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摘要：
審計模式是審計理論與審計實務的重要戰略，隨著審計的快速發展，財務審計、業務審計、管理導向內部審計和風險導向內部審計相繼出現。風險導向內部審計與管理導向內部審計兩者名稱差別較小，都有涉及內部審計，但究其含義、特點等方面，則存在諸多差異。文章簡要敘述風險導向內部審計與管理導向內部審計，并將兩者進行對比分析，以供相關人士參考。
關鍵詞：
風險導向；管理導向；內部審計；對比
隨著世界經濟形勢的演變和管理理論的發展，加之我國經濟發展進入新常態和“四個全面”戰略布局不斷推進，對企業的治理體系和經營管理提出了新的要求，審計的內外部環境都發生了重大變化。審計理論與實踐需要適應新的形勢，迎接新的挑戰，研究發展新的審計模式和體系，比較甄別有效的審計方法和工具，才能更好地實現審計價值，推動審計發展。
一、風險導向內部審計
（一）基本涵義
風險導向內部審計是指整個審計工作過程中，依據風險程序來確定審計范圍和重點，以降低和改善企業風險為目標，在規范化、系統化方法指導下，由企業戰略層面轉向具體業務層面，正確鑒定、評價公司風險管理和內部控制活動，并提出改進建議和措施，促進企業目標的實現。從內部因素看，風險導向審計是企業風險管理活動的重要組成部分，有利于企業進行戰略決策、績效評價及管理控制，從而促進效率提高、增加企業價值。對于外部風險的防范和管理，風險導向內部審計有效結合了內部審計與風險管理的目標和特性，具有更加突出的作用。由于內部審計人員與企業的內在聯系和職業敏感，對企業的經營模式、運作流程等比較熟悉，能夠更全面地從企業風險管理和經營目標的平衡取舍出發，深入、準確的評判影響企業戰略和目標實現的市場、技術、信貸等外部風險。
（二）風險導向內部審計的主要特征
1．新的工作模式。
傳統內部審計采用“控制－風險－目標”的工作模式，而風險導向內部審計則為“目標-風險-控制”。審計模式的轉變，內部審計人員能夠將審計目標和企業經營目標有效鏈接起來，更加關注風險是否得到及時有效的管控，更好地增強內部審計在企業風險管理和企業價值鏈中的地位。
2．廣義風險觀的樹立。
有別于注冊會計師風險導向審計中狹義的“審計風險”，風險導向內部審計中的“風險”，指的是企業在經營過程中可能面臨影響組織目標實現的不確定性。內部審計部門在分析、評估影響企業目標實現的諸多因素基礎上，根據風險大小確定審計重點、分配審計資源、制定審計計劃，保障審計工作目標與企業管理目標相一致，具體審計計劃與經營風險程度相匹配。
3．服務內容有所變化。
風險導向內部審計以企業戰略管理、業務風險控制和公司治理為審計內容，可根據不同的審計對象實施不同的審計重點，其服務范圍和內容更加廣泛多樣。
（三）風險導向內部審計的局限性
第一，亟待建立科學、規范的風險導向內部審計體系。當前，我國企業內部風險意識和風險管理技能普遍薄弱，缺乏對風險管理的直觀認識和理解，對于風險的分析大多采用定性分析。風險導向內部審計工作的開展，較多的依賴于內部審計師的判斷，在很大程度上制約著風險導向內部審計的開展水平和實施效果。第二，審計項目計劃存在演繹為“收益大于風險”作為單一評判標準的危險。無論是企業戰略風險還是業務風險的識別、評估和分析，都需要審計人員不但要精通審計、財務、法律等方面的知識，還要掌握經濟學、管理理論以及與企業相關的專業技術知識。實際工作中，審計人員多為財務人員或其他崗位兼職，很難有時間去系統、深入地分析和規劃審計工作。
二、管理導向內部審計
（一）基本涵義
管理導向內部審計是對被審計對象的內部控制和執行情況進行證實、評價，提出強化建議，以被審計對象內控系統的薄弱環節為前提，對審計范圍、重點、方法、內容進行明確并實施的審計模式。其主旨在于審查受托管理責任的履行情況和效果。隨著組織內部管理跨度加大和分權管理方式的普遍化，企業最高管理當局為了實現組織目標，掌握各業務單元及經營環節可能存在的薄弱環節，評價各管理層級在履行管理責任中所做的工作，為改善經營、管理策略提供依據，客觀上需要內部審計發展形成以管理需求為導向的新的審計模式。
（二）管理導向內部審計的主要特征
1．從對具體的管理活動和業務環節等較低層面的監督檢查
轉變為對經營目標、方針、決策等更高層次的檢查評價，協調組織與管理主體履行職責，推動企業不斷完善內部控制和業務流程，不斷提高經營管理績效。
2．是組織進行內部管理和控制的重要手段和保證機制，也是組織內部管理體系的重要組成部分。
這也為提高內部審計地位、增強內部審計價值提供了客觀基礎和根本動因。
3．并非受托于某一管理部門，具有較強的獨立性，且不存在任何利益關系。
既保證了審計意見的公正性、客觀性，避免了“小集體”、“小圈子”等徇私舞弊現象的出現。
4．強調人性化技術。
即通過互動式、參與式等多種審計方法，保持與被審計對象及相關管理人員之間的良好關系。
（三）管理導向內部審計的局限性
第一，主要關注管理制度、業務流程、經營績效等組織內部的風險因素，對影響組織目標實現的宏觀層面和來自外部的風險因素關注不夠。第二，發現問題后提出的審計建議措施，增加了被審計單位（責任中心）的控制環節和措施，可能導致內部管理鏈條更長，從而降低管理系統的效率。第三，一般以控制制度及其執行狀況的檢查評價為重點，未有效考慮審計的自身責任和審計風險。
三、風險導向內部審計與管理導向內部審計對比分析
管理導向內部審計通過對組織中的各類業務和控制進行獨立的監督，對分權管理者經濟責任的履行情況進行評價，來更好地完善內部控制體系、推動管理責任的落實。就內在屬性而言，管理導向內部審計是代表管理權的審計，是管理權的延伸，是內部控制的重要組成部分。風險導向內部審計是通過對組織風險的分析、評價，進而確定審計的范圍、內容和方法并實施的審計模式。風險管理是對內部控制的再控制，內部審計是對風險管理的再監督，風險導向內部審計將審計的廣度和深度拓展到企業風險管理框架的各個方面和層級。
（一）產生背景不同
內部審計不但因受托責任關系的發生而發生，而且因受托責任關系的發展而發展。風險導向內部審計是內部審計領域的最新實踐，是管理導向內部審計的發展和完善。
1.管理導向內部審計產生
20世紀70年代，社會經濟、政治快速發展，授權委托、分權管理在企業治理中得到快速發展。純粹的財務鑒證審計無法滿足需要，因此“對受托人經營管理行為的效率及效果進行有效的認定、計量并作出報告”的方式極大地推動了企業發展，并將企業內部監督提到了空前的重要地位。審計委員會制度的建立，提高了內部審計的地位和獨立性；管理導向內部審計的產生，為有效評價受托責任的履行創建了良好的客觀條件。在此基礎上，評價管理決策和管理活動成為內部審計的重點，為高層管理者審查受托管理責任提供了依據。然而，審計風險在企業固有風險因素影響下，仍受內部控制風險的影響。而管理導向內部控制，雖然對內部控制風險進行了評估，仍未能將各個方面的管理經營風險納入審計范圍，從而導致了審計風險的存在。
2.風險導向內部審計產生
風險因素是風險導向內部審計的出發點和歸宿點。一是管理導向內部審計存在的缺陷和不足為風險導向內部審計的產生提供了技術因素。20世紀末，科技發展、信息技術日新月異。面對不同層次、不同類別業務流程和內部控制中的潛在風險，傳統審計模式由于缺乏對風險因素的宏觀考慮和全面評估，審計風險不斷增加。為減少風險的存在，審計工作需借用風險管理理論達到減少風險的目的，使風險導向內部審計有了存在的客觀必要。二是現代企業所面臨高風險的經營環境為風險導向內部審計提供了社會因素。以影響企業目標實現的經營風險為前提，風險導向內部審計以風險評估結果為依據，進行審計項目計劃和實施，從而降低風險的不利影響。
（二）指導思想不同
管理導向內部審計與風險導向內部審計產生于不同時期，是審計發展的反映，同時也是時論環境的反映。
1.管理導向內部審計
二戰后，資本主義經濟迅猛發展，壟斷經濟快速增長，企業股份分散化、經營范圍擴大化趨勢持續加劇，企業管理的復雜性和內在風險越發明顯。傳統的管理理論側重某一方面的管理，將企業視為封閉系統，難以適應時代要求。于是，以系統論、控制論、信息論為指導，通過檢查評價內部控制，確認企業控制系統的薄弱環節，分析并找出問題原因，提出解決措施、消除隱患，進而實現改進經營管理控制、減少經濟損失、提高經濟效益的目的。
2.風險導向內部審計
從審計實踐發展來看，早期賬項基礎審計階段，風險只是一種潛意識，審計方法還無法將管理風險顯現出來；制度基礎審計階段，風險成為明確意識，抽樣審計方法的應用，促進了風險識別和內部控制的發展；風險基礎審計階段，風險已成為自覺意識，通過檢查評價各種風險，從而更好的進行風險管理。風險導向內部審計的目的就是幫助審計人員選擇有效的審計方法，分析、控制從而降低審計風險。
（三）對象和目標不同
內部審計理論和實踐發展的不同階段，并非孤立存在，而是彼此聯系的，但其審計的目標和范圍有著明顯的變化和差異。
1.管理導向內部審計
管理導向內部審計發展的早期，審計對象主要是業務和管理活動，包括經濟性、效率性、項目結果，內部審計的目標是為組織提供服務。后期，審計對象逐步發展為對組織內部控制系統的適當性和有效性，以及完成指定責任過程中的工作效果進行檢查評價，即對受托管理責任的委托、盡責和評價報告盡責程度，其目標是幫助組織各層級和受托人有效履行職責。
2.風險導向內部審計
風險導向內部審計是一種以評價和分析組織風險為基礎的審計方法，審計對象著眼于風險管理、控制以及治理程序；審計的目標是增加組織價值并提高經營效率。實現組織目標的過程，即是內部審計部門協助本組織成員有效履行他們的責任的過程，風險導向內部審計的本質依然是確保受托責任履行的管理控制機制。
（四）審計程序不同
審計程序一般由審計計劃階段、審計準備階段、審計實施階段、審計報告階段組成，審計種類的不同導致各階段的審計內容也不相同。
1.管理導向內部審計
其審計程序包括四個階段：第一階段，對審計風險進行初步調查、評估；第二階段，初評試審，對風險進行實質性測試；第三階段，具體實施審計，確定問題所在，找到依據；第四階段，總結，使預期審計目標達到最大化。
2.風險導向內部審計
其審計程序包括五個階段：第一階段，制定審計計劃；第二階段，被審計者的選擇；第三階段，確定審計目標，進行審計測試；第四階段，發現審計問題，進行審計結果報告；第五階段，做好后續審計工作。從審計程序的對比分析可以看出，管理導向內部審計首先對企業內部控制制度及執行情況進行評價，然后依據評價結果找出薄弱環節，確定審計的范圍、重點及方法并付諸實施。風險導向內部審計則首先對固有風險和控制風險進行分析，從而確定影響經營目標的因素，進行風險檢查，進一步確定審計重點、范圍和方法并予以實施。
（五）審計方法不同
管理導向內部審計的基本方法主要有內部控制評價法、審計取證技術法兩種，審計取證技術法則具體包括查閱法、調查表法、核對法、觀察法、抽查法、詢證法和分析法等。風險導向內部審計的基本方法主要有風險評估法、內部控制自評法、控制測試法、交易業務實質性測試法、余額測試法，其中風險評估法包括政策分析法、表格法、流程圖法、財務法、實地檢視法等。管理導向內部審計通過內部控制測試實施審計，難以將風險降低至可接受程度，而風險導向內部審計以“目標-風險-控制”的審計模式，采用風險自評、控制自我評估等方法，將風險評估與企業風險、審計戰略結合，保障高風險領域，為企業管理高層提供有效的信息，達到降低風險的目的。
四、小結
管理導向內部審計與風險導向內部審計作為內部審計理論和實踐發展的重要階段和高級化形態，在組織風險管理方面發揮了越來越重要的作用，是內部審計從主要由外力推動轉變為內因刺激，成為企業自我發展的客觀需要。一方面，兩種審計模式是內部審計的主要發展趨勢，也是指導當前審計實踐的科學手段。離開實踐的理論是空洞的理論，不以理論為指導的實踐是盲目的實踐。內部審計理論和實踐與審計環境是互動促進的，既要以科學的審計方法理論提高內部審計工作成效，也需要在審計實踐中不斷發現和提出新需求、新問題，以此促進審計理論的深入發展。同時，兩種審計模式之間，不是互相取代、非此即彼的關系。選擇應用時，需要綜合考慮企業的發展目標、管理狀況，想清楚、弄明白“審計對誰負責、為誰服務”，“為什么需要審計”的疑問，解決好“審計結果有多大把握、到底可不可靠”的問題。這樣才能幫助企業控制風險，實現價值提升，使內部審計發揮更大的作用。
作者：吳磊 陳衛娜 單位：許繼電氣股份有限公司
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