視為一個征稅環節;出口退稅是指對貨物在出口前實際承擔的稅收負擔,按規定的退稅率計算后予以退還。”根據《財政部、國家稅務總局關于進一步推進出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》(財稅[2002]7號)規定,實行“免、抵、退”稅管理辦法的“免稅”是指對生產企業出口的自產貨物,在出口時免征本企業生產銷售環節增值稅;“抵稅”是指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額,抵頂內銷貨物的應納稅額;“退稅”指生產企業出口的自產貨物在當月內應抵頂的進項稅額大于應納稅額時,對未抵頂完的部分予以退稅。
“不征稅”指稅法規定的不予征稅的項目,由于其自身就不是稅法規定的應稅項目(或應稅勞務),當然不予征稅。如《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》(簡稱《耕地占用稅法》)規定:“建設直接為農業生產服務的生產設施占用前款規定的農用地的,不征收耕地占用稅。”
“抵稅”除用于上述“免、抵、退”稅政策外,還有其他用法:用某方面的金額抵減應納稅額,有時也稱之“抵免”。如《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下統稱《企業所得稅法》)規定“稅額抵免”的內容:“企業購置并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備,該專用設備投資額的10%可從企業當年應納稅額中抵免;當年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結轉抵免。”
“退稅”與“免、抵、退”政策涵義截然不同,是指稅收征收機關在依法征收稅款后,發現多征了稅款,主動或者依納稅人申請按照規定程序和辦法退回多征的稅款。如果這種退稅從國庫(國家金庫)中退還的,由于國庫是財政部門的出納機關,歸口財政部門管理,所以財政管理上稱為“退庫”。如《稅收征管法》規定:“納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發現后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關應及時查實后應當立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規中有關國庫管理的規定退還?！?/p>
“抵扣”指按照一定的金額標準抵扣應納稅所得額。如《企業所得稅法》規定:“創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的,可以按照其投資額的70%在股權持有期滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額,當年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結轉抵扣。”
1.2 減稅、減征、減按、減計、加計扣除、減半征收、兩免三減半、三免三減半、五免五減半
“減稅”指在稅法規定的正常計算應繳稅額的基礎上,減免部分稅款?！皽p征”指在正常的稅率基礎之上按照一定的百分比計算扣除。如《中華人民共和國消費稅暫行條例》和《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》(以下統稱《消費稅法》)規定:“對生產銷售達到低污染排放值(相當于“歐洲ⅱ號”標準)的小轎車、越野車和小客車減征30%的消費稅”。減稅和減征的區別前者直接減免稅款,后者減稅率。
“減按”實際上也是減征的一種。其含義是減少后按照較低的稅率計算繳稅。如《企業所得稅法》規定:“非居民企業減按10%的稅率征收企業所得稅”,即:非居民企業的實際適用稅率為10%。
“減計”指在計算某些收入時,少計一部分金額。如《企業所得稅法》規定:“減計收入優惠企業綜合利用資源,生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入,可以在計算應納稅所得額時減計收入”;“綜合利用資源,指企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料,生產國家非限制和禁止并符合國家和行業相關標準的產品取得的收入,減按90%計入收入總額?！奔?對于上述符合條件的行業企業,用其取得的收入乘以90%計算應稅收入。
“加計扣除”指國家為鼓勵某些行業發展,規定在正?？鄢A上,額外再按照一定標準扣除一定的金額。如《企業所得稅法》規定:“對于企業的研究開發費,再按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷”、“企業安置殘疾人員所支付的工資費用,在按照支付給職工工資據實扣除的基礎上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除”。
“減半征收”指對于應繳納的正常稅款,按照50%征收,或直接減半乘以適用稅率計算。如《企業所得稅法》規定:對原適用24%或33%企業所得稅稅率并享受國發[2007] 39號文件規定企業所得稅定期減半優惠過渡的企業,2008年及以后年度一律按25%稅率計算的應納稅額實行減半征收?！奔?應納稅所得額×25%)×50%或者直接按照“應納稅所得額×25%×50%=應納稅所得額×12.5%”征收。
“兩免三減半”指國家為鼓勵某些企業發展給予的一種特別優惠措施,即前兩年免稅,后三年減半征收。如《企業所得稅法》規定:“我國境內新辦軟件生產企業經認定后,自獲利年度起,第一年和第二年免征企業所得稅,第三年至第五年減半征收企業所得稅?！?/p>
“三免三減半”指前三年免征,后三年減半征收。如《企業所得稅法》規定:環境保護、節能節水項目的所得,自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起,第1年至第3年免征企業所得稅,第4年至第6年減半征收企業所得稅?！?/p>
“五免五減半”則較“兩免三減半”、“三免三減半”更加優惠,稅款的減免擴大到五年免稅和五年減半征收。如《企業所得稅法》規定:“投資額超過80億元人民幣或集成電路線寬小于0.25微米的集成電路生產企業,可以減按15%的稅率繳納企業所得稅。其中,經營期在15年以上的,從開始獲利的年度起,第一年至第五年免征企業所得稅,第六年至第十年減半征收企業所得稅。”
2 稅收法律責任名詞概念涵義解析
2.1 偷稅、逃稅、騙稅、抗稅、欠稅、漏稅
《稅收征管法》規定:“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證、或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,或經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報,不繳或者少繳應納稅款的,是偷稅”。偷稅重在強調由于納稅人的各種有意(惡意)行為造成不繳少繳稅款的客觀結果。對偷稅的處罰是“對納稅人偷稅的,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任?！?/p>
稅法沒有特別規定“逃稅”的概念,一般指納稅人故意違反稅收法律法規,采取欺騙、隱瞞等方式,逃避納稅。《稅收征管法》規定:“納稅人欠繳應納稅款,采取轉移或者隱匿財產的手段,妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的,由稅務機關追繳欠繳的稅款、滯納金,并處欠繳稅款50%以上5倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任?！?/p>
“騙稅”指以惡意欺騙手段騙取稅款的行為?！抖愂照鞴芊ā分灰幎蓑_取出口退稅的行為:“以假報出口或其他欺騙手段,騙取國家出口退稅款,由稅務機關追繳騙取的退稅款,并處騙取稅款1倍以上5倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任?！惫P者建議修訂增加《稅收征管法》相關內容,擴大騙稅概念的適用范圍。
《稅收征管法》規定:“以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的,是抗稅,除由稅務機關追繳其拒繳的稅款、滯納金外,依法追究刑事責任。情節輕微,未構成犯罪的,由稅務機關追繳其拒繳的稅款、滯納金,并處拒繳稅款1倍以上5倍以下的罰款?！?/p>
“欠稅”指納稅人未按照規定期限繳納稅款,扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的行為?！抖愂照鞴芊ā芬幎?“納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或少繳應納稅款或應解繳的稅款,經稅務機關責令限期繳納,逾期仍未繳納的,稅務機關除依照規定采取強制執行措施追繳其不繳或少繳的稅款外,可以處以不繳或者少繳稅款50%以上5倍以下的罰款?！?/p>
“漏稅”一詞是日常生活俗稱,其概念除在《海關法》提及“漏征”外,《稅收征管法》和其他稅法中沒有明確提及和規定。依照稅法立法的法理原則,可以理解為:漏稅是指由于各種原因疏忽造成稅務機關漏征或者納稅人漏繳稅款的行為。
2.2 罰款、滯納金與罰金
“罰款”是納稅義務人違反了稅收相關法律法規而由稅務征管機關給予的一種經濟制裁,是一種行政處分行為,屬于行政處罰范疇。“滯納金”是指納稅義務人由于延遲繳納稅款而按日加收萬分之五的額外罰款,也屬于行政處罰范疇?！傲P金”是指違反稅法行為違反刑法,其嚴重程度達到了刑事處罰的標準,經法院裁判給與的一種金額處罰,是納稅人負擔的一種刑事處罰范疇。
2.3 以上和以下、不超過(不高于、至多、最高)、不低于(至少、最低)、多少~多少
“以上和以下”是指在規定的金額以上和以下,一般不含“本數”在內,除非特別說明。如《消費稅法》規定:對于委托其他企業(非個體)加工應稅消費品的,以受托加工企業為消費稅的扣繳義務人,如果受托方未按照規定代收代繳稅款,委托方就要補繳稅款(對受托方不再重復補稅,但按照《稅收征管法》的規定,處以應代收代繳稅款50%以上3倍以下罰款)。這里的“50%以上”是指大于50%,“3倍以下”是指小于3倍。
“不超過(不高于、至多、最高)”指稅法規定的最高金額限制,一般包含“本數”在內;“不低于(至少、最低)”則是指稅法規定的最低金額限制,一般包含“本數”在內。如《企業所得稅法》規定的小型微利工業企業標準之一為:“工業企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過100人,資產總額不超過3,000萬元”。這里的“不超過”就包含了本數“30萬元”、“100人”、“3,000萬元”。
“多少～多少”指從多少金額到多少金額之間的區間范圍。一般而言,“本數”(此時一般稱為“級距點”)包含在前一個“多少”內,除非特別說明。如《個人所得稅法》規定的“工資、薪金所得適用的稅率表”如表1所示:
以上表第1、2、3個級數為例,應做如下理解:第一個級數“不超過500元的”是指月含稅應納稅所得額“小于等于500元”的金額部分,即500元?！氨緮?級距點)500元”包含在第一個級數里;第二個級數“超過500-2,000元的部分”則是指“大于500元小于等于2,000元”的金額部分,即1,500元,“本數(級距點)2,000元”包含在第二個級數里;第三個級數“超過2,000-5,000元的部分”則是指“大于2,000元小于等于5,000元”的金額部分,即3,000元,“本數(級距點)5,000元”包含在第三個級數里。由于第一個級數的“本數(級距點)500元”已經包含在第一個級數計算,所以第二個級數的“前本數(級距點)500元”不應該在第二個級數計算,而“后本數(級距點)2,000元”則應該包含在第二個級數里計算,不應該在第三個級數里計算,其他各級距級數同理,依此類推。
例如:某人某月含稅應納稅所得額是500元,其應納稅款的正確計算為500×5%=25元,而不是500×10%-25=25元(速算扣除法計算),二者計算結果雖然相等,但體現的計稅原理有天壤之別。
同理,假定某人某月含稅應納稅所得額是2,000元,其應納稅款的正確計算為500×5%+1,500×10%=175元,或者用速算扣除法計算為2,000×10%-25=175元,而不是2,000×15%-125=175元。
假定某人某月含稅應納稅所得額是5,000元,其應納稅款的正確計算為5,000×15%-125=625元,而不是5,000×20%-375=625元。
2.4 利息率的換算、到期日和具體天數的計算
利息率的換算主要涉及到年利息率(以%表示),月利息率(以‰表示),日利息率(以表示)之間的換算,一般是按照行業慣例執行的,沒有規范文件論及。計算時按照具體要求保留小數點位數,理論上一般要求保留2位小數,實際工作中按需保留。
以“年”為計算利息單位時,一年就是一個公歷年,不分平年和閏年,到期日為對應年份的同一日。一年等于12個月,不分大小(平、閏)月,每個月30天,一年360(12×30)天。即:百分數除以12得到千分數(%÷12=‰),千分數除以30得到萬分數(‰÷30=),百分數除以360得到萬分數(%÷360=)。如年利息為12%,則月利息率=12%÷12=1‰,日利息率=12%÷360=1‰÷30≈0.033。如2005年5月14日(3年期)的貸款,到期日就是2008年5月14日。
以“月”為計算利息單位時,一個月等于30天,不分大小(平、閏)月,到期日為對應月份的同一日。如2008年5月14日(3個月)的貸款,到期日就是2008年8月14日。
以“日”為計算利息單位時,就需要區分大小(平、閏)月、平年和閏年,大月31天,小月30天,平月28天,閏月29天,平年365天,閏年是366天。區分平年和閏年的基本方法是:使用年份數字除以4,除得盡的年份是閏年,其余是平年,4年一閏。具體計算到期天數時一般采用“算頭不算尾”的規則進行,即“起始頭天和到期日尾天”的天數只算“起始頭”一天,不算到期日尾天。如2009年為平年,2月24日開出一張支票,按照規定其有效日期為10天,則有效日期最后為3月5日,即2月24~28日共5天,3月1日-5日共5天。再如稅法按日加收滯納金5的計算:假設某進口貨物向海關申報進口日期為4月2日,海關填發稅款繳款書日期為4月4日,則“進口貨物關稅納稅義務發生日期”是4月2日(向報關地海關申報報關進口的當天),繳納進口貨物關稅、增值稅(消費稅)時間為“海關填發稅款繳款書之日起15日內”,即4月18日(含)前。
另外還有二點需要說明的是:如果繳納稅款的最后一日遇到周末或法定節假日,則繳納稅款的日期相應順延至周末或法定節假日過后的第一個工作日。如果恰逢大小月或者閏平月的最后一天,對應到期日也應相應順延至下月的第一天,即:某閏年2月29日起的1年到期日應該是下一平年的3月1日;8月31日起的1個月到期日應該是10月1日,1月31日起的1個月到期日應該是3月1日。
3 有關計稅依據的名詞概念涵義解析
3.1 銷售額、含稅銷售額和不含稅銷售額
《增值稅法》規定:“銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務向購買方(承受應稅勞務也視為購買方)收取的全部價款和價外費用”;《消費稅法》規定:“銷售額為納稅人銷售應稅消費品向購買方收取的全部價款和價外費用”;《營業稅法》規定的銷售額是指營業額。增值稅屬于價外稅,采用價外計稅方式,用不含稅價作為計稅依據,因而銷售額中不包括向購買方收取的銷項稅額,即“不含稅銷售額”。其中,價款是指按照銷售數量與單價的乘積,價外費用是指在銷售價款之外向購買方收取的各項額外收費。消費稅和營業稅都屬于價內稅,稅金包含在銷售額(營業額)中,構成銷售額(營業額)的一個組成部分,因而銷售額(營業額)中就包含有消費稅(營業稅),不需要額外收取。另外,稅法規定部分符合特定條件的收費不屬于價外費用,不計入銷售額(營業額)。
“含稅銷售額”和“不含稅銷售額”是針對增值稅納稅義務人在對外銷售貨物或者應稅勞務時,銷售的定價或價款中是否包含有增值稅銷項稅額而言,實際上是納稅人在銷售貨物或應稅勞務時采用的一種定價方式。定價中包含有增值稅的銷售額稱之為“含稅銷售額”,最典型的是小規模納稅人的銷售行為。由于小規模納稅人只能開具普通發票,所以其采取含稅定價方式,取得的銷售收入均屬于“含稅銷售額”。定價中不包含有增值稅的銷售額稱之為“不含稅銷售額”,最典型的是一般納稅人的銷售行為。由于一般納稅人可以開具增值稅專用發票,其專用發票上就分別要列明銷售額、稅率和銷項稅額等內容,所以其銷售額為“不含稅銷售額”。增值稅應納稅額的計稅依據是“不含稅銷售額”,在按照“含稅銷售額”定價時,納稅人就要將“含稅銷售額”通過公式換算為“不含稅銷售額”,考慮到增值稅是屬于價外稅的基本原理,稅法在規定計算公式時候,沒有單獨給出也無必要特意給出“不含稅銷售額”的概念,使用“銷售額”的概念代替“不含稅銷售額”的概念。具體計算公式如下:
(一般納稅人不含稅)銷售額=含稅銷售額÷(1+增值稅稅率)
其中,增值稅稅率有17%(基本稅率)和13%(低稅率)兩檔。
(小規模納稅人不含稅)銷售額=含稅銷售額÷(1+征收率)
其中,征收率在2009年1月1日以前有6%和4%兩檔,以后為3%。
另外,在理解“含稅銷售額”和“不含稅銷售額”的換算和內涵時候,由于消費稅(營業稅)的銷售額(營業額)內已經包含有消費稅(營業稅)稅款,所以“含稅銷售額”和“不含稅銷售額”僅指增值稅。
3.2 混合銷售行為(混營)和兼營非應稅勞務(兼營)、兼營不同稅率貨物或勞務
實務中,會計人員較難區分“混合銷售行為”(簡稱“混營”)、“兼營應稅勞務”和“兼營不同稅率的貨物或勞務”(二者統稱“兼營”)之間的差異,進而混淆了增值稅和營業稅的納稅義務和范圍。根據《增值稅法》規定:“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務,為混合銷售行為?！崩斫狻盎鞝I”的關鍵在于:“混營”涉及的貨物和非增值稅應稅勞務只是針對某一項具體銷售行為而言,非增值稅應稅勞務是為了直接銷售這批貨物而提供的,二者之間是緊密相連的從屬關系。故此,《增值稅法》規定:“從事貨物的生產、批發或者零售的企業,企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為,視為銷售貨物,應當繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為銷售非增值稅應稅勞務,不繳納增值稅?！?/p>
與“混營”相比,“兼營”是指增值稅納稅人在從事應稅貨物銷售或提供應稅勞務的同時,還從事非增值稅應稅勞務(即營業稅規定的各項勞務),且從事的非增值稅應稅勞務與某一項銷售貨物或提供應稅勞務并無直接的聯系和從屬關系?！对鲋刀惙ā芬幎?“納稅人兼營非增值稅應稅項目的,應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額;未分別核算的,由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額?！?/p>
“兼營”還有另外一種情況,即兼營不同稅率的貨物或應稅勞務,是指納稅人生產或銷售不同稅率的貨物,或者既銷售貨物又提供應稅勞務。
下面以某大型綜合性商場(一般納稅人)的各種銷售行為,根據稅法的立法精神原理,列表對該商場不同行為納稅義務比較如表2所示:
本文主要是解析了稅法常用的一些名詞概念進行解析,有助于會計人員正確理解稅法常識,幫助正確理解和核算應繳稅金。
參考文獻
[1] 中國注冊會計師協會編:稅法,2009年度注冊會計師全國統一考試輔導教材,經濟科學出版社,2009年4月第一版.
企業所得稅法條例范文6
【關鍵詞】 企業并購；并購方式；支付方式；稅務安排
2008年1月1日，我國將實施新《企業所得稅法》，新《企業所得稅法》在稅收稅率、稅前扣除、稅收優惠政策等方面都有較大的變化。這些變化將對我國企業并購的稅務籌劃與安排產生重要影響。企業并購（Merger & Acquisition，簡稱為M&A）是企業兼并合并和控股收購的總稱。企業并購方式可分為兩種，即兼并合并和控股收購，但具體形式眾多，諸如企業合并、企業收購、資產置換、資產重組、股權置換、股權轉讓等。企業并購中的企業內涵較廣，包括有法人地位的經濟實體，也包括不具備法人地位的經濟實體，如能獨立核算、在授權范圍內相對獨立經營的業務部門。企業并購的動因是多種多樣的，如為了擴大經營規模、消滅競爭對手、分散投資風險等，但稅務上的動因也是不可忽視的。企業并購一般涉稅金額巨大，合理合法的稅務安排將會給并購參與各方帶來巨大利益。企業并購屬于資本運營范疇，屬于產權重組層次，與產品經營不同，企業并購業務一般不需要繳納增值稅、營業稅等流轉稅，正因為如此，企業并購常常作為企業處置資產規避增值稅或營業稅的重要手段?？梢?，企業并購稅務籌劃與安排主要是針對企業所得稅的。本文主要就企業所得稅籌劃問題闡述不同的并購方式和不同的支付方式下的企業并購稅務安排技巧。
一、兼并合并方式下的稅務安排
兼并合并是指并購方企業取得被并購方企業（也稱為目標企業）的全部凈資產或股權組成單一經濟主體和法律主體企業的運營活動。兼并合并也稱為完全收購或資產收購，是控股收購的特殊形式，其又可細分為兩種方式，即吸收合并和新設合并。
（一）吸收合并方式的稅務安排
吸收合并是指并購方企業取得目標企業的全部凈資產（或股權）后，目標企業即被解散。并購方企業可以用現金、債券或發行股票的方式來換取目標企業的凈資產（或股權）。吸收合并的結果仍然是一個單一的經濟主體和法律主體。
1．目標企業法人地位被取消，并作企業所得稅清算處理（應稅處理）。
國稅發[2000]119號《國家稅務總局關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》規定，企業合并一般應采用應稅處理：目標企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅；目標企業以前年度的虧損，不得結轉到并購方企業彌補；并購方企業接受目標企業的有關資產，計稅時可以按經評估確認的價值確定成本，目標企業的股東取得并購方企業的股權視為清算分配。
并購方企業考慮這種稅務安排時，目標企業應當有較多的未彌補虧損。例如，某并購案例，目標企業近5年內累計可抵扣應納稅所得額為-600萬元，并購日賬面凈資產為500萬元，可辨認凈資產公允價值為800萬元，并購方企業擬支付1 000萬元收購目標企業全部凈資產以完成吸收合并。當目標企業凈資產轉讓價格超出其賬面凈資產的部分在600萬元以內時，目標企業的轉讓所得就不會超出600萬元，與虧損相抵后不會產生清算所得，無需繳納企業所得稅。本例支付對價1 000萬元，目標企業凈資產轉讓所得為500萬元，與虧損相抵后清算所得為-100萬元，無需繳納企業所得稅，說明目標企業在這種情況下作清算處理沒有增加任何所得稅負擔。但并購方企業將獲得企業所得稅的抵減好處，因為按照規定，并購方企業可以以目標企業可辨認凈資產公允價值800萬元入賬，并可以計提折舊或進入費用，這樣目標企業的資產計稅基礎比原來賬面價值高出300萬元。并購方企業支付的價款高出了目標企業可辨認凈資產公允價值200萬元的部分列作商譽，根據新《企業所得稅法實施條例》的規定，外購商譽的支出在企業整體轉讓或者清算時準予扣除；無形資產按照直線法計算的攤銷費用準予扣除?？梢娦露惙ㄒ幎ㄍ赓徤套u是不能攤銷的，只有等到企業整體轉讓或清算時可以在稅前扣除。怎樣使商譽部分進入資產的計稅基礎呢？辦法就是提高目標企業的可辨認凈資產公允價值，從而減少商譽數額。怎樣提高可辨認凈資產公允價值數額呢？這就需要在評估目標企業可辨認凈資產時，盡量辨認和計量目標企業的無形資產，因為可辨認凈資產公允價值包括有形的實體資產，還包括無形的但可辨認的無形資產。目標企業一般都有在賬上無記錄但在實際中存在的無形資產，這些可辨認的無形資產主要有五大類：一是有關商標類的無形資產：產品商標、認證標示或標示圖案、報刊封面、互聯網域名等；二是有關客戶群類的無形資產：客戶名單、訂單或生產訂貨合同、銷售合同等；三是有關藝術類的無形資產：劇目、文學作品、音樂作品、繪畫攝影作品、音像產品等；四是基于合同契約類的無形資產：專利使用權、特許使用權、服務或供應合同、租賃協議、特許經營權如采礦權等；五是基于技術的無形資產：專利技術、計算機軟件和嵌入芯片、非專利技術即專有技術、數據庫、商業秘密如秘方配方等。并購方企業在資產評估時應充分與中介結構協商，盡量辨認和計量無形資產，使得目標企業可辨認凈資產公允價值盡可能接近并購方的支付對價，以減少商譽數額。
2．目標企業法人地位被取消，不作企業所得稅清算處理（免稅處理）。
這種稅務安排首先需要滿足稅法條件，即支付對價必須是股權或有表決權的股票，且份額按面值計算應占80%以上。國稅發[2000]119號文規定，并購方企業支付給目標企業的支付對價中，除并購方企業股權以外的現金、有價證券和其他資產，不高于所支付的股權票面價值（或支付的股本的賬面價值）20%的，經稅務機關審核確認，并購所得稅處理可以采用免稅處理，也可以采用應稅處理。采用免稅處理時應當按照如下規定處理：目標企業不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅；目標企業并購以前的全部企業所得稅納稅事項由并購方企業承擔；以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由并購方企業繼續按規定用以后年度實現的與目標企業資產相關的所得彌補。
這種免稅處理安排只適用于并購方企業通過股權支付完成吸收合并目標企業的情況。當目標企業沒有或很少有未彌補虧損，而支付的溢價比較大時，采用免稅處理安排對目標企業相當有利，但對并購方企業沒有產生節稅利益，因為并購方企業獲得的目標企業凈資產的計稅基礎是原賬面價值而不是公允價值。同時，這種安排還應當經過有關稅務機關核準。
（二）新設合并方式的稅務安排
新設合并是指參與并購各方以自己的股權（或股票）按一定的比率換取新成立企業的股權（或股票），原企業宣告解散。新成立的企業接受已解散企業的資產，承擔已解散企業的債務。已解散企業的股東按一定的比率用凈資產或股權換取新成立企業的股權后，成為新企業的股東。新設合并的結果仍然是一個單一的經濟主體和法律主體。
1．并購雙方企業的法人被取消，并作清算處理（應稅處理）。
這種安排與吸收合并的應稅處理安排是一樣的，新企業取得的參與并購各方的凈資產按可辨認的凈資產公允價值入賬，參與并購各方存有的未彌補虧損不能抵扣新企業的應納稅所得額；參與并購各方企業被解散，各自按凈資產公允價值確認資產轉讓所得，并進行清算處理。這種安排適用于參與并購各方有較多的未彌補虧損，按凈資產公允價值確認資產轉讓所得也不用繳納企業所得稅的情況。新設合并后的企業可以按凈資產公允價值作為資產的計稅基礎，參與并購各方凈資產的評估增值都發揮了節稅作用。
這種稅務安排主要是考慮未彌補虧損額和凈資產評估增值的充分利用問題。實際操作時，凈資產評估增值盡可能調整到充分利用未彌補虧損額的程度，方法主要是通過確認和計量可辨認的無形資產的數額以調整評估增值。
2．并購雙方企業的法人被取消，不作清算處理（免稅處理）。
新設合并一般都是經過交換股權完成并購的，滿足稅法規定的免稅處理條件，參與并購各方可以采用免稅處理方式進行稅務安排。采用免稅處理安排時，參與并購各方企業把原企業的凈資產以及未彌補的虧損按賬面價值轉移至新成立的企業中。新設合并后的企業按參與并購各方凈資產原賬面價值作為資產計稅基礎，原存有的未彌補虧損仍可在新企業中繼續用于抵補；參與并購各方企業被解散但不作清算處理，不確認資產轉讓所得。這種免稅處理的稅務安排較適用于參與并購企業沒有或很少有未彌補虧損的情況，可以不必繳納清算所得稅，但合并后企業的計稅基礎只能是參與并購各方凈資產的原賬面價值，得不到按凈資產公允價值作為計稅基礎的好處。
總之，判斷采用哪種稅務安排更合適，首先需要相互協商采用何種稅務處理方法更能使參與并購各方的總節稅價值最大，其次需要根據支付方式和并購雙方的具體情況進行所得稅測算，分析參與并購各方的未彌補虧損和凈資產評估增值情況進行統籌安排。在現金支付方式下，只能采用應稅處理的稅務安排；在股權（或股票）支付方式下，經稅務機關核準，可以采用應稅處理安排，也可以采用免稅處理安排。免稅處理安排本質上也不是所得稅減免，而是所得稅的納稅遞延。
在企業并購稅務安排時，還要注意稅法與會計在識別誰是并購方企業、誰是被并購方企業上可能有所不同。稅法上一般把支付對價的一方作為并購方企業，接受對價的一方作為目標企業；會計上則根據實質重于形式原則確定。例如，在新設合并中，在稅法上各參與合并的企業均為目標企業（被并購方企業），新設立的企業為并購方企業；而在會計上，應該在參與并購的企業中識別一家作為并購方企業，其余作為被并購方企業進行會計處理。
二、控股收購方式下的稅務安排
控股收購是指并購方企業通過支付現金、轉讓資產、承擔負債或發行股票等方式，獲得目標企業凈資產的控制權，使目標企業成為它的子公司(subsidiary corporations)，它自己則成為母公司(parent corporation)。每個企業都是獨立的經濟主體和法律主體，母、子公司組成一個集團(group)，母子公司都是獨立的納稅主體，也即分別進行納稅，母子之間的盈利與虧損一般不能相互抵補。因此，控股收購方式下的稅務安排通常主要是對子公司投資收益的安排以及子公司虧損如何通過轉移價格加以利用的問題。
（一）被并購子公司虧損抵補的安排
被并購子公司的虧損雖不能與母公司的盈利相互抵補，但對處于5年抵補期限內的虧損仍可以與本身的利潤相抵補，因此子公司的虧損在并購后還是可以被利用的。主要是利用關聯公司通過轉移價格把盈利比較大的公司利潤轉移至被并購子公司中，利用子公司虧損的稅收利益使整個集團稅負降低。具體做法有：
1．改善被并購子公司的經營狀況。
并購后通過改善被并購子公司的經營狀況，提升子公司的盈利水平，使其扭虧為盈，就能得到彌補虧損的好處。
2．通過單邊或多邊的關聯交易轉移利潤至虧損子公司中。
如果單靠本身還不能全部利用未彌補虧損的話，還可以通過關聯交易把盈利較大的關聯公司轉移部分利潤至被并購子公司中。一般通過轉移價格來轉移利潤，主要方式有：（1）產品購銷定價。被并購子公司可以以較低價格從關聯企業購入原材料，以較高價格向關聯企業銷售產品，這樣被并購子公司的盈利就會增加，從而利用了未彌補虧損的稅收利益。（2）勞務轉讓定價。關聯企業之間通過相互提供勞務時多收、少收甚至不收勞務費用，使關聯企業之間的利潤根據需要進行轉移，其做法同與產品購銷定價基本相同，均可以達到減輕集團整體稅收負擔的目的。（3）租賃定價。利用被并購子公司未彌補虧損的另一方法是通過資產租賃來轉移利潤，消化被并購子公司的未彌補虧損，如被并購子公司把資產以較高租金出租給另一關聯企業等。（4）無形資產的轉讓定價。由于無形資產具有單一性和專有性的特點，轉讓價格沒有統一的市場價格標準可以參照，比其它轉讓定價更為方便，這就可使被并購子公司通過無形資產的特許權使用費轉讓定價達到轉移利潤的目的。（5）貸款業務轉讓定價。被并購子公司可以免息或低息使用關聯企業的借入資金，借以轉移一部分利潤，這樣被并購子公司未彌補虧損就能得到一定的消化。
以上轉移價格都是在關聯企業之間進行的。所謂關聯企業，是指兩個或兩個以上的企業在管理、控制或資本等方面存在著直接或間接的關系的企業。新《企業所得稅法》規定：企業與其關聯企業之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整?？梢钥闯觯惙▽﹃P聯企業之間進行的有轉移利潤傾向的交易還是要進行特別納稅調整的，但由于關聯交易定價是否合理很難判斷，因此在實際當中利用轉移定價來轉移利潤還是很常見的。
（二）子公司盈利后利潤分回的安排
1．通過轉移價格控制子公司盈利水平的安排。
目標企業有了盈利后怎樣安排有利于降低集團整體稅負呢？如果被并購子公司的所得稅率較高，則通過關聯交易降低其盈利水平，把利潤轉移至稅率較低的母公司或其他子公司中；如果被并購子公司的稅率較低，則可通過關聯交易吸收其他關聯企業的利潤以降低集團整體稅負。目前，集團企業的稅率差異是存在的，新《企業所得稅法》規定，企業所得稅的稅率為25%，國家需要重點扶持的高新技術企業為15％。
2．利潤分回的安排。
被并購子公司有了較多的留存收益后又怎樣進行利潤分配呢？新《企業所得稅法》規定，居民企業直接投資于其他居民企業取得的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。可見，被并購子公司分回現金股利不需要繳納任何企業所得稅，但母公司轉讓子公司股權產生的股權轉讓所得即資本利得，根據新《企業所得稅法》的規定是要全額征稅的。母公司在轉讓子公司股權之前應先分配子公司的可分配利潤，或先期通過轉移價格降低子公司盈利水平，減少留存收益，使子公司轉讓價格降低，能起到減少母公司股權轉讓所得的作用，達到節稅的目的。
三、幾種特殊并購方式的稅務安排
企業并購的具體方式多種多樣，如整體資產轉讓、整體資產置換等都可以歸入兼并合并和控股收購之列。
（一）企業整體資產轉讓方式下的稅務安排
在稅法上，企業整體資產轉讓是指一家企業（轉讓方企業）不需要解散而將其經營活動的全部（包括所有資產和負債）或其獨立核算的分支機構轉讓給另一家企業（受讓方企業），以換取受讓方企業的股權（或股票）。整體資產轉讓不同于單項資產轉讓，支付對價必須以股權（或股票）為主，是企業并購的一種特殊方式。
企業整體資產轉讓的稅務安排原則上應采用應稅處理安排。國稅發（2000）118號《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》規定，企業整體資產轉讓原則上應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并計算確認資產轉讓所得或損失。在應稅處理安排下與吸收合并下的應稅處理是很類似的，轉讓方企業要計算資產轉讓所得或損失；受讓方企業按接受的可辨認凈資產公允價值作為資產的計稅基礎。
整體資產轉讓也可以采用免稅處理安排，但需要滿足一定的條件，即要求按面值計算的股權（或股票）支付額要占80%以上。 國稅發（2000）118號文規定，企業整體資產轉讓的支付對價中的現金、有價證券、其他資產不高于所支付的股權票面價值（或股本賬面價值）20%的，經稅務機關審核確認，轉讓方企業（目標企業）可暫不計算、確認資產轉讓所得或損失。在免稅處理安排下，轉讓方企業的長期股權投資應以其原持有的凈資產賬面價值作為資產計稅基礎，不能以可辨認的凈資產公允價值作為計稅基礎。
（二）企業整體資產置換的稅務安排
稅法上企業整體資產置換是指一家企業以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構與另一家企業的經營活動的全部或其獨立核算的分支機構進行整體交換，資產置換雙方企業都不解散。
國稅發（2000）118號文規定，企業整體資產置換原則上應進行應稅處理安排，即在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和按公允價值購買另一方全部資產的經濟業務進行所得稅處理，并計算確認資產轉讓所得或損失。企業整體資產置換也可以進行免稅處理安排，但需要滿足一定的條件，根據國稅發（2000）118號文規定，如果整體資產置換交易中，作為資產置換交易補價（雙方全部資產公允價值的差額）的貨幣性資產占換入總資產公允價值不高于25%的，經稅務機關審核確認，資產置換雙方企業均不確認資產轉讓的所得或損失。采用免稅處理安排時，交易雙方換入資產的入賬價值應以換出凈資產的原賬面價值為基礎確定。按換入各項資產的公允價值占換入全部資產公允價值總額的比例，對換出資產的原賬面價值總額進行分配，據以確定各項換入資產的入賬價值。企業整體資產置換交易中支付補價的一方，應以換出資產原賬面凈值與支付的補價之和為基礎，確定換入資產的入賬價值；企業整體資產置換交易中收到補價的一方，應以換出資產的賬面價值扣除補價，作為換入資產的入賬價值的確定基礎。
【主要參考文獻】
