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摘要：成本核算是企業會計核算的基礎，是企業經營管理的重要手段。面對現行成本管理方式存在的成本資料失真、不利于企業決策等弊端，應當引入變動成本法，采用與完全成本法相結合使用、提高會計人員素質等對策，克服變動成本法的缺點，在企業內部形成決策有用的成本管理體系。然而現有的企業在使用變動成本法進行成本核算的過程中仍存在一定的問題，基于此，本文對變動成本法在企業管理中的應用、存在問題及對策作系統探究。
關鍵詞：變動成本法;企業管理;應用;問題;對策
產品的成本主要包括設計成本、采購成本、外協成本和質量控制成本。去年，本司提出“降本降耗，提質增效”的口號，并輔之以“成本控制年”活動，旨在通過控制成本來提升企業管理水平，最終實現增加企業效益。而企業的成本是一項較為綜合性的指標，企業的所有生產經營活動都能夠通過成本的計算進行表述；同時成本表述也可以較為清晰地表達產品價格、生產策略、營銷方式等。怎樣通過更為準確而科學的成本核算方式對企業的運營決策可提供非常有效的會計信息，同樣這也是成本核算與成本管理的運行宗旨?，F有的我國絕大部分企業都是采用完全成本法，完全成本法可較為完善地滿足外部環境對財會信息的要求，但是現有的企業所面臨的內部環境，繼續使用完全成本法無疑會造成企業財會信息的失真，對企業的健康決策具有較大的難度。在這一背景下，通過使用變動成本法可有效解決這一弊端。變動成本法可為企業的運行決策提供更為完善的信息，可有效幫助企業實現更好決策、實現有效的目標控制達到科學化管理。
1變動成本法的實際應用
1.1從市場機制角度分析
傳統的完全成本法在對產品進行成本核算時，是按照統一標準進行核算的，因為產品默認的環境中生產的數量越多，生產的成本也就越低。但是這一成本計算方式有一個大前提，是要保證銷量不變的情況下才可以實現，然而在實際的企業運營活動中，產品的售賣過程并不是完全不變的，會隨著時間的變化而產生上下波動，這給會計核算造成一種假象：企業生產的產品越多，企業效益也就越高。這顯然是不正確的，會給會計成本核算帶來很大的誤導，因此提出了變動成本法。變動成本核算法從本質上來講是一種更加注重對銷售反應的成本計算方式，也就是說變動成本的核算與產品的銷量呈直接關系，產品銷量越多盈利也就越多。因為所有生產制造類企業，盈利的主要方式還是通過銷售產品來獲得?？梢哉f產品的生產制造企業，不進行銷售產品就無從談起盈利，但是很多企業所面臨的問題是即使企業有產品在銷售，仍然沒有盈利。這其中與產品的成本、損耗、銷售價格、盈利空間有直接關系。通過變動成本所核算出的成本與利潤，體現在賬面上的是企業在本季度或本月得到的真實成本和利潤，這有利于企業對產品銷量的控制，而不是將主要的精力放在產品的生產與制造上。
1.2從產品盈虧平衡點進行分析
盈虧平衡點也稱為保本點，是企業在進行生產運營活動中非常重要的點。企業的生產與經營活動只有達到盈虧平衡點才能保證企業的生產行為不損失也不盈利，而只有產品的銷量超過這一盈虧平衡點，企業在接下來的運營活動中才有利可圖。這一點對于企業來講是非常重要的，企業在進行某一產品的生產與制作之前，需要對這些產品的盈虧平衡點進行適當分析，得出的結果與當前階段市場環境對比，如果市場環境對這一產品的需求量大，可以超過這一盈虧平衡點，那么這一產品的生產和制作是可以進行的；反之，則無法進行。完全成本法在計算產品的盈利過程時，會將產品的固定成本和變動成本都計算在內，基于這一成本核算理念所核算出來的數據，無法真實地反映產品的盈利能力，也就對于這一產品的企業生產行為起到誤導作用。而變動成本法只是將變動部分計入，這就決定了通過完全成本法所計算出的盈虧平衡點要遠高于變動成本法所計算出的盈虧平衡點。顯然完全成本法適用于公司盈虧平衡點生產決策，而變動成本法更適用于某種產品盈虧平衡點生產決策。
1.3從企業短期決策分析
變動成本法可以適用于短期產品的生產決策。這是因為變動成本法所囊括的幾個因素主要包括產品的成本、產量和利潤，通過三者之間的相互依存關系得出結論并進一步分析，來實現為企業的生產管理提供有用信息。然而這也就決定了變動成本法所分析的三要素之間存在的變動性，會直接影響到變動成本核算所分析結果的變動性。因為產品的成本會隨著人力、經濟發展以及通貨膨脹等因素變化而發生變化；產品的產量也會根據市場變化而作出相應調整；每個產品到運營后期必然會隨著市場價格的透明而降低利潤空間。三要素之間的變化，決定了變動成本法無法在長時間內依托于現有的三要素所得出的成本分析結果來作為企業運營活動的指導，只能在短時間內依托三要素的變化，來對所生產成本有一個較為清晰的認知。
1.4變動成本法應用于會計核算難易角度
國內現有的對于產品成本的計算方式主要分為兩種，第一種是設兩套賬，變動成本預算和制造成本法平行進行，也就是說兩種產品的核算方式各自負責自己的運算結果；第二種則是變動成本預算和制造成本法結合運行。而如何將變動成本法和制造成本法進行有限結合，很多企業和專家所持有的觀念是不同的。例如有的企業會在平時的成本核算過程中使用變動成本預算，而在年末的成本核算中會使用制作成本法；而有的企業會在平時成本核算過程中使用制造成本法，而在年末的成本核算中使用變動成本法；還有部分人主張將變動成本法，應用于日常的制造成本法成本核算之中。
2變動成本法進行成本核算過程中的問題
變動成本法在我國社會主義市場經濟發展過程中應用范圍非常廣泛，并取得了非常大的優勢?？梢哉f我國企業對于變動成本法的依賴性越來越強，但是我國企業應注意在應用變動成本法的過程中，需要提前對變動成本法本身所固有的問題，有一個非常明確的認知，主要體現在以下幾個方面。
2.1不符合傳統成本觀念
傳統意義上的成本是指企業為生產產品、提供勞務而發生的各種耗費，各權威機構對成本的定義都是一種“總”的概念，可概括為生產某一產品耗費的全部費用，即包括直接材料、直接人工和制造費用。源于此，完全成本法相對來講是一種較為保守的成本核算方式，因為完全成本法在核算成本的過程中會格外突出企業的固定生產成本在企業生產成本中的占比。而變動成本法定義的產品成本除直接材料、直接人工外，僅包括變動制造費用。在計算產品的成本和利潤空間時，會將產品的固定制造費用作為期間費用給剔除，這就導致了企業的實際生產收益達不到核算收益的額度。因此在計算的過程中需要提前將固定制造成本在已銷或未銷產品負擔的股東制造成本轉移到存貨成本下才正確。顯然，變動成本法中的產品成本與傳統成本觀念不符，它將固定制造費用歸入了期間費用。
2.2不符合對外報表要求
變動成本法在對企業當期利潤進行核算時，會將固定性制造費用當作生產經營成本而進行扣除。完全成本法下的固定消費僅僅是消除已經銷售的產品所產生的經營成本，但未進行銷售的產品是無法在完全成本法中進行有效表述的，然而未銷售產品勢必會產生基于生產成本之外的額外成本，也就導致企業所收獲的當期利潤下降。而企業的收益下降必然還會影響到投資者對于這一產品的投資熱情，影響到投資者的實際收益，甚至影響到國家財政部門的收入。也正是因為這一點，我國相應的財政部門、稅收部門甚至美國的權威機構都在抵制使用完全成本法完成對內的財務報表，同樣也不允許企業使用變動成本法進行對外報表。
2.3不適用企業長期決策
變動成本法并不適用于長期決策。其原因如下：首先，我們計算成本是以“過去”的資料為基礎來為未來的決策作參考。未來是會發生變化的，這樣反映過去的成本資料對于未來決策的作用會減弱。其次，單位變動成本和固定成本總額不變是相對而言的，它會被技術進步、經營規模等因素影響，從長遠來看，單位變動成本和固定成本都不能一直不變，產品的產量也會根據市場變化而做出相應調整；而變動成本法所提供的單位變動成本與邊際貢獻等信息的參考價值是局限在一定的相關范圍內的。因此，變動成本法并不適用于企業長期決策。
2.4成本性態劃分比較困難
變動成本法的使用前提是成本能準確劃分為固定性和變動性，但在現實的生產活動中，大部分的成本都是混合成本，如產品的直接材料成本、外協加工成本、廠房設備的折舊成本、管理人員人工成本等。若企業采用變動成本法核算就需要采用一定方法將成本分解，這使得成本核算工作更加復雜和難以開展。而混合成本的分解并不具有很強的客觀規律性，甚至難以分解和精確計算。
3對策
3.1增設二級科目，以便分別進行完全成本與變動成本的匯總
在制造費用下設置“變動性制造費用”和“固定性制造費用”兩個二級科目，核算登記日常發生的業務。變動制造費用仍按照一定標準分配計入各種產品成本中去，固定制造費用按期單獨列示，只在需要時作簡單調整。這樣期末通過傳統思路可以看出企業的完全成本，符合傳統觀念，也可以通過簡單調整了解產品變動成本，便于企業內部管理。
3.2將完全成本法與變動成本法結合使用
例如企業在對內報表時，可以通過使用變動成本法進行計算；而在對外表示，可以通過使用完全成本法進行核算。這兩種合作方式相結合可以有效在企業內部反映產品的盈利能力，同樣完全成本核算的計算方式也可以為企業保障足夠的利益，這樣既能更真實地提供產品的生產盈利能力資料，也利于企業作出正確的生產經營決策，如果企業同時有若干種產品準備投產，可通過變動成本法下的核算資料，分別計算各種產品的貢獻毛益，以選擇最優產品進行生產。同時，在進行企業長期決策時，按照完全成本法，在進行短期決策時，采用剔除固定制造費用后的變動成本法。
3.3提高會計人員素質
作為新時代的會計人員，不僅要具備過硬的專業技能，還應聯系實際工作，多與基層技術部門交流學習，熟悉產品生產工藝流程，提升自身素質，由核算會計向管理會計轉變，為公司成本的更精確、更合理地核算歸集奠定基礎。
4結語
變動成本法在使用中最大的問題是追求產品毛利，希望通過毛利的核算來反映產品效益。很顯然這一核算方式是一種較為“激進”的核算方式，卻能夠更好地反映市場動向和變化，通過變動成本核算得到的結果，可有效提升企業對于某一產品的認知性，為企業運營活動提供更為科學的建議。但是我們應該認識到，沒有一種成本核算方法是十全十美，在任何時期和企業里都適用的。對于完全成本法和變動成本法來說不存在絕對的取舍關系，只要能把二者科學地結合，靈活地運用，各取利弊，必將對企業的管理決策起極大的作用。
參考文獻
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作者:孫躍 單位:中國船舶重工集團公司第七0七研究所九江分部