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摘要：內部審計制度是企業內部控制中必要的一環。大型企業都具有完善的內部審計制度，而中小型企業大部分處于初創期，很難建立起有效的內部審計制度，在此情況下，將內部審計業務外包可以解決該問題?，F首先介紹了內部審計外包概念和基本模式，其次分析了內部審計外包的優勢與劣勢，最后針對內部審計外包的進一步發展提出了建議。
近些年來，我國政府對中小企業的發展相當重視，出臺了涵蓋資金、人才、技術等多方面的扶持政策，為中小企業的發展創造了良好的土壤。中小企業在我國經濟發展中同樣起到了不可忽視的作用。在初創期與成長期，政策能夠成為支持中小企業發展的因素。但當中小企業進入成熟期，并向大型企業轉變時，還需要企業內部具有完善的企業治理、內部控制、人才管理與資源利用制度。內部審計是企業健全治理結構、優化資源配置的良好途徑，是內部控制中必要的環節。大型企業一般具有相對完善的內部審計制度，而中小企業受到自身規模、資金、人力資源等諸多方面的限制，難以憑借自身建立起完善的內部控制系統，遑論內部審計制度。內部審計外包打開了解決這一問題的新思路，通過外包的方式將企業內部審計制度建設委托給專業審計人員，不失為一種穩妥的解決方式。在我國，內部審計外包多停留于理論探討，尚處于起步階段，中小企業對內審外包的認識亟待加強。
一、文獻綜述
（一）國外研究現狀。Barr&Chang（1993）提出了三種內部審計外包的形式：補充、審計管理咨詢和完全外包，隨后Martin&Lavine（2000）提出了替代。按照業務外包的程度來劃分，依次為補充、審計管理咨詢、全外包、替代。補充是對企業內部審計部門工作的協助；審計管理咨詢是對企業的內部審計部門進行升級或建立內部審計部門；全外包是指企業不設置內審部門，聘請會計師事務所進行，在有需求時委托其執行內部審計職能；替代是程度最高的外包，是指外部人員成為企業常駐，代替內審部門。Glover&Prawitt（2008）的結論是，企業面臨的風險是企業決定是否外包內審業務的第一要素，若風險系數低，管理者通常不選擇外包，反之則進行外包。HaijinderSingh,NigarSultana,DavidWoodliff（2014）對事務所提供內審外包服務收費進行了研究，得出結論是，即便是相同的工作，事務所的收費標準取決于企業所處的行業與企業規模。
（二）國內研究現狀。王光遠（2005）歸納了國外對于內審外包的指出與反對意見，在總結前人論述的基礎上，指出應當以受托責任理論為基礎，對相關經濟學理論進行借鑒，研究內部審計外包問題的同時還需關注歷史的變化。陳周曉、鄧曉善（2011）則對企業內審業務以是否為核心進行分類，他們主張非核心業務外包、核心業務內置。以這種內外結合的方式使內審外包更具有效益性。黃溶冰（2012）從組織柔性視角對內部審計外包進行了案例研究，他認為每個企業的內審外包模式都不盡相同。是否進行審計外包，以及在多大程度上進行外包，都是為了提升企業價值。劉強（2012）從家族企業的角度分析了內審外包的必要性。他認為，我國家族企業內審意識薄弱、機構缺乏獨立性、內審人員素質低。引用內審外包將提高內審的獨立性，降低成本，提高質量。李萬福、杜靜（2017）通過大樣本問卷調查的方式，對內審外包實踐進行了分析，他們發現，在我國，內部審計外包業務發展迅猛，接近有五分之一的公司選擇內部審計外包。內部控制薄弱、法制不健全地區的企業及國企外包需求更加強烈；企業選擇內部審計外包的主要考量是因為外包商具備較強的職業勝任能力，企業不選擇內部審計外包的主要考量則是對外包商的了解程度表示擔憂。通過對國內外相關文獻的研究分析，本文認為國外對內部審計外包的研究早于我國，相應地，國外企業對于內部審計外包的接受度、普及率高于國內，內部審計理論研究較為完善。國內，對內部審計外包進行研究晚于國外幾十年，但角度單一，綜合性較弱。實證性研究較少，規范性研究較多。綜合來看，國內對于內部審計外包的研究落后于國外。
二、內部審計外包概述
（一）內部審計外包的含義與發展歷程。由于經濟業務活動的復雜性，企業對于內審人員素質的要求不斷提高，單一專業人才已無法滿足企業的需求，憑借企業自身的力量很難組建起高標準的內部審計部門，轉而求助于企業外部，內部審計外包應運而生。內部審計外包是指企業將內部審計職能全部或部分委托給會計師事務所或其他專業人員來實施。內部審計外包引起了審計界的激烈爭議。一些學者認為外包后的內審工作已偏離審計工作的本質。為解決這一爭端，國際內部審計師協會對內部審計進行了重新定義,新定義與舊定義相比，刪除了“組織內部”一詞。由此可見，國際內部審計師協會認為，內部審計職能的提供者并不一定需要來自于企業內部，內部審計外包作為一種新方式被認可。
（二）內部審計外包的模式。1.補充式外包。補充式外包是指企業存在內審部門，但力量較為薄弱，復雜業務需要借助外部審計資源。補充式外包模式通過外部力量的參與，解決了企業內部審計力量不足的缺陷，增加了內部審計的深度，一定程度上能夠完善內部審計制度。然而，對于外部力量的過分依賴進行某一領域的內部審計工作，導致企業內審人員對業務不熟悉，使部分業務脫離整體內部審計工作。2.咨詢式外包。咨詢式外包的使用情境與補充式外包類似，但解決問題的途徑不同。咨詢式外包的審計人員并不直接參與企業內審工作的具體實施，只是對內審人員進行指導與協助。在這種模式下，審計工作效率低于補充式外包，但對企業內審人員的專業勝任能力有較大提升。此外，因為并不直接接觸內部審計業務，避免了泄密的可能性。但是，在咨詢人員提出的咨詢意見得不到內審人員認可的情況下，或者是內審人員專業勝任能力不足的情況下，內審工作執行的結果并不能符合咨詢人員的預期。3.協力式外包。該模式綜合了補充式外包與咨詢式外包。首先，管理層將內部審計工作分類，當需要運用外審人員的工作時，可以采用補充式外包的方式；當內審工作重要性較高或涉及公司機密時，可以采用咨詢式外包的方式。這種模式不但能夠在最大程度內保證企業機密不被泄露，同時也能夠使自身內部審計人員與專業人士通力合作，增強工作能力。目前階段，協力式外包是適用性最強的模式，它既具有咨詢與補充的優點，同時也克服了原有不足。但協力式外包對公司內審機構有一定的要求，要求管理層能夠正確劃分采用補充式外包與咨詢式外包的界限4.全外包。這種模式適合處于初創期的公司、沒有能力建立內審制度的中小企業。在這種模式下，企業不設立內部審計部門，將內部審計工作交給會計師事務所，由事務所負責發現企業在發展過程中存在的風險并提出建議。全外包優劣鮮明，有利有弊。它的弊端主要有：第一，外包員工對企業熟悉程度不夠，審計效果難以保證。第二，全外包導致企業對會計師事務所產生依賴性，更換事務所可能會對內審工作的各個方面產生較大的影響。第三，企業面臨泄密風險。全外包的優勢在于短時間內能夠建立起較為完善的內部審計制度，能夠搭建起內審部門的框架，免去了企業自我摸索的過程。
三、內部審計外包的優劣分析
（一）企業優勢。1.有利于節約企業資源，合理控制成本，著眼于發展核心競爭力。當企業選擇內審外包時，在滿足內審需求的前提下，能夠將節約出的資源分配至生產部門，著眼于能夠為企業創造利潤與價值的環節，有利于企業明確自身戰略目標，集中力量專心經營主業，更有利于中小企業此階段的發展。2.內部審計工作的效果得到保證。一方面，外包人員為了自身利益，會以較高的效率完成企業的內審工作，因為外包人員從企業方獲得的收益固定，花費過多的時間會導致成本增加。另一方面，外包人員的獨立性更強，在執行審計工作時，往往不會受到公司其他部門與管理層的牽制，從而保持更強的獨立性。綜上，外包人員既能高效地工作，也能保持較強的獨立性，內部審計工作的效果能夠得到保證。
（二）企業劣勢。1.審計機構不關注企業的長遠發展。一方面，會計師事務所與企業的利益不一致。企業關注公司的長遠發展，而會計師事務所的目的僅僅是獲取服務費用，在短期合作中尤為突出，事務所不會關注企業的發展目標，僅僅為了完成任務而工作。另一方面，事務所對企業的熟悉程度弱于管理層，在此情況下做出的戰略規劃可能會偏離實際。2.業務產生依賴性。企業與事務所雙方合作時間越長，更換事務所發生的成本就越高，企業對外包審計機構的依賴性越大，事務所很可能會借此提高服務費用，有時受限于高額的轉換成本，有時是出于對內審外包工作連續性的考慮，企業不得不支付日益增長的服務費用，為企業帶來額外的成本支出，從而抵消業務外包帶來的成本優勢。
（三）會計師事務所優勢。1.內審外包拓寬會計師事務所的盈利模式。目前，我國很多中小企業仍沒有內部審計部門，潛在需求大，供給少，內部審計外包市場前景廣闊。對于事務所來說，內審外包是一個具有前景的業務發展方向，能夠有效拓寬事務所的盈利模式，甚至成為事務所的主要業務收入來源。2.專業勝任能力強。隨著經濟的不斷發展，各個行業之間不斷出現交匯、溝通，企業發生的業務逐漸復雜，與此同時，對于內審人員的要求也越來越高，中小型公司的內審人員很難滿足這一要求。而會計師事務所服務諸多行業，在知識的廣度儲備上高于企業內部人員，職業素質與工作效率通常高于內部審計人員，能夠在多領域交匯方面為企業提供更好的服務。
（四）會計師事務所劣勢。1.對企業了解不足。一方面，承接業務前后，事務所了解企業基本情況的時間較短，無法達到內部員工的程度，可能因信息不健全而影響審計質量。另一方面，企業可能出于自身顧慮，在提供資料時有所隱瞞。事務所的專業勝任能力強，但對于企業所處行業的了解情況弱于企業自身。2.存在泄密風險。事務所應謹防泄密風險的出現，這不僅會對客戶利益造成重大損害，也對事務所聲譽造成嚴重打擊。外部審計人員在工作時，可能會面臨來自多方面的的壓力與利益誘惑。事務所應當加強對審計人員職業道德的培訓與監督，降低泄密風險。
四、對中小企業進行內部審計外包的建議
（一）供給方應強化自身服務能力?，F階段，我國參與內部審計外包業務的會計師事務所規模都較小，服務的內容較為單一，因而企業缺乏購買內審外包業務的動力。因此，提高供給方的服務能力，強化會計師事務所的能力建設，是推動內審外包進一步發展的重要措施。當事務所能夠以同樣的價格提供更為優質的服務，或者能降至更低的價格，對中小企業都具有莫大的吸引力。供給方提供優質的服務，以服務拉動需求，進而推動內審外包業務市場的長遠發展。
（二）企業應有具體標準來進行評估和選擇外包商。中小企業在選擇外包商時，在保證服務質量的前提下，服務費用最為企業關心。中小企業資金本就不充裕，選擇內審外包也是為了集中資源，發展主業。因此，外包商的選擇通常是內資所、小所為主，熟悉內部國內環境的同時費用合理，符合中小企業自身的定位。
（三）企業應建立外包業務的質量評價機制。中小企業在面對會計師事務所時并不具備專業優勢，信息不對稱明顯。隨著審計的進行，信息不對稱的程度逐漸加深，存在因事務所與公司的利益不一致而導致審計失敗的可能性，為企業帶來不必要的風險。因此，中小企業需要建立一套完整的業務質量評價機制對外包商進行約束。中小企業需制定適合企業的外包業務質量評價機制。評價機制主要分為內部審計過程質量評價、內部審計報告質量評價兩部分。
五、結論
因為受到各方面的限制，中小企業在建設內部審計制度時，逐漸傾向于外包，這也是內審專業化程度提高所帶來的趨勢。雖然內審外包仍然存在不足，但瑕不掩瑜，其優點也是顯而易見的。其能夠快速幫助中小企業建立起內部審計制度。值得注意的是，受限于中小企業的行業、自身狀況、外部環境，內部審計業務能不能外包、需不需外包、以何種方式外包都需要根據結合實際，具體問題具體分析。
作者:秦卓 單位:南京審計大學
