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［摘要］增值型內部審計是公立醫院內部審計的發展方向。針對當前公立醫院醫療衛生體制改革出現的新情況，從醫院內部審計的角度，論證了公立醫院開展增值型內部審計的必要性；結合醫院審計特點，在組織定位、邊界劃定、風險防范和內容重構等方面闡釋了公立醫院增值型內部審計的概念及與傳統審計的聯系與區別。特別是從財務收支、內部控制、經濟合同、經濟效益等審計類型，采用大數據審計思維來剖析實際案例，就如何開展內部審計，實現組織增值提出相應方法、對策及體會。
［關鍵詞］內部審計；增值型審計；醫療成本；招標采購；大數據審計
《中共中央國務院關于深化醫藥衛生體制改革的意見》提出要“有效減輕居民就醫費用負擔，切實緩解‘看病難、看病貴’”，“建立健全覆蓋城鄉居民的基本醫療衛生制度，為群眾提供安全、有效、方便、價廉的醫療衛生服務”。新醫改的內容包括：①破除醫院以藥養醫，實行藥品、耗材“零差價率”；②實行分級診療制度，合理引導患者到基層就醫；③降低檢查項目收費，構建穩定長效的公立醫院補償機制；④完善醫保付費方式綜合改革，推行按病種付費、按人頭付費、病種分值結算等辦法，有效控制醫療費用不合理增長。在新醫改背景下，出現了一些新情況，即切斷以藥養醫的機制以后，價格的補償還沒有完全到位，政府的有些補貼也沒有完全到位，“這樣在切斷以藥養醫之后留出10%的補償缺口”，醫保的總量控制和醫療的需求相比較，總量控制得比較緊，需求的釋放受到限制。以上因素造成：一是藥事部門從醫院的主要利潤部門變成了醫院的運營負擔，二是醫技部門盈利能力下降，三是非手術科室收入下降，醫務人員的勞務價值還沒有得到充分體現［1］。公立醫院內部審計部門應針對新情況，以風險為導向，實行審計全覆蓋，積極主動開展財務審計、內部控制審計、經濟合同審計、經濟責任審計、績效審計等一系列增值型審計，與各部門協同合作達到降低醫院運營成本，實現組織增值之目的。
1公立醫院開展增值型內部審計的必要性
1.1增值型內部審計是公立醫院適應新醫改形勢的需要
長期以來，公立醫院內部審計工作一直以基建項目審計、財務收支審計為主。2015年省公立醫院審計調查發現，經濟合同審計、經濟效益審計、內部控制與風險管理審計等增值型項目占醫院總審計業務的比重逐漸增大。這可能是因為，近年來在政府部門的外部約束和醫院自身的管理需求下，城市公立醫院內部審計范圍有所拓寬［2］，內部審計對醫院資產保值增值負有責任。
1.2增值型內部審計是世界各國內部審計發展的方向
2001年國際內部審計師協會將內部審計定義為“內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的運營，它通過系統化和規范化的方法，評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果”［3］。明確了為組織增加價值是內部審計的責任。增值型審計成為世界范圍內內部審計發展的方向，必然也成為公立醫院內部審計發展的方向。
1.3增值型內部審計是公立醫院加強風險管控的需要
2015年江蘇省開展的醫院審計調查顯示：47％的醫院2014年資產負債率超過40％，有的醫院甚至超過60％；25家醫院2012—2014年醫療業務平均收現率在95％以下［4］，在政策、醫療市場競爭激烈和醫院規模擴張等內外環境作用下，公立醫院的資金、資產風險持續走高。內部審計應主動開展以風險為導向的增值型審計，尋找風險點，筑建防火墻，防范和化解醫院運營過程中的風險，保障資金、資產安全。
1.4內部審計人員素質的提高為增值型內部審計提供人才保障
二十世紀九十年代，公立醫院內部審計成立初期，內部審計人員大多由財務人員轉入，學歷不高，專業技能不足。隨著建設現代化醫院的需要，研究生學歷成為招聘員工的最低條件，三甲醫院內部審計部門普遍具備了審計、工程、法律專業的人才，公立醫院內部審計人員初現職業化趨勢，為開展增值型內部審計提供了人才保障。
2公立醫院增值型內部審計的闡釋
2.1公立醫院增值型內部審計的概念
根據國際內部審計師協會內部審計的新定義，結合公立醫院自身特點，公立醫院增值型內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，是以風險為導向，從內部控制制度入手，通過系統化和規范化的方法，查找醫療活動和經濟管理中的薄弱環節，評價和改進風險管理，健全內部控制制度，協同、協調、促進醫院科室增加收入，降低醫療成本和管理費用，其目的是增加醫院的價值和改善組織的運營。它是內部審計從著重查錯糾弊到加強管理、創造效益的一個轉變［5］。增值型內部審計的責任是確定是否：（1）財務和運營信息是準確的和可靠的；（2）組織所面臨的風險已經被識別和最小化；（3）外部規章制度和可被接受的內部政策和程序已經被遵循；（4）達到了令人滿意的運營標準；（5）資源被有效地、經濟地加以利用；（6）有效地實現了組織目標［6］。
2.2增值型內部審計與傳統審計的聯系與區別
增值型內部審計包含傳統審計項目，是傳統審計業務的擴展。公立醫院傳統審計以財務審計為主，審計職能是審核和評價財務收支活動的真實性和合法性，目的是控制成本費用，是事后的、被動的、顯性的；增值型內部審計除了傳統的財務審計，近年來主要開展了內部控制制度審計、經濟合同審計、經濟效益審計、經濟責任審計以及風險審計等，具體包括開展財務預算審計，固定資產投資全過程跟蹤審計、物資采購比價審計，中層干部經濟責任履行情況審計，醫療設備效益審計等，審計職能是評價和咨詢，目的是增加組織價值，增值審計涵蓋了事前、事中和事后，既有被動的，也有主動的；既有顯性的，也有隱性的，范圍比傳統審計廣泛，只要能實現組織增值功能，都歸入增值型審計。
3公立醫院增值型內部審計的開展
3.1財務審計
財務審計是審核和評價醫院財務報表和財務資料的真實性、合法性，一直是公立醫院內部審計的主要工作，貫穿醫院的審計日常，由于財務審計節約了委托外部審計費用從而帶來內部審計的增值。另一方面，醫療收入成為當前醫院收入的最主要來源，公立醫院財務審計尤其以財務收支審計為主要內容，審計人員通過開展醫療收入、收入票據、結賬時間、退費流程等審計，從醫療收入源頭發現跑冒滴漏，審查是否存在舞弊行為，防范資金損失風險，從而實現財務增值。
3.2內部控制制度審計
內部控制制度的建立健全是組織安全高效運行的保障。內部控制制度審計是內部審計人員運用內部控制的知識和經驗，通過比照規章制度和測試相關作業流程，監督醫院各部門人員對規章制度的執行情況，評價醫院各項規章制度的合規性、有效性、健全性，找出現有的內部控制不完善之處和控制缺位的環節及可能造成損失的風險，提出避免風險建議并協助相關部門整改，減少損失，實現價值增值。如南京市政府采購標的金額有10萬元以上、20萬元以上、50萬元以上和100萬元以上多種起點標準，某三甲醫院制定的《醫院招標采購管理辦法》起點是價值10萬元以上均委托政府采購中心招標采購，這種規定與政府采購規定發生了沖突，醫院審計部門提出建議后，招標采購部門及時修改條款為“物資設備招標采購方式按照政府采購法、市財政局相應年度的政府采購目錄、政府購買服務目錄的通知要求，依據項目限額標準進行界定”，避免了政策性風險，節約了采購成本。
3.3經濟合同審計
3.3.1抓好采購招投標環節，著力合同審計協同成本控制。醫院的醫療設備、易耗品采購以及服務外包，是成本支出的重要方面，必須通過公開招標選擇質優價廉的供貨商。經濟合同審計就是檢查招投標程序的合規性、過程的公平性、合同的合法性，避免合同簽訂和執行過程中的風險，從而保障本單位的經濟利益。合同風險包括四大類：一是質量風險，設備、物資、工程等方面偷工減料；二是價格風險，造成資金浪費；三是法律風險，偷稅漏稅，財產損失，需要承擔法律責任；四是其他風險［7］。
3.3.2深入做好調查工作，力爭全面掌握價格信息。開展內部審計，審計人員要通過走訪商戶、電話詢價、上網查詢等多種方式掌握價格信息，以此作為價格依據，在檢查招標過程中做到心中有數，才能監督招標活動的程序合法性合規性，對于虛高的價格切實予以核減。在醫院實際招標中，由于醫院人員對市場行情不甚了解，缺乏專家參與，往往使用部門、采購部門、財務部門和紀檢部門工作人員投票流于形式。商家常常在總價確定的情況下，通過多列分項報價或重復報價進而虛增總價，使醫院蒙受損失。內審人員通過對合同的分項報價單進行審核，能夠核減合同總價。比如某醫院送審的LIS系統改造合同，合同價格16.56萬，審計人員在價格清單中，發現基本聯網費5萬元屬于一次性支付費用，在初期建設時已經支付，經過交涉，在正式合同中減去了該費用。
3.3.3對合同條款實質性審核，重點審查與投標文件是否相符。如該院內部審計人員在對醫院病區協管員服務外包合同的審理過程中，發現合同簽訂乙方為某醫院管理有限公司南京分公司，投標文件顯示投標方為某醫院管理有限公司，蹊蹺的是政府采購的中標結果為該醫院管理有限公司的商務分公司，三者不一致。經過詢問采購中心，證實為采購中心筆誤，實際應為某醫院管理有限公司，采購中心重新制定中標通知書，某醫院管理有限公司作為乙方與醫院簽訂了合同，確保了權利與義務的主體。再如維保合同，有的項目尚在維保期，要查閱上一期合同，核實維保日期，可以避免不必要的維修開支。例如打印機通常情況下保修一年，保修年限長價格相應高。政府采購中心網站公布的對應中標品目號打印機單價下的規格型號條件描述特指保修三年，但送審的該品目號打印機采購合同文本，在規格型號條件描述部分沒有提及保修三年，由于打印機使用頻繁易耗損，明確保修期特別重要，審計人員審計合同后提出了這個問題，在合同中增加了保修三年的條款，這樣避免了不必要的維修開支，實現了增值。
3.3.4緊扣合同執行環節，保證合同按時按質履行，減少醫院潛在損失。醫院大宗設備采購時間跨度長，合同簽訂后，往往陸續安裝交付，需要按進度付款，還有售后服務約定等。在內部審計工作中，內審人員要認真研讀合同文本，梳理要點，找出一些風險點，深入實際進行檢查核對，重點關注后續設備的驗收、有無按進度按規定金額付款、售后服務的跟進、違約責任的處罰等。審核過程中注意核減費用，注重發現違規違紀行為，通過發現問題為招標采購制度進一步完善提出建設性意見。如審計人員對某單位電梯改建項目決算審計時發現，結算單增加了平臺改建價格，而投標價格中已包含此項目，從而核減3萬元。
3.4開展經濟效益審計，降低采購成本，提高資金使用效率
由于醫院的公益性，必須全面推動成本核算工作，控制和降低醫院的運營成本。經濟效益審計以物資采購為主要審計對象，包括藥品、設備、耗材采購等。以某三甲兒童醫院自制藥品采購的經濟效益審計為例，面對嬰幼兒這一特定人群相關特定藥品采購渠道相對單一的情況，由醫院制劑中心投入大量資金，研制市場上缺乏的小兒制劑藥品。定價雖經市物價局批準，但具有一定的主觀性。針對以上這種情況，內審人員選擇醫院制劑中心進行經濟效益審計，以找出制劑生產經營活動中的薄弱環節，加以規范管理。首先擬定了審計工作方案，實施了必要的審計程序。在審計過程中，從完善內控制度入手，對制劑藥品價格形成過程進行了細致的分析。由于形成制劑藥品零售價的原輔材料分別向醫院西藥庫、中藥庫、半成品庫領取，只有包裝材料是直接向生產企業購買，故將審計重點放在制劑包裝材料方面。內審人員抽查了3個月的包裝材料入庫單。連續3個月為醫院提供包裝材料的供貨商共有7家，供貨總金額達69.69萬元。發現7家供貨商均沒有與醫院簽訂藥品包裝材料購銷合同，只有個別供貨商與制劑中心簽署了關于保證包裝材料質量的印刷管理協議。針對審計中發現的問題，內審人員提出審計建議，要求制劑中心建立健全有關規章制度，選擇公開招標或邀標的方式確定供貨商，通過競爭手段降低包裝材料的單位價格，并簽訂購銷合同確保及時供貨，減少庫存，避免損失。同時在包裝材料降價后，重新核定下調制劑藥品零售價格，并向主管局及物價局申報。制劑中心整改后，與各家中標供貨商簽訂了制劑包裝材料購銷合同，明確了雙方的權利及應承擔的義務，包裝材料單價下降幅度達6.66%-73.53%。通過審計，充分發揮了內部審計對制劑藥品生產經營活動的監督作用，不斷完善內控制度及執行力度，有效地改變了多年遺留下來靠經驗管理的習慣，促使醫院通過招標的方式確定制劑包裝材料供貨商，采取公平競爭的手段，報價洽談選擇價廉質優的制劑包裝材料，最終達到降低制劑藥品零售價減輕患者負擔的目的。
4開展增值型內部審計的體會
4.1增值型內部審計應突出主業，達到增值效果
公立醫院的主業是為群眾提供安全、有效、方便、價廉的醫療衛生服務，隨著醫療衛生體制改革的深化，醫院規模的擴大，醫療范圍的拓展，價格補償、政府補貼的逐步到位，醫療收入最終會出現增長趨勢，醫療設備采購量也會增加。政府對公立醫院的國有資金、國有資產有保值增值的要求，內部審計應圍繞增加收入、降低成本兩個重點來實現增效。當前，內部審計部門審計資源，包括審計人力、物力、財力，是有限的，不能滿足審計全覆蓋的需要，因此內審工作必須集中力量突出主業，服務重點，醫療收支審計、大型設備采購經濟效益審計、干部經濟責任審計必須做到每年必審，通過自查，監督和評價增收節支效果；通過提出管理建議，達到增加收入，降低不合理費用支出的目的，防范和化解資金、資產風險，協助醫院管理部門實現國有資金、國有資產的保值增值。
4.2不斷強化內審意識，把審計貫穿于各風險部門的日常工作中
內部審計人員，要有積極主動服務意識。由于是在本單位，更加貼近系統內部的各項工作，因此，不僅是事中審計、事后審計，更應將審計關口前移，多開展事前的跟蹤審計，只有這樣，才能更好地發揮審計服務。如開展零星工程審計監督資金使用情況，從資金預算、開工前準備工作、招投標工作、施工過程到工程完工決算階段對醫院日常事務管理中可能出現的問題及時開展現場審計提出建議，降低成本；通過開展勞務費審計、科室節余月度審計，監督收入分配重點向臨床一線、業務骨干、關鍵崗位和有突出貢獻的人員傾斜，合理控制后勤崗位收入水平，調動醫務人員積極性。
4.3在增值型內部審計中應用大數據提高審計效率
在建設現代化信息醫院的要求下，目前公立醫院已經建立起包括收入、診療、醫保、病案、績效等全面完整的計算機及互聯網信息系統，大數據審計成為近幾年的熱點。內部審計人員進行大數據審計一是以醫院的信息部門為審計對象進行審計，審計內容包括信息部門的內部控制制度、計算機運行狀況、數據保管、網絡安全等保障信息系統的安全；二是利用數據信息大量、快速的特點，內部審計直接接入醫院計算機網絡，構建內部審計資料庫，利用大數據對移動支付、招標采購、醫療保險報銷、醫藥價格及醫療服務提供等環節進行分析，實現對風險多層次、全方位的監測和評估，提高審計效果和效率，更好地發揮內部審計的增值作用［8］。內部審計如何在增值提效上下功夫，見成效，這是一個恒久的命題。內審工作必須堅持服務大局、強化內控、務求實效，為國家衛生改革與發展服務，為化解“看病難，看病貴”等社會問題服務。同時，控制醫療費用不合理增長是一項系統工程，審計部門應積極主動適應、協調、促進各項改革，協同醫院內部各部門通力合作，推進醫療衛生體制改革。
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作者:李莉 單位:南京醫科大學附屬兒童醫院審計科