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摘要：高職院校構建成本會計體系是適應國家財政管理、政府成本會計發展和教育供給側結構性改革的需要，更是高職院校推進治理現代化、優化資源配置的需要。新《政府會計制度》的實施和行政事業單位成本核算指引提供了技術支撐，使高職院校構建成本會計體系有了可行性。當前構建高職院校成本會計體系還需要突破觀念、路徑依賴、人才不足和福利心理等障礙。
關鍵詞：高職院校；成本會計；必要性；可行性
成本會計是對經濟主體的資源耗費進行預測、決策、控制、核算、分析和考核的價值管理活動。成本會計體系包括成本會計的組織體系、制度體系、信息系統和實施措施。市場經濟條件下，只要有資源耗費，就應該有成本會計。因此不僅企業要建立成本會計體系，行政事業單位也應該建立成本會計體系。政府會計改革后，作為事業單位的高職院校構建成本會計體系顯得尤其重要和迫切。
一、構建高職院校成本會計體系的必要性
（一）構建成本會計體系是適應國家財政管理的需要。我國經濟進入新常態，增速降低。新常態下財政收入的增速大幅降低，但支出的慣性增長并沒有改變，財政收支矛盾日益尖銳。為保障財政穩定運行，改革的思路就是向管理要效益，實施預算績效管理。預算績效管理的基本要求是“用錢必問效、無效必問責”，基本做法是四個結合，即將編制預算與績效目標申報相結合、預算執行與績效運行監控相結合、預算決算與績效評價相結合、績效完成程度與下階段預算分配相結合?？冃Ч芾砑纫己四繕巳蝿胀瓿汕闆r，也要考核完成目標任務完成過程中的成本耗費情況。高職院校建立成本會計體系，才能科學計量和報告教育教學、科研服務等業務活動中發生的資源耗費情況，才能準確提供成本信息，與以預算績效管理為中心的財政管理改革相適應。
（二）構建成本會計體系是適應教育供給側結構性改革的需要。職業教育供給側結構性改革的目標是提高職業教育質量以滿足經濟社會發展對技術技能人才的需求。主要做法是有序放開職業教育市場，通過1+X證書、產教融合型企業、現代學徒制等方式，讓更多具有優質職業教育資源的服務商進入職業教育領域。政府則通過政府采購的機制向社會投放這些主體的職業教育服務。高職院校是提供職業教育服務的主力軍，過去是壟斷性地提供服務，未來將與各類教育主體一直競爭性地提供服務?？傮w來說，競爭策略只有兩種，一種是個性化策略，即提供獨特的產品服務贏得顧客；另一種是低成本策略，即雖然產品同質但成本更低，能夠降低客戶的成本。兩種策略的路徑都是不斷創新，通過創新開發出更多更新的產品，或者通過創新優化產品開發的方法路徑以降低產品成本。構建成本會計體系，通過成本核算提供準確的成本信息，通過成本控制降低成本，是高職院校適應教育供給側結構性改革帶來的競爭需要。
（三）構建成本會計體系是適應政府成本會計發展的需要。政府成本會計發展的歷史潮流不可逆轉。起源于20世紀七、八十年代的新公共管理運動以財政治理改革為突破口，政策核心是強化政府的公眾受托責任，增強財政透明度，其普遍的做法是借鑒企業會計理念，引入權責發生制，建立政府財務會計體系和成本會計體系，推行預算績效管理。十八屆三中全會以后，政府成本會計進入快速推進階段。2014年，權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案公布，2015年政府會計準則公布，2019年政府會計制度正式實施，同年財政部《事業單位成本核算基本指引》，要求自2021年起開始實施。作為事業單位的高職院校，構建成本會計體系迫在眉睫。
（四）構建成本會計體系是高職院校資源優化配置的前提基礎。構建成本會計體系不僅是外部的迫切要求，更是高職院校內部優化資源配置的迫切要求。當前大量高職院校一方面經費緊張債臺高筑，另一方面資金運用浪費嚴重。在校園建設上相互攀比，貪大求全；人員機構不斷膨脹，人浮于事；經費預算沒有剛性，支出失控。“設備買了幾年沒有拆包”、“投入幾百萬的項目只是個擺設”等問題經常被報道。究其原因從技術上講，就是因為沒有成本會計體系，沒有成本控制觀念，沒有成本核算系統。
（五）構建成本會計體系是高職院校推進治理現代化的必要條件。高職院校治理代化是國家治理現代化不可或缺的組成部分。推進高職院校治理現代化的過程，是落實國家“放管服”改革要求的過程，是深化學校綜合改革以建立現代大學制度的過程。高職院校治理現代化表現為高職院校能夠依法籌集、分配和運用各種資源，吸引聚集高水平的師資隊伍，高效地培養高素質技術技能人才。構建成本會計體系，加強成本核算和控制，是高效運用各種資源的前提條件。成本會計體系是現代化治理的重要工具。在推進高職院校治理現代化的過程中首先要建立成本會計體系?？梢哉f沒有成本會計體系，資源運用效率就無法評價，治理現代化就無從談起。
二、構建高職院校成本會計體系的可行性
（一）政府會計改革和行政事業單位成本核算指引為高職院校成本會計體系建立了技術基礎。長期以來高職院校無法開展成本核算，是因為高職院校執行的會計制度是預算會計制度。傳統的預算會計制度在會計技術上采用收付實現制。它能夠反映財政預算的執行情況，但不能科學完整地反映項目任務和部門單位的資源耗費情況。自2019年起，我國新的政府會計制度已經在全國行政事業單位包括高職院校中全面應用。新的政府會計是財務會計和與預算會計的有機統一體。其中預算會計體系仍然以收付實現制為基礎，反映預算執行情況。財務會計體系則全面借鑒企業會計準則，以權責發生制為基礎，并設置費用會計要素，用以反映部門單位的成本費用。有了以權責發生制為基礎的財務會計和相應會計要素科目的設置，高職院校就有了成本核算的會計技術基礎。在政府會計改革的基礎上，財政部又制定了《事業單位成本核算基本指引》，對事業單位成本核算的基本原則、成本對象的確定、核算項目和范圍、核算程序給出了原則性的指導意見，為高職院校制定具體成本核算辦法指供了技術指引。政府會計改革和行政事業單位成本核算基本指引，兩項制度的實施共同為高職院校構建成本會計提供技術支撐，完全解決了高職院校成本核算的技術瓶頸問題。
（二）高職院校構建成本會計體系具有較好的經濟效益。制度在經濟上的可行性體現在效益上，即制定實施相關制度帶來的收益遠遠超過其成本。大量高職院校在傳統的體制下存在資金運用效率低下、無效建設、高成本投入問題。構建成本會計體系能夠優化資源配置、提升治理能力的水平，體現在經濟上將是資金運用效率的提升、浪費的避免?，F實中有的高職院校生均經費超過1.2萬元，有的高職院校生均經費只有0.5萬元，但從產出來說基本一致。甚至部分低投入的高職院校培養質量和社會貢獻還超過了高投入的高職院校。究其原因是這些低投入的高職院校有著更高的資金運用效率。構建成本會計體系，更系統地開展成本核算和控制，將大大提升高職院校的資金運用效率。當然，構建成本會計體系本身也是需要成本的。成本會計體系的成本包括制度的設計費用、核算軟件的更新升級費用，以及成本核算與監控體系建立后增加的人力成本。前一部分費用是一次性的，金額相比較低。構建成本會計體系需相應增加財會人員。依據企業的成本核算經驗，中小企業一般配置一名成本會計人員即可，大型企業按每個車間或者分場設置一個成本核算人員，建筑施工企業一般每個項目配置一名成本核算人員。高職院?？稍谪攧罩行脑O置一名專職成本會計，在各個成本中心設置一名兼職成本核算員，即可完成成本核算工作。構建成本會計體系的主要成本是因為核算工作量增加帶來的。相對于資金效益的提升，這個成本是微小的。
三、高職院校構建成本會計體系的主要障礙
雖然具備經濟技術可行性，但高職院校當前引入成本會計還存在障礙，主要表現在四個方面。
（一）觀念障礙
當前，發展高職教育是科教興國戰略的重要內容，是保障民生的重要措施，更是經濟轉型升級的促進器。全國上下關注的都是高職教育的投入問題，而不是其成本問題。在此背景下，不論財政部門還是教育部門，對高職教成本控制的重要性、對高職教育成本失控的危害還沒有引起足夠的重視，加強成本核算的呼聲顯得非常微弱。
（二）路徑依賴障礙
在技術上，高職院校長期執行高校會計制度，采用收付實現制進行核算，形成了固化的會計核算模式。任何對這種模式的改變，都是對高職院校的財務部門和財會人員巨大的挑戰。雖然財政部要求從2019年1月1日開始執行新的政府會計制度，但2019年12月份的一項調查顯示，尚有三分之一的單位沒有完成轉換。當前高職院校構建成本會計體系，需要對原有的財務核算辦法、財務監控模式、會計核算組織體系進行改革。長期行政事業單位會計核算的路徑模式對這些改革有著強大的抗拒。
（三）福利心理障礙
服務業成本控制難的問題，在經濟學被稱為“成本病”。這種“成本病”具有一定的福利效應，表現為與制造業等高效率行業比較，其以較低的勞動生產率獲得較高的福利待遇。高職教育屬于服務行業，也存在著“成本病”的問題。很多人在一聽到成本控制時，馬上想到的是削減福利，對構建成本會計有很強的抵觸心理。事實上成本控制的核心思想不是要削減福利，而是要提高勞動生產率，削減的是無效的費用支出。
（四）人才不足障礙
構建設計高職院校的成本會計體系，既需要了解高職院校的業務活動規律，特別是教育教學活動規律，同時也要懂得會計核算的基本方法要求，是業財高度融合的活動。開展高職院校的成本核算與監控，也要求成本核算員要深入了解費用與業務活動的關系。與企業會計人員相比，高職院校的的會計人員沒有開展成本核算與監控的經驗，對以權責發生制為基礎的財務會計核算體系非常陌生。在這種人才基礎上引入成本會計必然困難重重。
四、高職院校構建成本會計體系的路徑建議
（一）加大宣傳，提高對成本會計體系的認識
一方面要宣傳成本會計的核心理念，即提高效率控制削除無效業務活動，讓領導干部和教職員工正確認識成本會計，消除對成本會計的誤會。另一方面要加強財政政策法規的宣傳，特別是預算法對績效管理、成本控制的要求，提高領導干部和教職員工對成本會計重要性的認識。
（二）研究制定單位的成本核算辦法
財政部已出臺《事業單位成本核算指引》，為高職院校構建成本核算制度提供了技術指導。高職院校需要根據自身的業務活動性質合理確定成本核算對象、成本項目及其范圍、費用分攤范圍及其標準、成本核算方法及其流程，支出信息采集技術規范等，形成符合單位自身特點的成本核算辦法。
（三）加大成本核算人才培養
成本核算是技術要求較高的會計業務。為迎接成本會計到來，高職院校需要對財會人員加大培訓。培訓的內容應該包括政府會計基本準則、權責發生制的財務會計、成本核算的理論方法、費用分攤的方法技術、高職院校的業務類型與性質、高職院校費用支出與業務的關系等。通過培訓建立一支具有業財融合理念與應用能力的財會隊伍。
（四）建立成本管理組織體系
成本管理是個從業務到財務的全方位管理體系，需要相應的組織體系與其相適應。成本管理的組織體系包括學校管理層的成本決策組織、財務層面的核算組織、業務層面的信息傳遞組織。管理層的成本決策組織主要負責成本核算與監控的制度建設與決策工作，具體包括制定成本核算辦法、成本標準、成本核算結果的應用等；財務層面的核算組織主要負責日常成本核算，具體工作包括成本會計核算、提供成本信息、提交成本分析報告、提交成本控制的建議等；業務層面的信息傳遞組織主要負責支出信息的采集與成本控制信息的反饋，具體包括收集業務活動中發生的各項費用支出憑證并按成本核算要求進行整理，按成本控制標準及核算信息對業務活動中的資源進行調整以保證成本符合標準。
參考文獻：
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作者:劉東山 單位:黃岡職業技術學院
