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摘要：2006年2月，新企業會計準則，于2007年1月1日在上市公司中正式施行，2009年起，全面執行。其中《企業會計準則第9號-職工薪酬》與以往相比，也有根本上變化。它明確規范了企業發展中的人工成本，將企業為員工支付的各種形式的報酬，全部納入職工薪酬的范圍。本文介紹了職工薪酬核算內容，對比分析了職工薪酬的會計和稅法差異。
一、職工薪酬的核算范圍
職工薪酬準則從廣義的角度界定了職工薪酬的核算范圍，即企業為獲得職工提供的服務而給予的各種形式的報酬以及其他相關支出，包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。短期薪酬是指在職工提供相關服務的報告期結束后一年內，企業需要全部支付的薪酬費用。包括工資、獎金、各類津補貼，職工福利費，社會保險費中的醫療保險費、工傷保險費和生育保險費，住房公積金，工會經費和職工教育經費，短期帶薪缺勤，短期利潤分享計劃，非貨幣性福利以及其他短期薪酬。離職后福利，是員工退休或與企業解除勞動關系后，企業繼續承擔支付的各種薪酬費用，短期薪酬和辭退福利除外。企業為員工繳納的基本養老保險、失業保險以及補充養老保險則屬于離職后福利。辭退福利，是企業與員工解除勞動關系時為其支付或預計在年度報告期結束十二個月后支付的離職補償金，包括企業按勞動法規定必須支付員工離職補償金或者主動為員工支付的補償金。其他長期職工福利，指以上所列示范圍之外的職工薪酬，包括長期帶薪缺勤，長期殘疾福利、長期利潤分享計劃等。需要注意的是，預計在年度報告期結束十二個月后支付的辭退福利，也在此項目核算。
二、常見職工薪酬所得稅差異
會計核算以權責發生制為基礎，企業均需對當期發生的各項薪酬費用進行確認計入損益或者資產科目，無論其是否支付完畢。而稅法要求所得稅稅前扣除費用必須是真實、合法、關聯性的。由此可見，職工薪酬會計確認計量與稅前扣除標準并不一致，會計準則以權責發生制為基礎，而稅法是收付實現制，二者差異可分為兩類：時間性差異和永久性差異。稅法不允許在會計列賬當期抵扣，但以后期間滿足條件時則可抵扣的為時間性差異；會計列賬當期不允許稅前抵扣，在以后期間也不允許抵扣的為永久性差異。
（一）時間性差異
在職工薪酬的確認與計量過程中，以下項目將會產生時間性差異。
1.年度所得稅匯算清繳結束前未完成支付的預提薪酬
企業當年預提薪酬在納稅年度匯算清繳結束前實際完成支付的，準予在匯算清繳年度按規定扣除。因此，匯算清繳年度計提的薪酬費用，在匯算清繳前尚未完成實際支付的，不得稅前抵扣，留轉以后年度實際支付后再做稅前扣除。
2.超標準支付的職工教育經費
2018年前，一般行業職工教育經費稅前扣除比例為2.5%，高新技術企業在2015-2017年度扣除比例為8%。自2018年起，全行業職教經費扣除比例調整為工資薪金總額的8%，超出部分，需留轉以后年度扣除。因此，2018年后，企業支付的職工教育經費如果超出了合理工資薪金總額的8%，超出部分發生年度不允許稅前扣除，須結轉以后年度扣除。
3.股份支付
上市公司授予高管或員工本公司股票后，在股權激勵期間需預計員工將來可行權的數量及行權價格，并在行權前期間進行薪酬確認計量。稅法中對于實行后立即可行權股權激勵，允許按照實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。對于非立即可行權的股權激勵，上市公司在等待期內按照會計準則規定確認的股份支付費用，是不允許稅前扣除的。在員工行權當期，企業才能夠將根據該股票實際行權時的公允價值與當年激勵對象行權支付價格的差額及數量計算確定的當年工資薪金支出進行稅前扣除。由此可見，無論是實行后立即可行權的股份支付，還是有等待期的股份支付，會計確認費用與稅法允許扣除期間是不一致的。此時，就會產生可抵扣時間性差異，須確認遞延所得稅資產。
（二）永久性差異
1.不合理的工資、薪金支出
企業發生的合理的工資、薪金支出準予所得稅前據實扣除。換言之，稅務機關認定的不合理的工資、薪金支出在發生年度及以后年度是不允許稅前扣除的，會計和稅務處理由此產生永久性差異，企業應當在發生當期調增應納稅所得額。
2.超標準列支的職工福利費、工會經費
稅法規定企業發生的職工福利費、工會經費，分別在不超過工資薪金總額14%、2%的部分，可據實扣除。超過該比例支出的，不允許做稅前扣除。同時，如果企業的部分工資、薪金支出被稅務機關確認為不合理，則該部分不應作為企業確定可稅前扣除的職工福利費、工會經費的基數。
3.超規定支付的補充養老保險費、補充醫療保險費
稅法規定，企業為本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，超過職工工資總額5%的部分，不予所得稅前扣除，應予以調整。需要強調的是，在對工資總額的認定上，稅務局可能會采用全體員工概念，即公司為每個員工都支付了補充養老保險或補充醫療保險費的情況下，才允許按5%標準做稅前抵扣，否則一律調整。出現該種情況，企業可主張以剔除未支付部分員工的工資后的數額作為計算補充養老保險、補充醫療保險的稅前扣除基數。
4.為投資者、職工支付的商業保險
企業為投資者、職工支付的商業保險費，稅前不得扣除。發生該支出的，應做納稅調整，調增應納稅所得額。但是企業根據國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和符合國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的商業保險費可以稅前扣除。
三、案例分析
甲公司為上市公司，適用所得稅稅率為25%。2x17年、2x18年發生下列業務：（1）2x17因2x15年1月1日向公司管理人員授予的現金股票增值權確認了325萬元的應付職工薪酬和管理費用（2x15、2x16年已分別確認了250、275萬元）；實際發生并支付工資薪金支出7500萬元，稅法規定可扣除7000萬元，發生職工福利費1000萬元、職工教育經費600萬元。（2）2x18年上述現金股票增值權行權時，甲公司共支付900萬元，稅法規定，可全額抵扣；實際發生并支付工資薪金支出8000萬元（稅前可全部扣除），發生職工教育經費560萬元。針對2x17、2x18年的事項，甲公司應做如下處理;事項（1）中，甲公司2x17年確認的 “管理費用”金額為375萬元，因這部分費用在當年不允許稅前扣除，故甲公司應確認“遞延所得稅資產”375*25%=93.75萬元。甲公司2x17年工資薪金支出稅法可扣除額為7000萬元，實際支付7500萬元。在此基礎上，職工福利費的扣除限額為7000x14%=980萬元，共超稅法扣除額為520萬元，這部分費用形成為永久性差異，發生當年不允許扣除，以后年度也不允許扣除，在會計利潤的基礎上，調增應納稅所得額520萬元。職工教育經費本年扣除限額為7000x8%=560萬元，超過部分40萬元可以結轉至以后納稅年度扣除，所以形成可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產40x25%=10萬元。事項（2）中，該現金股票增值權行權時，甲公司實際支付的金額900萬元可稅前抵扣。2x15-2x17年共確認遞延所得稅資產（250+275+325）x25%=212.5萬元，在2x18年實際支付時應予以轉回。同時，2x18年職工教育經費可稅前扣除額為8000x8%=640萬元，大于實際發生額600萬元。因此，2x17年超過稅前可扣除部分的40萬元，在本年度可以結轉抵扣應納稅所得額，應轉回2x17確認的遞延所得稅資產10萬元。
四、結論
綜上所述，企業一方面應按職工薪酬的準則要求，規范地進行薪酬核算，另一方面應考慮所得稅方面薪酬的特殊政策法規，合理安排企業的薪酬支出，降低企業的稅務成本，提高管理效率。
參考文獻
[1]財政部.企業會計準則第18號-所得稅.
[2]史玉光.例說新稅法與新會計準則的差異[M].電子工業出版社,2009
作者:舒維霞 單位:中國鐵路蘭州局集團有限公司
