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摘要：如今，大數據、區塊鏈、云計算、人工智能等新一代信息技術大力推動了全球數字經濟的發展，加強了貨幣與數字技術的融合，由此產生數字貨幣這一全新的貨幣形式。作為財經領域的一場重大變革，貨幣數字化必然會對會計確認、計量、記錄、報告，以及財經法規修訂、會計信息化發展及人才轉型等產生深遠的影響。
關鍵詞：數字經濟；數字貨幣；財務會計
一、貨幣的數字化發展趨勢
隨著商品經濟的發展和社會需求的變化，貨幣先后演化出商品貨幣、金屬貨幣、紙質貨幣三種形態。如今，在大數據、區塊鏈、云計算、人工智能等新一代信息技術的飛速發展下，全球正大步邁入數字經濟3.0時代。在這一階段，以智能化和大數據驅動為主要特征，貨幣與數字技術緊密融合，造就貨幣數字化潮流，直接推動數字貨幣的形成。姚前、湯瑩瑋（2017）指出，數字貨幣以精密的數學模型為基礎，依據特定算法，通過大量的計算形成，本質上是一串經過加密的，包含了發行方、發行金額、流通要求、時間約束甚至智能合約等關鍵信息的字符串。[1]總的來看，貨幣數字化發展經歷了三個階段，即貨幣載體以紙質（現金及票據）為主、“紙質+數字”和以數字為主。徐夢周、楊大鵬（2020）提出貨幣數字化發展趨勢：發行主體日益多元；服務范圍逐步擴大；交易平臺加速分化。作為財經領域的一場重大變革，貨幣數字化將對會計確認、計量、記錄、報告，以及財經法規修訂、會計信息化發展及人才轉型等產生深遠的影響。
二、貨幣數字化對賬務處理的影響
（一）對會計確認的影響。羅玫（2019）以資產特征和擁有目的為依據，詳細分析了不同情形下數字貨幣的會計確認。成麗莉（2019）指出數字貨幣可能被確認為現金及現金等價物、金融工具、無形資產、存貨或新設會計科目核算。楊雁（2019）建議各企業在現金科目下設法定數字貨幣和現鈔兩個二級科目，一并在資產負債表中的現金里反映。劉春梅、唐立新（2020）則提出將法定數字貨幣納入庫存現金核算或新設數字貨幣會計科目加以區分。根據IASB財務報告概念框架和我國企業會計準則對資產的定義，數字貨幣符合會計準則關于資產的標準：數字貨幣是由過去事項產生的，能夠為企業所控制的無形資源，并能產生潛在經濟利益或預期為企業帶來經濟利益。雖然數字貨幣屬于資產已為共識，但其究竟應歸為何種資產仍存在爭議。綜合各項研究，目前主要是以下五種觀點。1.確認為現金或現金等價物。IAS7中定義現金為庫存現金和活期存款，IAS32中進一步將活期存款解釋為持有人對現金的索取權。因此，現金是紙幣與硬幣以及對其的索取權。雖然數字貨幣可以通過交易轉化為現金，但持有者最初并沒有紙幣和硬幣或索取權，因此在會計上不能被確認為現金。現金等價物，IAS7和FASB定義其為“貨幣和短期、流動性強的投資，且該項投資能隨時轉換為數目確定的現金，在臨近到期日因利率變動產生的價值變化風險較小”。由于大多數字貨幣的價格波動大，在初始投資時無法隨時知道轉換后確定的現金數目，因此這部分數字貨幣不可以被確認為現金等價物。2.確認為金融工具。雖然數字貨幣的部分性質符合金融工具的特征，如價格波動大、市場上存在公開報價，但我國企業會計準則和IFRS都定義金融工具必須是形成一方金融資產的同時形成了其他方金融負債或權益工具的合同。由于區塊鏈的分布式賬簿的特性，數字貨幣交易時不會自動形成各方的合同關系，且不會同時形成獲得方的資產和其他方的負債或權益，因此無法被確認為金融工具。3.確認為無形資產。雖然目前無形資產中不包括數字貨幣，但王志平（1997）指出，廣義的無形資產包括直接為主體帶來經濟利益的無形經濟資源，因此數字貨幣符合相關定義。但問題在于現行無形資產會計處理方法無法如實反映數字貨幣交易的經濟實質，無論是成本法還是重估價值模式都不能向財報使用者提供對決策有用的信息。4.確認為存貨。由于金融企業持有數字貨幣主要是出于交易目的、賺取價差，與零售企業持有商品在目的上存在顯著差異，因此此類具有交易性質的數字貨幣是否能被確認為存貨尚待學術界和實務界進一步商榷。5.設置新資產科目?？梢孕略O一個資產類科目，如“數字貨幣資產”，并根據數字貨幣的不同種類特征和持有目的，在一級科目下設立多個明細科目進行核算，同時在資產負債表中單設“數字貨幣資產”項目，以保證經濟主體的會計要素統一和財務信息的可比性。
（二）對會計計量的影響。在數字化時代，會計計量是經濟信息系統數字化的重要工具。徐國君（2000）認為，以歷史成本為計量基礎的傳統投入價值觀，遠不能適應數字信息時代對計量觀念、模式與技術的要求。[9]澳大利亞會計準則委員會（2016）與加拿大特許專業會計師協會（2018）均認為計量最合適的方式是以公允價值計量且將其變動計入當期損益。數字貨幣的計量要由會計主體和持有目的決定，拓展了計量對象，導致傳統投入價值觀的計量觀念存在局限，因此貨幣數字化必將推動風險價值觀的發展和成本法、重估值法的改進完善，從而降低數字貨幣未來事項的不確定性，更好地反映出其成本價值。
（三）對會計記錄的影響。1.促進記賬方式的轉型謝玲玲、溫學文（2019）指出，數字貨幣將變革會計記賬模式，由獨立賬套變為去中心化記賬系統。[10]李汝霖、宋玉林（2020）也認為貨幣數字化將使傳統的全手工走向會計全面信息化。當下，我國大多數企業仍以企業為記賬主體，采用事前審核、事中記錄、事后核對的記賬方式，會計記賬只可以按賬戶記錄資金的發生額和余額。在區塊鏈技術的支持下，數字貨幣去中心化將不僅克服傳統集中式記賬的三大局限，即記錄者自由進入、信息可移植和可回溯，還能將參與的各項經濟活動錄入所在區塊，得到確認后錄入系統，實現全民參與記賬、存儲信息公開的會計記賬。2.提高會計信息的真實性傳統記賬方式總是難以避免會計信息造假。但如今，在以區塊鏈為底層技術的貨幣數字化發展下，會計賬簿的記錄和更新愈發公開透明。谷新樂（2020）提出，區塊鏈能夠建立三式記賬系統、保障會計監督安全、提高會計監督質量，從而提高會計信息的真實性。陸煜（2020）也認為，區塊鏈的共享機制、可追溯、防篡改等優勢可以幫助會計獲得更全面、更可信的數據。貨幣數字化能夠組建分布式財會工作系統，存儲并加密捕獲該系統內的數據信息，得到若干線性且不可變事件日志，其共識機制使計入系統的數據無法逆時間篡改且交易歷史有據可循，從而提高會計信息的真實性、記賬的完整性和準確性、財務信息分類的有效性，有利于對財務信息的監督管理，形成公開透明的宏觀會計環境。
（四）對會計報告的影響。會計報告作為企業財務狀況和經營成果的最終書面反映，必然也會受到貨幣數字化的影響。馮俊秀（2020）提出，加密數字貨幣會提高財務報告的及時性和其中對非財務信息的披露程度。形式上，貨幣數字化將影響貨幣計量假設，改變現有財務會計報表體系，形成以現金﹑銀行存款、數字貨幣為構成要素的新貨幣體系。內容上，貨幣數字化將提高企業對非財務信息的披露程度，對報告披露的格式、內容、期間等提出更高和更符合數字經濟時代特征的要求，拓展企業財務報告披露的框架。時效性上，貨幣數字化將提高會計報告發布的及時性，以靈活的披露形式不定期發布，及時披露數字貨幣的價格波動信息，以及對企業生存發展的重大機遇及挑戰、重大決策等信息。
三、貨幣數字化對財經法規的影響
（一）推動會計準則。修改數字貨幣的部分性質符合我國現行會計準則中部分資產類科目的定義，但由于其種類特征和持有目的具有多樣性，因此無法按已有準則進行合規的會計處理，各類會計主體在處理時存在較大的主觀判斷，導致披露的信息缺乏可比性和一致性。對此，可對現行會計準則進行如下修改或補充：新增資產類科目或補充已有科目定義確認數字貨幣；或修改相關科目計量規則，在存貨、無形資產的后續計量模式中新增以公允價值計量且將變動計入當期損益的計量方法；或一旦數字貨幣成為法定貨幣，則確認為現金或現金等價物核算，其價值變動參考外幣折算業務。
（二）推進法律法規健。全目前，我國經濟市場的大多數法律法規都建立在法定紙幣的基礎上，《中華人民共和國人民幣管理條例》和《中國人民銀行法》中分別規定：“人民幣包括硬幣和紙幣，是中國人民銀行依法發行的貨幣?！薄爸腥A人民共和國的法定貨幣是由中國人民銀行統一發行的人民幣。”因此，數字貨幣在流通時一旦出現意外，可能因法律法規的不完備損害貨幣持有方的經濟利益。未來，為了適應貨幣數字化的發展，必然要推動《中華人民共和國人民幣管理條例》《中國人民銀行法》《會計法》《預算法》等權威條例和會計財務指導性法律文件的健全和更新，制定數字貨幣發行、流轉等相關規定，明確數字貨幣的法律地位。
四、貨幣數字化對會計信息化的影響
（一）加快推進財務會計檔案電子化進程。為了適應貨幣數字化的發展要求，提高信息化程度，企業要進一步完善會計核算系統，強化相關會計檔案的管理工作，推動會計檔案向電子化改革。同時加強檔案管理制度和系統構建，通過積極采取完備、安全的防護措施，提高會計檔案信息的真實性、準確性和完整性，確保數字貨幣管理工作的質量，從而更好地實現對數字貨幣經費的管理與核算，提升會計管理的效率和質量。
（二）重塑財務會計核算資料檔案管理流程。目前我國的會計核算資料以紙質會計檔案為主，但在貨幣數字化成為必然趨勢的背景下，檔案數據采集、立卷歸檔、檔案查閱、檔案利用全過程都將受到不同程度的影響，檔案管理將進一步實現電子化、信息化發展，電子會計檔案保管形式將逐步取代紙質檔案，成為主流。因此，貨幣數字化將促使財務會計部門加快推進會計檔案的電子化改革進程，更新會計檔案的采集歸檔、查詢利用、管理等流程，進行管理制度、系統建設和安全防護，確保數字貨幣等會計檔案的真實、安全、完整、可用，從而提升會計檔案管理的效率和質量。
五、貨幣數字化對會計人員的影響
（一）提升綜合素質。貨幣數字化的全球化流行要求會計人員不僅要有扎實的財會核算基礎，為財務決策提供支持，還應該具備一定的信息素養和創新能力，深刻理解貨幣數字化下的新業務和其對業務流程、會計信息、企業經營管理的影響，進行信息化數據處理。此外，更為公開透明的會計環境將倒逼財務人員職業素養的提高，從而創造一個安全穩定的經濟環境。
（二）加速職能轉型。作為貨幣數字化的底層技術，姜幸克（2018）認為區塊鏈技術可以加快傳統財務管理向管理會計的轉型。[15]李汝霖、宋玉林（2020）指出互聯網技術促使會計信息化由會計記賬信息化發展為管理會計信息化。[12]由于區塊鏈技術的應用能大大提升會計信息的完整性和不可篡改性，從而提供更加真實準確的財務與非財務信息，因此貨幣數字化將促使會計人員的主要職能由向外披露信息轉向同時對企業內部提供管理決策信息。分布式記賬方式使得基礎會計數據能同時滿足安全和共享的需求，在會計工作與大數據實現進一步融合的過程中，會計實務工作逐漸實現數字化運營，會計人員的職能從信息披露的核算會計過渡到為組織發展提供決策支持的管理會計。
六、總結和展望
馬克思主義理論認為貨幣形態的演進是社會背景和經濟環境變化使然。如今，貨幣數字化更充分展示出了數字經濟時代發展的必然趨勢，也是全球各國搶抓數字化發展、獲得新時代領先優勢的重要機遇，為財務會計領域帶來新挑戰、新發展。由于目前缺乏權威的會計準則規范數字貨幣的會計處理和后續計量，因此貨幣數字化將影響現有的會計準則和財經法規，加速會計信息化的轉型，促進財務人員綜合素質的提高和職能的轉變?？v觀全球，世界各國正在加速數字貨幣研究布局。截至2019年10月底，全球共有3047種數字貨幣，其中比特幣的市值最大，達1350億美元。權威機構預測，2028年全球數字貨幣總市值將達到3.6萬億美元。未來我國應加強對數字貨幣的研究，出臺精細的頂層設計，切實提高運用、管理和監管能力，使其在建設網絡強國、發展數字經濟、助力經濟社會轉型等方面發揮更大的作用。
參考文獻：
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[2]焦瑾璞，孫天琦，黃亭亭，等.數字貨幣與普惠金融發展：理論框架、國際實踐與監管體系[J].金融監管研究，2015（7）：19-35.
[3]徐夢周，楊大鵬.數字經濟背景下數字貨幣發展動向與前景展望[J].浙江學刊，2020（1）：111-117.
[4]羅玫.加密數字貨幣的會計確認和稅務實踐[J].會計研究，2019（12）：34-39.
[5]成麗莉.數字貨幣對金融會計的影響[J].中國金融，2019（24）：38-40.
[6]楊雁.中央銀行發行法定數字貨幣對會計工作的影響研究[J].經濟研究導刊，2019（34）：116-120.
作者:程圓 黃曉波
