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工資薪金是企業成本費用的重要組成部分,其真實正確與否直接影響到企業成本利潤,就稅收角度而言,關系企業所得稅稅基,是計算企業所得稅的重要因素。新的企業所得稅法規定:“企業發生的合理的工資薪金支出,準予扣除”。這種工資薪金不設限的扣除方法,既符合完全成本的會計原則,又符合國際慣例,是企業所得稅稅前扣除政策的重大調整。然而在企業所得稅征管實踐中,如不加強管理,會導致虛列工資薪金支出,不如實反映企業工資薪金實際支付情況,侵蝕所得稅稅基。因此切實加強對企業工資薪金稅前扣除的管理,對當前貫徹落實新企業所得稅法具有很重要的現實意義。 一、工資薪金的會計處理 從2007年1月1日起,我國陸續施行財政部2006年的新會計準則。工資薪金是按《企業會計準則第9號—職工薪酬》進行會計處理的,會計意義上的職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予的各種形式的報酬以及其他相關支出,具體包括工資薪金、獎金、津貼和補貼,職工福利費,社會保險費(醫療保險、養老保險、失業保險、工傷保險和生育保險等),住房公積金,工會經費和職工教育費,非貨幣性福利,因解除與職工的勞動關系給予的勞動補償,其他與獲得職工的服務相關的支出。全面涵蓋了我國現行實務中的各種職工薪酬,覆蓋面較廣,有別于以往的狹隘工資范圍。職工薪酬根據職工提供服務的受益對象計入的成本或費用,并將應付的職工薪酬確認為負債,應由所生產產品、所提供勞務負擔的職工薪酬,計入產品成本或勞務成本,應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬,計入建造固定資產或無形資產成本,其他職工薪酬則計入當期損益。在具體的會計處理上,設置“應付職工薪酬”一級科目,然后在其下根據工資薪酬類別設置二級科目,如應付工資薪金、應付社會保險費、應付福利費、應付住房公積金等。發生的工資支出,會計處理為:借:生產成本制造費用管理費用在建工程研發支出—資本化支出貸:應付職工薪酬-應付工資薪金-應付社會保險費-應付福利費-應付住房公積金-工會經費-教育費二、工資薪金的稅前扣除稅收上的工資薪金是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或與其有雇傭關系的職工的所有現金或非現金形式的勞動報酬。企業發生的合理的工資薪金,必須在堅持法定的真實性、相關性和合理性原則基礎上,從以下兩方面把握定位。 (一)職工范圍的定位 職工是與單位存在任職或雇擁關系且其提供的勞務與取得應稅收入有關的勞動者。 1.與企業存在任職或雇傭關系。企業職工是指在本企業任職或與其有雇傭關系的職工,包括固定職工、合同工、臨時工。任職或雇傭關系一般是指連續性的勞務關系,任職者或雇員的重要收入或很大一部分收入來自于任職的企業。也不排除臨時工的使用,因為臨時工是由于季節性經營活動需要雇傭的,雖然對某些臨時工的使用是一次性的,但從企業經營活動的整體需要看又具有周期性,服務的連續性足以對提供勞動的人確定計時或計件工資。在實際征管工作中應結合相關的勞動法規進行界定,凡不符合相關法規的,則不予認可,相關支出也不能稅前扣除。 2.與應稅收入密切相關。職工所提供的勞務必須與應稅收入在性質和根源上密切相關,有些職工由于其提供的勞務與應稅收入無關,相應的支出就不能扣除,如應從提取的職工福利費中列支的醫務室、職工浴室、理發室、幼兒園、托兒所人員;已領取養老保險金、失業救濟金的離退休職工、下崗職工、待崗職工;已出售的住房或租金收入計入住房周轉金的出租房的管理服務人員;與企業解除勞動合同關系的原企業職工;雖未與企業解除勞動合同關系,但企業不支付基本工資、生活費的人員;由職工福利費、勞動保險費等列支的職工。 總之,只有支付給與應稅收入有關且與企業存在任職或雇傭關系的職工的工資薪金,才能進行稅前扣除,與應稅收入無關的職工所支付的工資薪金則不屬稅前扣除范圍。 (二)工資薪金范圍的定位 進行工資薪金的稅前扣除,對于工資薪金本身的定位也非常重要,這里所說的工資薪金是支付給有雇傭關系職工的可以在企業所得稅稅前扣除的工資薪金,包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資,以及與任職或者受雇有關的其他支出、地區補貼、物價補貼和誤餐補貼。 按照企業所得稅法對工資薪金的定義,可以稅前扣除的工資薪金不包括如下內容:雇員向納稅人投資而分配的股息性所得;根據國家或省級政府的規定為雇員支付的社會保障性繳款;從已提取職工福利基金中支付的各項福利支出(包括生活困難補助、探親路費等);各項勞動保護支出;雇員調動工作的旅費和安家費;雇員離退休、離職待遇的各項支出;獨生子女補貼;納稅人按國家統一規定為職工繳納的住房公積金;按省政府批準辦法發放的住房補貼、住房提租補貼和住房困難補貼以及國家稅務總局認定的其它不屬于工資薪金支出的項目。另外,在建工程人員的工資薪金總額不得直接稅前扣除,應計入“在建工程”,由完工交付使用后的固定資產提取折舊再進行稅前扣除。 把握稅收上的工資薪金定位,一要注意與會計概念上的工資薪金區別,二是注意與舊的企業所得稅處理上的區別,過去對工資薪金,區別不同類型的企業實行不同的扣除辦法,對外資企業的工資全額扣除,對內資企業實行計稅工資,分別實行限額計稅工資、“兩率”計稅工資、提成計稅工資,實際發放的工資超過計稅工資限額的部分,不得在稅前扣除,調增應納稅所得額,依法計征企業所得稅。新頒布的企業所得稅法規定,企業發生的合理的工資支出準予稅前扣除,即在真實、合理的前提下全額扣除。 (三)非工資薪金支出的界定 職工在企業任職過程中,企業可能根據國家政策的要求,支付一定的與勞動無必然聯系的其他支出,如一定的養老、失業保險等基本社會保障繳款;按照勞動保障法律的要求支付的勞動保險費;職工調動工作時支付一定的旅費和安家費;按照國家計劃生育政策的要求,支付獨生子女補貼;按照國家住房制度改革的要求,為職工承擔一定的住房公積金;按照離退休政策規定支付給離退休人員的支出等,這些支出雖然是支付給職工的,但與職工的勞動無必然聯系,因此,不屬于稅前扣除的工資薪金范圍。#p#分頁標題#e# 對這類收入在會計處理和稅務處理上存在一定的差異,會計概念上的職工薪酬其范圍較大,包括與職工服務相關的各種形式的報酬和其他支出,而稅收上稅前扣除范圍則僅指各類勞動報酬。對非工資薪金支出雖然不能以工資薪金形式稅前扣除,但可以其他形式在稅前進行扣除。 1.“五費一金”的扣除,為職工繳納的基本養老保險費、醫療保險、失業保險、工傷保險、生育保險等基本社會保險費和住房公積金,在國務院有關部門和省級人民政府規定的范圍和標準內,準予直接扣除。 2.其他保險費支出的扣除,對有些特定工作,對職工的生命安全危害較大的高危行業,為保護職工的合法權益，要求企業按照國家有關規定為特殊工種的職工支付人身安全保險費,這實際上是企業為獲取職工提供服務的必要支出,允許在稅前扣除。 除此以外的其他商業保險費不得扣除。 (四)工資薪金稅前扣除的原則及審核方法 工資薪金扣除和其他稅前扣除項目一樣必須遵循如下基本原則:真實性原則、相關性原則、合理性原則、權責發生制原則、合法原則、配比原則、確定性原則,在取消計稅工資,對工資實行全額稅前扣除后,對其合理性的審核和把握至為關鍵。 合理性是指可在稅前扣除的支出是正常的和必要的,計算和分配的方法應該符合一般的經營常規,新的企業所得稅法實施條例明確規定,合理的支出是指符合生產經營常規,應當計入損益或有關資產成本的必要和正常的支出。 工資薪金支出,由于地區環境不同、行業不同、企業不同、崗位不同等,都影響著工資薪金的實際水平,對稅前扣除的合理與否,很難作出一個統一的機械的標準進行界定。在實際操作中,稅務機關要綜合考慮多種因素。 一要注重市場分析。企業發放的工資合理與否,市場工資水平是唯一的尺度。把握工資合理性的標準,應注重市場分析,具體分析時應考慮如下因素:崗位責任的性質;工作時間;工作質量、數量和復雜程度;工作條件;市場情況,可比工資;職員與所有者的關系;職員的能力;企業某一特定經營場所的生活條件;職員的工作經歷和受教育情況;職員提供勞動的利潤水平;是否有其他職員可執行同一職責;企業過去關于股息紅利和工資方面的政策;職員的工資同該職員所持有的股份額之比例。 二要注意與股息紅利區別。企業的職工可能還持有該企業的股權,甚至是企業的主要股東,因此,必須將工資薪金支出與股息紅利區別開來,特別是私營企業或私人控股公司,其所有者有的可能通過給自已或親屬支付高工資的辦法,變相分配利潤,以達到在企業所得稅前多扣除費用的目的。企業支付給其所有者及親屬的不合理的工資薪金支出應嚴格按合理性標準進行界定,超過部分應推定為股息分配,而不能作為工資薪金在稅前扣除。 三要注意特殊企業人員的工資薪金水平。隨著國有大中型企業工資制度的改革,企業工資將放開,由企業根據勞動力市場狀況自由確定,但由于我國還處于市場經濟轉軌過程中,市場機制還不健全,國有企業沒有完善的公司治理結構,所有者缺位還不同程度地存在,為防止國有企業亂發工資侵蝕國家稅收,如部分國有企業實行年薪制,對企業的高級管理人員超高水平地發放年金,近年來在社會上引起強烈反響。對此,一方面從稅收上加強調控,另一方面國家有必要制定相關法規予以規范,限制過高的工資水平,使其與市場總體水平大體平衡。工資薪金稅前扣除具體從以下幾方面進行審核: 1.核實職工人數。從企業人事、勞動工資部門了解掌握企業內部生產部門和非生產部門的機構設置和人員配備情況,重點掌握福利部門人員、基建、專項工程人員。詢問有無抽調生產車間的工人和管理人員從事職工福利工作和基建專項工程。 2.復核工資薪金的核算,看其是否符合會計制度的規定。根據“工資結算單”、“工資費用分配表”,檢查“應付職工薪金”科目貸方發生額的對應科目,看企業是否按不同部門、不同人員,將工資薪金分別記入有關成本費用賬戶。結合“研發支出———資本支出”、“在建工程”等科目借方發生額,如果企業有無形資產開發和專項工程支出,而在研發支出———資本支出”、“在建工程”等科目借方發生額上無工資薪金費用反映,則說明企業可能將無形資產開發和專項工程等人員的工資薪金計入了產品成本或期間費用,可從“生產成本”、“管理費用”、“銷售費用”科目借方發生額進一步審查。 3.注重工資薪金的異常變動。將“應付職工薪酬”賬戶的每月借方發生額在各會計期間相互比對,看各月是否均衡,對突然偏高的月份,找出偏高原因,結合審查“工資發放情況統計表”、“職工名冊”,或到勞動工資部門查詢有關資料,從而查明是否有虛列工資薪金的問題。 4.審查各種費用明細賬。防止通過“應付工資薪金”以外的其他科目列支發放工資薪金、獎金、實物等。 除此之外,還要結合社保費繳納情況、勞動合同簽定情況,用因素關聯的方法,對實際工資薪金支出作出完整的界定。 三、多管齊下,強化工資薪金稅前扣除的管理 (一)轉變觀念,確保稅前工資薪金扣除到位。 從“限額扣除”的政策習慣中超脫出來,樹立“完全扣除”的觀念,對支付給職工的合理的工資薪金給予全額扣除。在落實政策時,要糾正兩種錯誤傾向:一是短期稅收收入觀,擔心工資薪金全額扣除后,稅基減少,稅收下降,在政策執行上消極;二是全盤放任觀,認為只要是企業列支在工資薪金帳上的所有支出都可以扣除,疏于管理和稽查。要做到既按新稅法規定全額扣除,也要嚴格按政策審核把關,把握好新企業所得稅法規定的原則和政策的總體意圖,使落實稅收政策不走樣。#p#分頁標題#e# (二)齊抓共管,堅持兩個所得稅管理相互促進。企業工資薪金支出全額扣除,不僅降低了企業所得稅應納稅所得額,對個人所得稅也有一定的影響。如果管理不嚴,勢必出現兩個所得稅管理的漏洞,導致稅收流失。在新企業所得稅法運行后,我們更要加強工資薪金個人所得稅的管理,強化支付環節的代扣代繳和全員全額申報,建立企業和個人的雙向申報制度,使企業所得稅和個人所得稅管理相互促進。 (三)綜合比對,結合勞動合同掌握職工動態。 新《中華人民共和國勞動合同法》規定:用人單位自用工之日起即與勞動者建立勞動關系;用人單位應當建立職工名冊備查;建立勞動關系,應當訂立書面勞動合同;勞動合同要件應當包含“社會保險”。因此,可以通過查閱、比對用人單位的職工花名冊、勞動合同以及繳納社會保險的人數,加強雇員人數真實性的控制,從而有效甄別雇員和非雇員,進而核實雇員的真實人數。 (四)健全制度,完善個人收入支付與社會保險費繳納掛鉤機制。工資薪金稅前扣除改革后,有些納稅人可能會虛列人員,人為擴大工資薪金支出,如虛造工資薪金表、弄虛作假,虛增工資薪金成本,造成少繳企業所得稅等。針對這種情況,應健全相關法律法規,進一步明確企業用工與社會保險費繳納的法律責任,實行工資薪金發放和社保費繳納同步;同時控制一定比例的企業臨時用工人員,對未繳社會保險費或超出用工比例的虛增工資薪金不允許扣除,這樣既可以促進企業履行社會保險費繳納義務,完善社會保障,減輕社會就業壓力,規范就業制度,又可以實行工資薪金“陽光”操作,避免企業在工資薪金方面弄虛作假。 (五)加快軟件開發,提高工資薪金稅前扣除管理的科技含量。將個人所得稅全員全額管理和企業所得稅管理納入稅收核心征管軟件,通過計算機軟件自動生成工資薪金稅前扣除的標準和可扣除限額,提高工資薪金稅前扣除管理的科學性和效率。