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［摘要］自2016年5月1日開始，建筑施工企業納入營業稅改征增值稅范圍，增值稅實施范圍至此實現“全覆蓋”。隨著“營改增”的不斷深入，增值稅在建筑施工企業會計核算中得到了廣泛的應用，并對建筑施工企業的會計核算產生了深遠的影響。文章在分析建筑施工企業全面實施增值稅的重要性基礎上，探討了“營改增”稅制改革對建筑施工企業會計核算的影響，并從發票管理、組織架構、稅收籌劃、人員培訓等方面，提出了建筑施工企業應對“營改增”影響的對策建議。
［關鍵詞］“營改增”;建筑施工企業會計核算;營業稅
1引言
在我國稅制改革的過程中，增值稅和營業稅是兩個最重要的流轉稅種，但是伴隨著我國經濟的迅猛發展，舊的營業稅稅制已不符合當前發展的需要，也不適應我國的供給側結構性改革和“一帶一路”國際化競爭戰略，為了更好地發揮市場的宏觀調控作用，和國際市場接軌，營業稅改征增值稅稅制改革已迫在眉睫。“營改增”稅制改革并不是簡單的名稱改變，兩個稅種在不同歷史時期發揮了不同的作用，它們的計稅依據、計稅方法和核算內容也不盡相同，增值稅是對增值部分繳稅，營業稅是對全額征稅，在一定程度上，營業稅把增值部分也重復繳了稅，增值稅的實施最大限度地減少了企業重復征稅，充分調動了企業的積極性。此次納稅改革的實施，在我國增值稅立法史上具有里程碑意義，實行“營改增”不僅推動了建筑施工企業全面升級，而且對調整產業結構、提升建筑施工企業管理水平起到了促進作用。
2“營改增”對建筑施工企業會計核算的影響
自2016年5月1日開始，建筑業納入營業稅改征增值稅范圍。“營改增”稅制改革改變了企業稅負與營業收入掛鉤的時代，實行增值稅后，不同企業在相同營業收入時，因管理水平不同，將導致企業整體稅負不同。因此，“營改增”在一定程度上會影響建筑施工企業稅負，帶來建筑施工企業會計核算的根本變化。具體而言，“營改增”對建筑施工企業會計核算影響主要體現在以下五方面。
2.1營業收入與營業成本的變化。建造合同收入減少8.25%。在營業稅時期，營業稅為價內稅，收入為含稅金額，“營改增”后，由于增值稅是價外稅，需要將收入去除銷項稅額后，才能作為財務報表的收入。因此，“營改增”后利潤表中收入為不含稅收入，與營業稅含稅收入相比會減少8.25%。以一般計稅項目為例，營業稅制下某建筑施工企業收入為109萬元，其他因素不變，建筑業增值稅適用稅率為9%，“營改增”后，收入則為100萬元，即109萬元除以1.09等于100萬元，收入減少8.25%，即9萬元除以109萬元等于8.25%。在營業稅下的成本是含稅成本，也就是合同造價，很容易確定。改征增值稅后，由于取得外購貨物或接受應稅服務，要從成本中分離進項稅額，從而導致成本的下降。
2.2稅負的變化。營業稅的計稅依據是含稅收入乘以3%，增值稅的計稅依據是含稅收入除以1.09再乘以9%，在營業稅時期，在購置工程物資和施工設備時要繳納相應的增值稅，施工項目完工以后向發包方開具營業稅發票，營業稅發票中包含了已繳的增值稅，對工程物資進行了重復征稅。“營改增”實施之后，增值稅是在流轉過程中對增值部分征收的一種流轉稅，重復征稅現象得到了相應的解決。“營改增”后，建筑施工企業的稅負增減變動，主要取決有無增值稅專用發票以及所抵扣金額的大小。建筑材料來源方式較多，增值稅進項稅額抵扣難度大，很多材料進項稅額無法正常抵扣。比如所用的砂石料大多從小規模納稅人購進，小規模納稅人按3%征收率;商品混凝土大多都是按簡易辦法納稅且適用3%的征收率。以上所列材料都是工程項目的主要材料，在工程造價中所占比重較大，若購入以上材料都能取得正規增值稅發票，可抵扣的進項稅率為3%，而建筑業增值稅銷項稅率為9%，建筑施工企業購入以上材料必將增加6%的納稅成本。人工費用支出一般占到了總支出的40%左右，而這部分人工費用也很難取得增值稅專用發票。
2.3稅金及附加的核算變化。營業稅是價內稅，通過“稅金及附加”核算，直接計入當期損益，在利潤表中反映。“營改增”后，由于增值稅屬于價外稅，營業收入需要做價稅分離，營業收入中不含增值稅銷項稅額，營業成本中也不含增值稅進項稅額，增值稅的銷項稅額和進項稅額在資產負債表中“應繳稅費”中列示，與利潤表無關。增值稅核算方式下，“稅金及附加”列示的是繳納增值稅計提并繳納的附加稅費，包括城建稅、教育費附加等，不包括增值稅本身，與營業稅核算相比，該項目列示的金額將大大降低。
2.4建筑施工企業間接成本增加國稅發。〔2017〕11號公告中明確指出，納稅人在同一地級行政區范圍內跨縣(市、區)提供建筑服務，不需要在項目所在地預繳增值稅。而在實際工作中，項目所在地方政府要求在當地開設分公司，將增值稅及附加稅費一并留在當地。這極大地增加了建筑施工企業的開戶、銷戶、結算等人力成本。
2.5短期內將導致資產總額下降，資產負債率上升。“營改增”后，建筑施工企業購進原材料和固定資產時，在會計處理上要按取得的增值稅發票將進項稅額從原價中扣除，資產的入賬價值將比實施營業稅時下降。而固定資產、原材料和輔助材料是建筑施工企業的重要資產，從而導致企業總資產額下降。在短期內負債總額變動不大的基礎上，可能導致資產結構變動以及資產負債率上升。
3對策建議
3.1完善發票管理，提高抵扣意識。建筑施工企業的財務乃至其他部門應樹立增值稅抵扣意識，加大對成本管理的實施力度，嚴格按照增值稅“三流合一”的要求，規范增值稅發票的取得和使用。制定完善的增值稅發票管理辦法，安排專人進行管理，定期進行審核和檢查。要把對增值稅發票的合理取得和正確使用，上升到法律約束的高度。增值稅實行以票控稅，增值稅專用發票的管理顯得極其重要。要擴大供應商范圍，建立合格供應商庫，與供應商簽訂合同時，充分考慮增值稅專用發票對抵扣環節的影響。一般情況下，選擇應該具有增值稅一般納稅人的供應商，在購進物資時應該向供應商索要相應的增值稅專用發票，從而實現進項稅額抵扣。小規模納稅人(即小供應商)，雖然能夠提供由稅務機關代開的增值稅專用發票，但是限制條件較多，而且數額有限。在選擇一般納稅人供應商還是小規模供應商時，可綜合對比兩種核算方式的稅價比和采購成本，選擇兩種核算發票的平衡點為90.05%。一般納稅人13%的稅率(含稅售價)和小規模納稅人3%的稅率(含稅售價)，附加稅費率為12%，兩種含稅價去除增值稅及附加影響，建立等式找出平衡點。當小規模納稅人的價格是一般納稅人的90.05%時，兩種成本價稅比相當。低于此比例，選擇小規模納稅人，高于此比例選擇一般納稅人。
3.2梳理組織架構，適應稅制改革。構建適合增值稅稅制的組織架構，取消掛靠經營的模式，針對工資支出不能抵扣的情形，在合理稅負成本范圍內，施工企業可組建專業化的勞務公司，或與具有資質的勞務公司簽訂長期合作戰略，選擇勞務公司時，應該盡量與具備一般納稅人資格的勞務公司簽訂工程分包合同，嚴格約定工程分包方，按照約定時間提供增值稅專用發票，并對未按約定時間、類型提供發票造成的違約承擔違約責任。一般計稅方法下建筑施工企業應繳納增值稅等于全部價款和價外費用減除支付的分包款后，計算出不含增值稅價款乘以適用稅率。“營改增”后，為滿足增值稅抵扣鏈條的需求，減少稅務成本和稅務風險，總包企業會要求掛靠單位提供增值稅專用發票，在某種程度上也減少了非法轉包的經營模式。
3.3做好稅務籌劃，合理降低稅負。增值稅的銷項即收入是固定不變的，要想降低企業的整體稅負，就要從可抵扣的進項著手，合理正當地取得增值稅進項發票，積極開展稅務籌劃工作，合理降低企業的稅負水平。企業財務人員要梳理整個施工過程和公司管理運營中的所有支出，對上下游產業鏈條的支出、購進進行合理籌劃。“營改增”之后，仔細審查合同，明確支付流程和稅費憑證，不能盲目地進行支付，建筑施工企業要將能取得增值稅專用發票的材料成本費用和普通發票的材料成本費用分開核算。對于增值稅專用發票的材料成本費用按增值稅專用發票上標明的不含稅價格計入材料成本，稅額計入應繳稅費―應繳增值稅(進項稅額)科目核算。每個工程的收入和成本都要進行獨立項目核算，涉及老項目的，可按簡易征收或選擇按一般計稅項目核算。對建筑工程中涉及設計服務、技術服務、建筑服務多個項目內容的可分別簽訂合同，按照關于兼營和混合銷售的最新解釋，合理籌劃稅務成本，避免從高稅率的涉稅風險。
3.4加強業務學習，提高管理水平。財務人員要學習“營改增”以及相關規定，了解稅制改革對企業和自身工作提出的新要求，主動地去適應新稅制的要求和規定。梳理新舊合同，按時間節點，將新老項目區分管理，嚴格區分合同執行時間及納稅義務發生時間，財務人員要提高業務技能，全面掌握增值稅相關知識，納稅申報的流程和規定，關注稅收政策。“營改增”后，建筑施工企業要根據國家相關法律法規的規定，調整和優化會計核算科目，準確反映增值稅的發生、繳納、待抵扣進項稅額和檢查調整情況，在借方和貸方要分別增設進項稅額和銷項稅額等科目，不斷細化應繳稅費與相關的增值稅項目。
4結論
當前，我國正處于加快經濟社會升級轉型，第一、二產業供給側改革，大力發展第三產業的攻堅時期，這次改革對促進投資、消費和出口結構，促進國民經濟健康協調發展具有重要意義。建筑施工企業要從自身實際情況出發，提高認識，深入學習增值稅會計核算方法和新會計準則，更好地適應“營改增”稅制改革帶來的機遇和挑戰。建筑施工企業實施增值稅經歷了四年的時間，基本完成了從過渡適應期到不斷完善規范的發展階段，但在我國增值稅立法的進程中，增值稅的改革還遠遠沒有結束，建筑施工企業還要不斷進行自我完善、提高，適應稅制改革帶來的影響，完成企業產業結構轉型升級，增強企業實力，實現企業穩健發展。
參考文獻:
［1］王振華.“營改增”對建筑施工企業的影響及應對措施［J］．財會學習，2015(10):142－144.
［2］楊曉宇.“營改增”對市政施工企業會計核算影響及對策［J］．時代金融，2015(8):27－30.
作者:趙全路 單位:山東德興集團有限公司
