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涉外稅收論文范文1
論文摘要:所得稅的收入是我國財政收入的又一重要組成部分，占全部財政收入的20%以上，其地位，僅次于流轉稅而居第二。所得稅是對利潤的征稅，所得稅具有稅負不轉嫁、不隱匿，稅負公平，調節力度強的特點?，F行所得稅:企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅存在問題，對經濟的產生影響，需要完善現行所得稅制度。
所得稅是以所得額為課稅對象而課征的一類稅種的總稱。所謂所得額是指納稅人在某一納稅年度的收人總額減去稅法規定準予扣除項目金額后的余額。我國對所得額的征稅分為法人所得稅和自然人所得稅。從我國現行稅制的設置來看，第一層次的調節是流轉稅，它是對銷售收人的征稅，一般是按全額或增值額征稅，如消費稅、營業稅、增值稅;第二層次的調節是所得稅，它是對利潤的征稅，一般是按純所得征稅，因為流轉稅和所得稅的納稅人是同一人，若流轉稅按全額征稅，所得稅必然按凈額征稅，以避免重復征稅;第三層次的調節是財產稅，它是對財產的價值或數量征稅，在整個稅制體系中，是輔稅種，以彌補流轉稅和所得稅課稅的不足。所得稅作為整個稅制體系的重要組成部分，具有不同于其他稅類的特點:
1.稅收負擔的直接性。所得稅一般由企業或個人作為納稅人履行納稅義務，而且稅負最終由企業和個人承擔。由于納稅人就是負稅人，稅負不能轉嫁，所以被稱為直接稅。直接稅的最大優點是政府對誰征稅、誰就繳稅，能達到政府預期的稅收政策目標。
2.稅收分配的公平性。所得稅如果采用累進稅率征稅，能體現量能負擔的原則，所得多的多征，所得少的少征，無所得不征。所謂累進稅率就是隨所得增長而逐級遞增的稅率制度。它的最大特點是矯正貧富差距，緩和階級矛盾，穩定經濟，達到稅收公平的目的。
3.稅收征收的公開性。所得稅是直接稅，一般不轉嫁。所得稅在征收方式上一般由企業或個人申報繳納，采用按年計算，按期預繳，年終匯算清繳，多退少補的方法;在征收環節上選擇收人分配環節，是對利潤的征收，所以，所得稅征收具有公開性、透明度強的特點，易于征納雙方貫徹稅收政策。
4.稅收管理的復雜性。所得稅是對所得額的征稅，不論是企業或個人都要核算自己的純所得額，相對比較流轉稅對銷售收人計稅而言，所得稅的計算顯得復雜，核算水平高，征收管理的成本高，難度大，所以所得稅客觀上要求整個社會有較高的信息化、核算水平和管理水平，才能將稅款及時、足額、穩定人庫。
5.稅收收人的彈性。所得稅是以所得額為征稅對象，而所得額是隨國民經濟的發展變化和國民收人的變化而變化，因此，收人可靠。同時，所得稅采用累進稅率，能夠自動適應國民經濟周期的變化，隨經濟的繁榮和經濟衰退而發揮穩定器的作用，促進國民經濟穩定增長。我國現行所得稅制主要設置三個稅種，即企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅(以下簡稱外商投資企業所得稅)、個人所得稅。1994年所得稅制改革，第一步先將性質不同的內資企業所得稅歸并，統一開征企業所得稅(對內資企業使用);保留1991年7月改革的外商投資企業所得稅(對涉外企業使用)，第二步，將內、外分設的企業所得稅統一。個人所得稅的改革，將對中國公民和外籍公民分設的三稅合一，統一開征個人所得稅(內、外統一)。1994稅改至今，已經9個年頭，所得稅在組織財政收人，特別是調節經濟、縮小貧富差距、緩和階級矛盾方面起到了重要作用，中國改革開放20多年，國家綜合國力的提高，人民生活水平的提高，都有賴于稅收的貢獻，但所得稅在運行中也存在一些問題，有待于改革。
一、企業所得稅、個人所得稅存在問題及對經濟的影晌
(一)企業所得稅
企業所得稅，也稱法人所得稅，是對企業的所得額征收的一種稅。我國的法人所得稅有兩種，它們是內資企業所得稅和外商投資企業所得稅。這兩個稅種的共同點是:第一，兩稅種都是對利潤所得的課征;第二，兩稅種的名義稅率是一樣的，內資企業所得稅的稅率是所得額的33%，而外商投資企業所得稅的稅率是所得額的300!0(中央)，所得額的3%(地方)，綜合稅率為33%。而兩稅種的不同點是:
1.在所得稅收制度上內外資企業不一致，內外資企業分別適用兩套稅法。內資企業適用企業所得稅涉外企業適用外商投資企業所得稅。對法人利潤征稅采用內、外兩套稅法，一是違背了稅收公平原則，特別是加人WTO一年后的今天，仍用內外兩套稅法的作法，有悖于國民待遇原則。二是內、外兩套稅在具體執行時，易造成誤解，甚至是稅收歧視。三是內外兩套稅法不利于企業在同一起跑線上競爭。
2.內外兩套稅法，確認所得額時稅前扣除執行標準不一樣。在扣除所得項目和比例上內資企業遠遠低于涉外企業，使涉外企業扣除項目金額多所得額少，從而稅金也就少了，比如壞賬準備金的提取比例，內資企業是年末應收賬款的5%，而涉外企業是年末應收賬款的3%，象計稅工資、計算折舊的殘值率、捐贈的扣除等扣除比例均不一樣，存在內資低、涉外企業高的現象。其結果外商稅負輕于內商稅負。
3.內外兩套稅法，稅收優惠政策不一樣。我國是在“對外開放，對內搞活”的政策下，在20世紀80年代初期建立涉外所得稅制，90年代初將涉外稅制進行歸并，建成外商投資企業所得稅至今。當時中國為了大量吸引資本和技術，對外商規定了諸多稅收優惠條款，比如:稅率的優惠，特區減按巧%或24%征稅，生產性企業的二免三減半;再投資退稅;加速折舊等優惠。這些僅對外商用，這是非常英明和正確的，但今天情況已發生了巨大的變化，中國政治、經濟穩定、投資的硬、軟環境都發生了根本性變化，所以要適時調整。
4.內資企業所得稅本身的有些稅收優惠政策有些滯后。比如為支持發展第三產業的稅收優惠，象副食品廠、服務業等等，過去是人民必須品，收費標準低，行業盈利少，免稅鼓勵其發展，而現在某些副食品、成了人們的調味品，價格上漲幅度很高，利潤客觀，可以取消減免稅優惠政策。
5.內、外兩套所得稅在保護環境、促進科技進步方面的稅收優惠政策取向上，用直接優惠多，而間接優惠少。西方國家在保護環境，促進科技進步的稅收政策方面，有的是單獨立法征稅、有的使用間接優惠為主，直接優惠為輔。比如美國關于企業虧損彌補規定，可以向前三年，向后7年彌補，比較靈活;關于科技投資，超過一定百分比，可在所得稅前列支部分投資等等。我國是利用廢氣、廢渣、廢液產生的利潤，在計算所得稅時允許稅前列支，基本上是有利潤才扣除，不與企業承擔投資部分風險，不利于企業積極從事環保，科技方面的投資。
(二)個人所得稅
1.個人所得稅實行分項課征制。國際上個人所得稅的征收有三種類型:一是總額課征制，如美國;二是分項課征制(我國);三是總額和分項課征制(如西歐一些國家)。一般財務會計核算水平高，納稅意識強，金融發達，非貨幣化程度高，電子貨幣使用普遍，征管手段高的國家，采用總額課征制，反之，易采用分項課征制。我國采用分項課征制，是符合當時的條件的，但時至今日，存在的問題:一是分項課征制，即分項確定收人、分項扣除、分項計算，易使納稅人收人化整為零，解收人，逃避稅收。二是分項課征制，在稅率制度上，不利體現所得多的多征，所得少的少征，無所得不征的累進稅率制度，不能真正體現公平原則，不能體現富人繳稅，窮人享受福利的思想。
2.個人所得稅征稅范圍過窄，調節力度有限。
3.個聲沂得稅免征額過低，易使富人稅變成窮人稅。
4.個人所得稅工資所得采取個人申報繳稅，未考慮家庭人口間題，生計費扣除標準一樣，有失公平。
5.個人所得稅在征收方面存在一是公民納稅意識差;二是征管手段落后;三是收人多樣化且采用現金結算多;四是個人財產收人不明晰，不確定，所有這些因素都影響了個人收人所得稅及時、足額人庫，使應收的稅款收不上來，出現富人不繳稅、少繳稅，窮人繳稅的現象。
二、完善所得課稅的對策
(一)完善企業所得稅稅制
1.統一內外資企業所得稅稅制。依照國民待遇原則，以外商投資企業和外國企業所得稅法為基本標準改革現有企業所得稅，實現內外兩套稅法的合并。改革要按統一規范的原則進行.科學界定納稅人和征稅范圍，統一稅基、統一稅率、統一優惠政策，參照國際慣例，規定稅前扣除范圍和標準，重點清理并消除帶有歧視性的稅收政策，解決好外資企業優惠多于內資企業，非國有企業優惠多于國有企業的問題，實現對、外資企業的稅收平等待遇，提高內資企業的市場競爭力。
2.完善我國企業所得稅優惠政策，除保留特定區域(如我國西部地區)優惠政策外，逐步取消其他地區性優惠政策，為不同地區和各類企業創造公平的競爭環境。取消內資企業對第三產業已到期的優惠政策。同時，根據國家產業政策導向，對高新技術產業、新興產業、實行稅收優惠，推動產業的優化和升級。
3.所得稅的優惠方式由已往以直接減免稅為主，間接減免稅為輔改為間接減免稅為主，直接減免為輔的方式，參與企業投資風險，鼓勵科技進步，間接減免稅的方式有加速折舊、投資抵免、費用扣除，科研開發基金等優惠方式。
(二)完善個人所得稅稅制
1.改分項課征制為總額和分項課征制。這一模式的具體做法是，在進一步規范目前分類所得的基礎上，先以源泉預扣的辦法預征分類所得稅，在納稅年度終了時，由納稅人申報其全年綜合的各項所得，由稅務機關核定其應稅毛所得額，調整所得額和應稅凈所得額，并據以計算出年度應納稅額，對年度內已納的稅額作結算調整，多退少補。這樣做一是符合我國國情，二是將多元化收人納人個稅的總控管理，以利于公平稅收。
2.擴大征稅范圍，嚴格控制減免稅?，F行個人所得稅的課稅范圍過窄，僅例舉項，應適時擴展。對于一些個人的福利收人和從事農、林、牧、漁等個人收人超過扣稅標準的所得應列為征稅對象。對屬于常規課稅項目的國債利息，省政府和部委以上單位的獎勵，股票轉讓等應考慮納人計稅范圍。取消對偶然所得中一次中獎收人不超過1萬元免稅的規定。個人投資人股的股息、紅利征收個人所得稅和企業所得稅征收有重復征稅之嫌。具體解決辦法，國際上有三種做法:一是采用歸集抵免法;二是對利潤征了所得稅的，不再征個人所得稅;三是采用低稅率征稅。據我國個人所得稅征管現狀，采用第三種方法，在征收企業所得稅后個人分得的股息、紅利所得，計算個人所得稅時，由現行稅率20%調低至10%或5%，以降低個人投資所承擔的過高稅負，減輕重復征稅，刺激個人投資。
3.合理確定費用扣除項目和扣除標準。扣除項目應包括納稅人為取得納稅所得發生的支出，基本生計費用和特別扣除費用，扣除標準要考慮納稅人的婚姻狀況、賭養人口、年齡和健康狀況、醫療、教育費用等因素，并根據收人、物價水平等因素適時調整，以體現公平原則。
4.提高個人所得稅的免征額由800提高到1500元，以真正體現富人繳稅、窮人享受福利。
5.提高公民納稅意識。要讓每位公民知道，小偷偷的是別人的錢，而偷稅偷的是國家錢也是大家錢。所以要大力宣傳稅法、執法、守法。對于違法者，嚴懲不怠。完善代扣代繳與自行申報制度，建立納稅人編碼制度。個人所得稅改革成敗的關鍵在于建立健全個人所得稅稅源監控機制。要在繼續完善代扣代繳與自行申報制度的基礎上，盡快建立納稅人編碼實名制。以信息技術手段為支持，加強與銀行、工商行政管理部門、海關、公安、法院的配合，對納稅人的賬戶、號碼等實行全面的監控，防止稅源流失。
(三)加大稅收優息政策的科技導向
涉外稅收論文范文2
稅收饒讓制度1953年首創于英國，二十世紀六七十年代以來得到了廣泛施行。它是居住國對其居民因收入來源國稅收減免優惠下未繳納的部分稅額視為已經繳納而給予抵免。稅收饒讓不是一種消除國際重復征稅的方法，而是投資母國對從事國際經濟活動的本國投資者實施的一項鼓勵對外投資的稅收優惠措施，是在稅收抵免基礎上進行的。
發達國家中對稅收饒讓條款存在較大的分歧，美國極力反對饒讓抵免條款，而大部分發達國家卻對該條款持肯定態度。發展中國家對于稅收饒讓條款的立場則較為明確，基本上持有贊成的態度。在實踐中，稅收饒讓較多地存在于發展中國家與發達國家之間。發展中國家從加強外資利用的需要出發，推出了諸多形式的減免稅優惠措施，而多數發達國家為了增加資本輸出，促進本國經濟對外擴張，通常也愿意與東道國簽訂稅收饒讓抵免條款。
伴隨著經濟全球化的顯著加快，世界各國的稅收饒讓制度也在不斷地發展完善。日本和韓國分別作為發達國家和新型工業化國家的代表，在稅收饒讓制度和實踐方面各具特色。相比之下，我國的稅收饒讓制度安排還較為滯后。基于日韓兩國的制度設計與實踐經驗借鑒，圍繞鼓勵我國企業境外投資、減輕企業稅負等目標，著眼于饒讓條款的使用年限、饒讓比率以及使用年限等方面，促進我國稅收饒讓制度的進一步完善。
二、稅收饒讓的效應分析
（一）積極效應
稅收饒讓制度之所以受大多數發達國家以及發展中國家的追捧，是因為它對于東道國、居住國及納稅主體都產生了積極的效應，主要表現在以下幾個方面：
1. 對于東道國，稅收饒讓制度的實施可以促進東道國的資本輸入。若東道國和居住國之間簽訂有稅收饒讓協定，則居住國的企業更愿意在該東道國投資，這樣的投資軟環境更有利于從居住國引進外資、先進技術和管理方法，使稅收優惠更有效率和實際意義。我國在與丹麥、新加坡等國簽訂稅收協定中，為使稅收饒讓協定發揮積極效應，特別在有關法律中作出有關減、免稅或退稅的規定，并經締約雙方主管當局同意給予稅收饒讓抵免，帶動我國經濟發展。
2. 對于居住國，稅收饒讓制度的實施能夠提高本國投資者在東道國的競爭能力。在對外投資行為決策中，除了需具備產業、技術等區域比較優勢外，輸出資本的營運成本高低也是極其重要的一個影響因素。居住國給予東道國稅收饒讓待遇有助于減輕本國輸出資本的稅負，增強境外企業的成本優勢，像法國、韓國等國，不僅對來源于境外的營業利潤給予免稅外，還同意對投資所得給予稅收饒讓，這就提高了企業在東道國市場上的競爭能力。
3. 對于納稅人，稅收饒讓制度的實施可以給予其實際的納稅優惠減免。由于稅收饒讓制度的存在，跨國納稅人在居住國已經繳納的稅款可以得到優惠減免，這使得跨國納稅人真正得到了居住國政府所給予的實惠。若這部分的資金用于投資再生產，成本則會比同類商品低，這在無形中提高了產品的競爭力，增加了跨國公司的凈利潤。
（二）消極效應
正如美國極力排斥稅收饒讓制度那樣，該制度也存在著的消極一面。總的來說，對于不同的經濟主體，消極效應主要表現在以下幾個方面：
1. 對于東道國，稅收饒讓會使得投資者所得的優惠資金不匯回。投資者是否樂于把由于稅收饒讓而得到實惠的資金匯回，受諸如東道國的鼓勵再投資優惠政策、市場大小以及母公司的發展狀況等因素的影響。如果公司不把資金用于母國的再投資，這樣做反而會影響東道國的財政收入，不利于國家的長期發展。例如，加拿大就僅對在本國的營業利潤同意稅收饒讓，而對國外的投資所得一般不同意饒讓；英國也只是承認對我國常設機構征收的外國企業所得稅及地方所得稅的減免給予饒讓。
2. 對于居住國，稅收饒讓將會使管理成本的增加及本國資源的外流。一方面，如果居住國過度的實行稅收饒讓，鼓勵企業境外投資，這會使本國的就業機會轉移，影響本國經濟的發展。這一點上美國是典型代表，為了維護本國的財政收入和就業機會，一直反對簽訂稅收饒讓協定；另一方面，稅收饒讓抵免的計算方法較為復雜，這在一定程度上增加了稅務部門的管理成本。
3. 對于納稅人，稅收饒讓會造成逃漏稅及資本外流。一方面，稅收饒讓協定的簽訂，不僅無形中會使本國納稅人存在逃避稅的可能，而且第三國的納稅人也會利用轉移定價、轉移避稅或者只將居住國用作避稅渠道等方式進行避稅。另一方面，稅收饒讓制度在一定程度上有悖于資本輸出中性原則，使納稅人認為國外稅負要少于國內，這樣極易造成資本外流。
三、日韓稅收饒讓制度及其實踐
（一）日本的稅收饒讓實踐
作為亞洲最發達的國家，日本外向型經濟的迅速崛起與其中小企業的快速成長密不可分。它通過一系列細致入微的稅收服務支持機制，為中小企業營造了一個良好的投資環境。
日本是廣泛使用饒讓抵免條款的典型代表，在與亞洲各發展中國家的稅收協定中，多數為日本單方面承擔饒讓抵免義務，它對來自于發展中國家給予其直接投資的稅收減免額均視為已納稅款，允許從國內法人稅中抵扣，并根據稅收條約和締約對方國的國內法，通常把針對利息、股息和使用費等投資所得的減免額作為抵免對象。對于納稅人，為避免雙重征稅，日本專門設置了股息抵免項目。當應納稅總所得額低于1000萬日元時,扣除額為股息所得的10%,應納稅總所得額超過1000萬日元時,扣除額為股息所得的10%和超過部分的股息所得的5%的合計金額；對于中小企業，日本稅法明確規定了不同的饒讓對象及饒讓比率，將逃漏稅控制的到最低限度。若該企業是于2006年3月31日之前購進的指定機械和節能型設備，按其購進價的7%,從法人稅額中饒讓扣除，扣除限額為法人稅額的20%。同時，對于特定的中小企業，若其購進的商用機械、設備、家具、固定組裝設備、貨車、大型船只，則可選擇按購進成本的7%進行特別稅額扣除或者按30%提取特別折舊，7%的稅額扣除也可以適用于特定租賃資產。另一方面，對于從事技術開發的中小企業，稅法規定企業研究開發費用的6%可從所得稅中給予饒讓抵免。
從日本援用饒讓抵免條款的實踐看，盡管其稅收饒讓體系是針對不同的對象，并且饒讓優惠額度也是在規定的限額內，但是據統計，日本公司對與其簽訂有稅收饒讓抵免協定的國家的投資是與日本沒有簽訂稅收饒讓抵免協定的國家的1.4至2.4倍，這在無形中就促進日本公司“走出去”開展境外投資（見圖1）。
（二）韓國的稅收饒讓實踐
韓國是成功運用稅收優惠政策激發其發展動能的新興工業化國家。圍繞經濟發展這個總體目標，現存的稅收優惠政策重點指向了企業結構與地區結構的調節以及投資增長與技術進步兩個經濟總量要素的激勵方面，稅收優惠手段多，導向功能較為突出。
韓國稅收饒讓的給予取決于韓國的經濟發展狀況、政府對資本外流的態度、國內就業的壓力以及雙邊協定的談判等諸多因素。對于納稅人，境外所得在國外已納稅款在計征個人所得稅時允許抵免，但是抵免額以該項所得按照本國稅法計算的應納稅額為限，不足抵免部分可以往后結轉5年；對于中小企業，稅務部門還做出了較為詳細的政策，針對于為提高生產率而進行的設備投資、環境友好型設備和安全設備的投資以及節能設備的投資的稅收抵免都作出了詳細比例，前兩類的投資均可按照投資額的3%抵免，但后者可高達10%比率，由此可以看出，韓國對節能設備的投資的重視；另外，韓國對于擁有特定資源的國家對其進行的投資，則其在母國免交的所得稅在韓國也給予饒讓抵免。
需注意的是，為控制稅收優惠濫用，韓國實行最低稅制度，即對于公司，其公司所得稅負不能低于未考慮稅收優惠前稅基的15%（中小企業稅基在1000億韓元以下的部分為13%），否則需要選擇繳納15%的最低稅以代替公司所得稅；對于個人的經營所得，其稅負不能低于不考慮稅收優惠前應納稅額的35%，否則按其優惠前應納稅額的35%計納最低稅以代替個人所得稅。隨著稅收饒讓條款的不斷實施、改進和應用，韓國對外投資的步伐也在不斷地加快、規模日益擴大（見圖2）。
（三）日韓稅收饒讓實踐比較
縱觀日本和韓國的境外稅收優惠的目標和稅收饒讓體系及其實踐，二者具有相似或共同點，均積極倡導稅收饒讓，利用在稅收優惠的基礎上更進一步的支持國內企業“走出去”開展境外投資。但二者奉行的經濟政策不同，稅收饒讓也要從本國國情出發，有所側重，體現本國的特色（詳見表1）。
四、完善我國稅收饒讓制度的思考
我國現行的稅收饒讓協定大部分都是在上世紀八九十年代簽訂的，截止2010年1月，我國已經與89個國家和地區簽署了雙邊稅收協定，其中82個正式生效，包含稅收饒讓抵免條款的有41個，其中有22個國家單方面給予我國稅收饒讓待遇，19個國家與我國實施相互給予饒讓的制度安排。相對于目前我國經濟發展的實踐來說已顯滯后。同時，原有的稅收饒讓安排主要基于我國對外資流入的鼓勵，而且往往是單方面要求外國政府對其投資者在我國所享受的減免稅額予以稅收饒讓。在與發展中國家之間簽訂的稅收協定中，一般都不列入稅收饒讓抵免條款。就總體而言，除了少數幾個國家外，我國對境外投資企業的境外所獲優惠不給予饒讓抵免。這種稅收饒讓制度安排反映了我國資本流動管理重點上的失衡，即注重鼓勵外來資本的輸入，而忽略了本國資本的對外輸出，顯然這對我國企業境外投資發展的不利的。因此，必須進一步完善我國的稅收饒讓體系。
（一）適度擴大稅收饒讓所覆蓋的國家范圍，建立合理評估稅收饒讓體系
稅收饒讓條款的簽訂應發揮其應有的效應，適度擴大其覆蓋的國家區域范圍。由于發達國家的稅收優惠政策規定比較少，而我國仍是處在凈資本輸入國的地位，因此我國現階段仍要擴大與發展中國家的稅收饒讓的協議簽訂，如與我國相互投資不多的發展中國家蒙古、巴林、尼日利亞和委內瑞拉等，雖然已經簽訂有雙邊稅收協定，但稅收饒讓抵免仍沒有實際實施，因而我國應盡量擴大適度的擴大稅收饒讓多覆蓋的國家范圍。此外，在此基礎上，也應該將稅收饒讓條款進行定性定量分析，建立稅收饒讓績效評價體系，合理評估稅收饒讓條款的政策目標是否與我國現階段經濟發展的總目標相符，優化稅收饒讓體系。
（二）合理的限制稅收饒讓的使用范圍
OECD（經濟合作與發展組織Organization for Economic Co-operation and Development 簡稱經合組織）對稅收饒讓條款進行評估時，就明確指出要避免該條款的濫用。我國在簽訂饒讓條款時，要對一些限定行業和產業項目做出明確的限制，確保饒讓抵免條款不被應用于寬泛的稅收優惠項目及消極所得中。如韓國就對擁有特定資源的國家對韓國資源開發投資免除所得稅，則被免除的稅額在韓國給予饒讓抵免。目前資本短缺仍是我國制約經濟發展，如公共基礎設施、工廠、設備和技術等領域，政府應確保在引進需要的外資和先進技術的同時，保持行業的持續穩定的發展。
（三）靈活合理規定稅收饒讓的比率及使用年限
在簽訂稅收協定中，我國應針對不同的投資設定不同的饒讓比率或者設定一個比率浮動范圍，可以借鑒日本的做法，將利息、股息和使用費的稅收饒讓比率進行限制，避免濫用稅收饒讓條款的發生。另外，在設定條款是使用年限時，要進行實時調整，盡量避免簽訂永久性優惠條款，結合我國經濟的發展水平，當行業足夠成熟時，應進行必要的調整，針對不同對象堅持不同的原則，同時依據對方稅法確立不同的談判目標。
在對外談判簽訂稅收協定時，不僅要求對方承擔稅收饒讓抵免的義務，我方也應主動承擔此義務，使對外投資的各類跨國企業均能享受稅收饒讓的待遇，提高饒讓抵免條款的實施效果，促進對外投資規模擴大的同時開拓國際市場，轉移目前已出現的國內過剩的生產能力，提高我國企業對外投資的積極性。
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涉外稅收論文范文3
【論文關鍵詞】資本弱化反資本弱化企業所得稅
【論文摘要】采用資本弱化形式進行避稅,已成為內資和外資企業避稅的新動向,并被越來越多的企業所利用。本文結合我國現行的《企業所得稅法》,從會計處理的角度深入探討適合我國國情的資本弱化稅制,以有效維護國家利益,促進國內經濟平衡發展。
一、資本弱化及其理論基礎
(一)資本弱化的概念
企業資本包括債務資本和權益資本兩部分。債務資本是企業從資本市場、銀行、關聯企業的融資及正常經營過程中形成的短期債務等;權益資本是所有者投入的資本,包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤等。在企業的生產經營所用資金中,債務資本與權益資本比率的大小,反映了企業資本結構的優劣狀況。這種比率如果合理,債務資本適當,可以保證企業生產經營和防范市場風險的資金需求,并獲得財務上的良性效應,即資本結構的優化;如果債務資本超過權益資本過多,比例失調,就會造成資本弱化。
正常情況下,企業從降低財務風險的角度會提高權益資本的比重,降低債務資本的比重。但是,有時企業出于減輕稅收負擔的動機,就有可能操縱融資方式,提高債務資本在總資本中的比重,這就形成資本弱化。因為債務人支付給債權人的利息屬于財務費用,可以在稅前扣除,而為股份資本支付的股息一般不得稅前扣除。企業為了加大稅前扣除而減少應納稅所得額,在籌資時多采用借貸款而不是募集股份的方式,以此來達到避稅的目的。此外,許多國家對非居民企業獲得的利息征收的預提所得稅稅率,通常比對股息征收的企業所得稅稅率低,采用債務投資比采用股權投資的稅收負擔低。
資本弱化,是指企業和企業的投資者為了最大化自身利益或其它目的,在融資和投資方式的選擇上,降低股本的比重,提高貸款的比重而造成的企業負債與所有者權益的比率超過一定限額的現象。根據經濟合作組織解釋,企業權益資本與債務資本的比例應為1∶1,當權益資本小于債務資本時,即為資本弱化。而稅收資本弱化,是指稅收干擾公司籌資融資的方式選擇,歧視所有者的資本投入,而偏向于各種形式借款,鼓勵負債經營,從而引起資本金在企業資本結構中的地位相對下降的一種現象。由于目前在各國稅制中,利息負擔一般可在企業所得稅前扣除,從而使借款利息具有一種“稅收擋板”效應。
(二)資本弱化的理論基礎
1958年,諾貝爾經濟學獎獲得者美國經濟學家費朗哥·莫迪格里安尼和默頓·米勒在《美國經濟評論》發表了題目為《資本成本、公司財務和投資理論》的論文,標志著現代資本結構研究的開始。他們的理論被稱作MM定理。主要內容是:
1.無公司稅情況下,企業的價值與資本結構無關,即負債企業的價值(VL)等于無負債企業的價值(VU)。企業的資本結構中如果有更多的債務,企業的價值(息稅前利潤與加權平均資本成本之比)并不會增加,因為債務較多的成本,會引起風險的增加,從而使權益成本增加而抵銷。他們認為企業的價值和其加權平均資本成本不會因其資本結構而變化。
2.有公司稅情況下,債務會增加企業的價值。原因是利息是納稅可抵扣費用,因此更多的經營收益流到了投資者手中。1963年,他們發表了第二篇文章,加入了公司稅存在的條件。他們認為負債企業的價值等于無負債企業的價值加杠桿的利得即VL=VU+TD。杠桿的利得為納稅節省價值,又稱稅盾效應(Taxshield),即公司稅率(T)與債務額(D)的乘積。由于(1-T)小于1,公司稅所引起的股本成本上升的速度會低于杠桿增長的速度。稅率會減少債務的實際成本,從而企業的價值會隨著杠桿程度的增加而增加。
二、資本弱化規則的利弊
依據以上分析,設立資本弱化規則,其積極作用是顯而易見的。首先,可以防止跨國公司進行國際避稅,制止了資本弱化對稅基的侵蝕效應,維護了國家的稅收利益,從而捍衛了國家權益。其次,抑制了跨國公司對稅盾效應的濫用,使他們把投資決策的重點放在對市場的選擇、效益的合理評估從而真正為社會創造價值上,而不是投機取巧,把收益建立在對國家稅收利益的爭奪上。
但資本弱化過重就會產生較大的負面效應。表現在:一是資本弱化規則會限制資本的跨國自由流動。資本具有天然的趨利性,資本弱化規則的確立顯然會給跨國公司的投資導向產生影響,在一定程度上限制了資本的全球性合理分配,這與日益全球化的國際經濟發展方向不一致。二是雖然資本弱化法規會限制跨國公司從資本流入國轉移利潤,增加了所在國的稅收收入,但這卻可能使本國企業信貸資金注入不足,會影響企業的生存發展。這種現象很普遍的話,就會給國家的宏觀經濟利益造成一定的損害。三是資本弱化規定主要是限制本國的企業從境外關聯企業借入資金,但資本弱化規則導致企業不能從國外關聯企業得到更優惠的貸款資金,企業就可能被迫從其它企業借入利率較高的資金,使企業被迫付出更高的成本來實現融資目的,這會給企業的經營效益帶來不利影響。
三、反資本弱化的主要方法
應當說資本弱化是一把雙刃劍,但它往往被跨國公司所濫用,并嚴重削弱了被投資國的國家稅基。因此,利用資本弱化避稅問題,已引起各國稅務當局的密切關注,許多國家都采取了特殊的反避稅規定。各國有關這方面的法規尚不統一,經濟合作與發展組織(OECD)提倡采用兩種方法對付資本弱化:
一是正常交易方法。在確定貸款或募股資金的特征時,要看關聯方的貸款條件是否與非關聯方的貸款條件相同。如果不同,則關聯方的貸款可能被視為隱蔽的募股,要按有關法規對利息征稅。
二是固定比率方法。如果公司資本結構比率超過特定的債務/股份率,則超過的利息不允許稅前扣除。至于這部分利息不予列支怎么辦,有的國家如澳大利亞、加拿大等國,并不變更利息的性質,仍按利息征收預提所得稅;有的國家如美國、德國、奧地利、荷蘭、盧森堡等國,則規定屬于股息性質,應改按股息征收預提所得稅;還有些國家如瑞士等國,除征收股息預提所得稅外,還要征收財產凈值稅。
目前發達國家稅務當局在實踐中采用的方法與OECD提倡的這兩種方法一致。澳大利亞、加拿大、新西蘭、美國等大多數發達國家采用固定比率法,且各國對負債與資本法定比率的規定彼此各異。美國、法國的比率為1.5∶1,加拿大、新西蘭、日本、韓國為3∶1,澳大利亞為2∶1,而德國為9∶1。英國等少數發達國家采用正常交易法。
四、我國新企業所得稅法關于反資本弱化的措施
我國是吸引外資的大國,改革開放以來,國外資本的大量流入為我國經濟的發展注入了強有力的動力。然而,由于資本的趨利性特征,國外跨國公司同樣在中國會運用其資本弱化手段來減少在中國的納稅義務,以貌似合法的手段爭奪中國的稅收利益。
我國目前沒有非常系統的手段來對付這種資本弱化,甚至在官方文件中并沒有提及“資本弱化”的概念。但是在很多方面,我國已采取一些措施來防止資本弱化對我國稅基的侵蝕。雖然沒有像國外“資本弱化規則”那樣的專門名稱,但這些規定在客觀上起到了抑制資本弱化的效果。這些規定和措施包括:
(一)選定固定比率法作為我國資本弱化規則的基本方法
新的《企業所得稅法》第四十六條規定,“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出,不得在計算應納稅所得額時扣除”。既然采用固定比率法,那么制定債務/股本比率就是最為關鍵的問題,比率越低,資本弱化規則越嚴格。嚴格的資本弱化規則雖然有利于抑制稅前的利息扣除從而增加稅收收入,但同時也可能抑制國際資本的自由流動,影響跨國公司對本國企業的投資積極性,從而給國家的宏觀經濟利益造成損害。因此,我國資本弱化規則采取了從寬的政策,即債權性投資/權益性投資的比率為3∶1是恰當的。
(二)對關聯方的規定
因為不僅外商在我國投資時會運用資本弱化避稅,國內納稅人在投資時也會采用資本弱化避稅。為了體現公平的原則,我國借鑒英國、美國的經驗,對居民和非居民投資者采用同樣的標準。在確定是否控制方時,參照美國、新西蘭的標準,將控制比例設定在50%,具體來說,“控制,包括:(1)居民企業或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份,且由其共同持有該外國企業50%以上股份;(2)居民企業,或者居民企業和中國居民持股比例沒有達到第(1)項規定的標準,但在股份、資金、經營、購銷等方面對該外國企業構成實質控制”。(三)對負債利息的相關規定
我國《企業所得稅法》第四十七條規定,“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整”。
(四)對納稅人的法律責任
對避稅處罰的立法一直是我國稅法的空白,這使得納稅人在我國避稅不承擔任何風險和任何經濟制裁。為提高反避稅制度的法律約束力,強化反避稅措施,有利于稅務機關加強國際稅收管理工作,稅法借鑒了國際通行的做法,在新稅法中增加了特別納稅調整的法律責任。稅法第四十八條規定:“稅務機關依照本章規定作出納稅調整,需要補征稅款的,應當補征稅款,并按照國務院規定加收利息”。
五、資本弱化規則下的企業所得稅會計處理
下面通過案例來分析資本弱化對企業所得稅的影響。
【例1】甲企業向外國乙企業(均為非金融企業)投資200萬元,占乙企業股權的40%。假定兩國的企業所得稅率均為25%。甲企業預計2008年實現利潤300萬元,乙企業預計實現利潤100萬元,假定均無其他納稅調整。按照規定,甲企業當年應繳納所得稅75萬元(300×25%)。由于乙企業沒有從我國獲得所得,不必向我國繳納企業所得稅。
【例2】假定,在上例中,乙企業于2008年1月1日向甲企業發行長期公司債券1000萬元,每年按銀行利率7%支付利息。在資本弱化的情況下,甲企業2008年繳納所得稅=(300-70)×25%=57.5萬元。乙企業應獲得利息收入70萬元,按我國企業所得稅法繳納所得稅7萬元(70×10%)。甲乙兩企業實際在中國繳納所得稅總額為64.5萬元,少繳所得稅10.5萬元(75-64.5)?？梢钥闯?甲乙兩企業通過資本弱化方法實現了避稅目的。
【例3】如果例1和例2的資料不變,債務/股本比率為2∶1,甲乙兩企業的所得稅計算如下:
由于債權性投資÷權益性投資=1000÷200=5,大于2∶1標準,甲企業準予扣除的利息=200×2×7%=28萬元,納稅調整的利息=70-28=42萬元。
甲企業2008年應繳納的企業所得稅=(300-70+42)×25%=68(萬元)
乙企業應繳納的預提企業所得稅=70×10%=7(萬元)
甲乙兩企業合計應繳納所得稅=68+7=75(萬元),與例1繳納所得稅相等,恰好彌補例2少交所得稅10.5萬元。
【例4】假定例1、例2和例3的資料不變,債務/股本比率為3∶1,又將如何?
由于債權性投資÷權益性投資=1000÷200=5,大于規定的3∶1標準,甲企業準予扣除的利息=200×3×7%=42萬元,納稅調整的利息=70-42=28萬元。
甲企業2008年應繳納的企業所得稅=(300-70+28)×25%=64.5(萬元)
乙企業應繳納的預提企業所得稅=70×10%=7(萬元)
甲乙兩企業合計應繳納所得稅=64.5+7=71.5(萬元),比例1和例3少繳納所得稅3.5萬元,比例2多交所得稅7萬元。
可以看出,債務/股本比率越低,說明資本弱化規則越嚴格。嚴格的資本弱化法規雖然有利于抑制稅前的利息扣除從而增加稅收收入,但同時也可能帶來一些副作用,如抑制國際資本的自由流動,影響跨國公司對本國企業投資的積極性,從而給國家的宏觀經濟利益造成損害。我國是一個發展中國家,經過30年的改革開放,經濟實力已經明顯得到增強,然而在相當長的一段時期內仍讓需要引進大量外資繼續促進我國經濟發展。因此,在制定資本弱化法規時應采取適度政策。2008年9月19日根據財政部、國家稅務總局聯合的財稅[2008]121號文件《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(以下簡稱“通知”)規定:在計算應納稅所得額時,企業實際支付給關聯方的利息支出,不超過規定比例(金融企業為5∶1,其他企業2∶1)及稅法及其實施條例有關規定計算的部分,準予扣除,超過的部分在發生當期和以后年度扣除。通過上述案例可以看出,債權性投資/權益性投資的比率為2∶1是恰當的。
【參考文獻】
[1]財政部稅務司.新企業所得稅法導讀[M].中國財政經濟出版社,2007:149-151.
[2]奚衛華.新《企業所得稅法》實施操作指南[M].機械工業出版社,2008:123-125.
[3]企業所得稅法實施條例釋義連載[DB/OL].國家稅務總局網站,政策解讀.
[4]蘇筱華.資本弱化的負面影響各國對策及啟示[J].涉外稅務,2005(7).
涉外稅收論文范文4
【論文摘要】 采用資本弱化形式進行避稅,已成為內資和外資企業避稅的新動向,并被越來越多的企業所利用。本文結合我國現行的《企業所得稅法》,從會計處理的角度深入探討適合我國國情的資本弱化稅制,以有效維護國家利益,促進國內經濟平衡發展。
一、資本弱化及其理論基礎
(一)資本弱化的概念
企業資本包括債務資本和權益資本兩部分。債務資本是企業從資本市場、銀行、關聯企業的融資及正常經營過程中形成的短期債務等;權益資本是所有者投入的資本,包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤等。在企業的生產經營所用資金中,債務資本與權益資本比率的大小,反映了企業資本結構的優劣狀況。這種比率如果合理,債務資本適當,可以保證企業生產經營和防范市場風險的資金需求,并獲得財務上的良性效應,即資本結構的優化;如果債務資本超過權益資本過多,比例失調,就會造成資本弱化。
正常情況下,企業從降低財務風險的角度會提高權益資本的比重,降低債務資本的比重。但是,有時企業出于減輕稅收負擔的動機,就有可能操縱融資方式,提高債務資本在總資本中的比重,這就形成資本弱化。因為債務人支付給債權人的利息屬于財務費用,可以在稅前扣除,而為股份資本支付的股息一般不得稅前扣除。企業為了加大稅前扣除而減少應納稅所得額,在籌資時多采用借貸款而不是募集股份的方式,以此來達到避稅的目的。此外,許多國家對非居民企業獲得的利息征收的預提所得稅稅率,通常比對股息征收的企業所得稅稅率低,采用債務投資比采用股權投資的稅收負擔低。
資本弱化,是指企業和企業的投資者為了最大化自身利益或其它目的,在融資和投資方式的選擇上,降低股本的比重,提高貸款的比重而造成的企業負債與所有者權益的比率超過一定限額的現象。根據經濟合作組織解釋,企業權益資本與債務資本的比例應為1∶1,當權益資本小于債務資本時,即為資本弱化。而稅收資本弱化,是指稅收干擾公司籌資融資的方式選擇,歧視所有者的資本投入,而偏向于各種形式借款,鼓勵負債經營,從而引起資本金在企業資本結構中的地位相對下降的一種現象。由于目前在各國稅制中,利息負擔一般可在企業所得稅前扣除,從而使借款利息具有一種“稅收擋板”效應。
(二)資本弱化的理論基礎
1958年,諾貝爾經濟學獎獲得者美國經濟學家費朗哥·莫迪格里安尼和默頓·米勒在《美國經濟評論》發表了題目為《資本成本、公司財務和投資理論》的論文,標志著現代資本結構研究的開始。他們的理論被稱作mm定理。主要內容是:
1.無公司稅情況下,企業的價值與資本結構無關,即負債企業的價值(vl)等于無負債企業的價值(vu)。企業的資本結構中如果有更多的債務,企業的價值(息稅前利潤與加權平均資本成本之比)并不會增加,因為債務較多的成本,會引起風險的增加,從而使權益成本增加而抵銷。他們認為企業的價值和其加權平均資本成本不會因其資本結構而變化。
2.有公司稅情況下,債務會增加企業的價值。原因是利息是納稅可抵扣費用,因此更多的經營收益流到了投資者手中。1963年,他們發表了第二篇文章,加入了公司稅存在的條件。他們認為負債企業的價值等于無負債企業的價值加杠桿的利得即vl = vu+td。杠桿的利得為納稅節省價值,又稱稅盾效應(tax shield),即公司稅率(t)與債務額(d)的乘積。由于(1-t)小于1,公司稅所引起的股本成本上升的速度會低于杠桿增長的速度。稅率會減少債務的實際成本,從而企業的價值會隨著杠桿程度的增加而增加。
二、資本弱化規則的利弊
依據以上分析,設立資本弱化規則,其積極作用是顯而易見的。首先,可以防止跨國公司進行國際避稅,制止了資本弱化對稅基的侵蝕效應,維護了國家的稅收利益,從而捍衛了國家權益。其次,抑制了跨國公司對稅盾效應的濫用,使他們把投資決策的重點放在對市場的選擇、效益的合理評估從而真正為社會創造價值上,而不是投機取巧,把收益建立在對主權國家稅收利益的爭奪上。
但資本弱化過重就會產生較大的負面效應。表現在:一是資本弱化規則會限制資本的跨國自由流動。資本具有天然的趨利性,資本弱化規則的確立顯然會給跨國公司的投資導向產生影響,在一定程度上限制了資本的全球性合理分配,這與日益全球化的國際經濟發展方向不一致。二是雖然資本弱化法規會限制跨國公司從資本流入國轉移利潤,增加了所在國的稅收收入,但這卻可能使本國企業信貸資金注入不足,會影響企業的生存發展。這種現象很普遍的話,就會給國家的宏觀經濟利益造成一定的損害。三是資本弱化規定主要是限制本國的企業從境外關聯企業借入資金,但資本弱化規則導致企業不能從國外關聯企業得到更優惠的貸款資金,企業就可能被迫從其它企業借入利率較高的資金,使企業被迫付出更高的成本來實現融資目的,這會給企業的經營效益帶來不利影響。
三、反資本弱化的主要方法
應當說資本弱化是一把雙刃劍,但它往往被跨國公司所濫用,并嚴重削弱了被投資國的國家稅基。因此,利用資本弱化避稅問題,已引起各國稅務當局的密切關注,許多國家都采取了特殊的反避稅規定。各國有關這方面的法規尚不統一,經濟合作與發展組織(oecd)提倡采用兩種方法對付資本弱化:
一是正常交易方法。在確定貸款或募股資金的特征時,要看關聯方的貸款條件是否與非關聯方的貸款條件相同。如果不同,則關聯方的貸款可能被視為隱蔽的募股,要按有關法規對利息征稅。
二是固定比率方法。如果公司資本結構比率超過特定的債務/股份率,則超過的利息不允許稅前扣除。至于這部分利息不予列支怎么辦,有的國家如澳大利亞、加拿大等國,并不變更利息的性質,仍按利息征收預提所得稅;有的國家如美國、德國、奧地利、荷蘭、盧森堡等國,則規定屬于股息性質,應改按股息征收預提所得稅;還有些國家如瑞士等國,除征收股息預提所得稅外,還要征收財產凈值稅。
目前發達國家稅務當局在實踐中采用的方法與oecd提倡的這兩種方法一致。澳大利亞、加拿大、新西蘭、美國等大多數發達國家采用固定比率法,且各國對負債與資本法定比率的規定彼此各異。美國、法國的比率為1.5∶1,加拿大、新西蘭、日本、韓國為3∶1,澳大利亞為2∶1,而德國為9∶1。英國等少數發達國家采用正常交易法。
四、我國新企業所得稅法關于反資本弱化的措施
我國是吸引外資的大國,改革開放以來,國外資本的大量流入為我國經濟的發展注入了強有力的動力。然而,由于資本的趨利性特征,國外跨國公司同樣在中國會運用其資本弱化手段來減少在中國的納稅義務,以貌似合法的手段爭奪中國的稅收利益。
我國目前沒有非常系統的手段來對付這種資本弱化,甚至在官方文件中并沒有提及“資本弱化”的概念。但是在很多方面,我國已采取一些措施來防止資本弱化對我國稅基的侵蝕。雖然沒有像國外“資本弱化規則”那樣的專門名稱,但這些規定在客觀上起到了抑制資本弱化的效果。這些規定和措施包括:
(一)選定固定比率法作為我國資本弱化規則的基本方法
新的《企業所得稅法》第四十六條規定,“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出,不得在計算應納稅所得額時扣除”。既然采用固定比率法,那么制定債務/股本比率就是最為關鍵的問題,比率越低,資本弱化規則越嚴格。嚴格的資本弱化規則雖然有利于抑制稅前的利息扣除從而增加稅收收入,但同時也可能抑制國際資本的自由流動,影響跨國公司對本國企業的投資積極性,從而給國家的宏觀經濟利益造成損害。因此,我國資本弱化規則采取了從寬的政策,即債權性投資/權益性投資的比率為3∶1是恰當的。
(二)對關聯方的規定
因為不僅外商在我國投資時會運用資本弱化避稅,國內納稅人在投資時也會采用資本弱化避稅。為了體現公平的原則,我國借鑒英國、美國的經驗,對居民和非居民投資者采用同樣的標準。在確定是否控制方時,參照美國、新西蘭的標準,將控制比例設定在50%,具體來說,“控制,包括:(1)居民企業或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份,且由其共同持有該外國企業50%以上股份;(2)居民企業,或者居民企業和中國居民持股比例沒有達到第(1)項規定的標準,但在股份、資金、經營、購銷等方面對該外國企業構成實質控制”。
(三)對負債利息的相關規定
我國《企業所得稅法》第四十七條規定,“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整”。
(四)對納稅人的法律責任
對避稅處罰的立法一直是我國稅法的空白,這使得納稅人在我國避稅不承擔任何風險和任何經濟制裁。為提高反避稅制度的法律約束力,強化反避稅措施,有利于稅務機關加強國際稅收管理工作,稅法借鑒了國際通行的做法,在新稅法中增加了特別納稅調整的法律責任。稅法第四十八條規定:“稅務機關依照本章規定作出納稅調整,需要補征稅款的,應當補征稅款,并按照國務院規定加收利息”。
五、資本弱化規則下的企業所得稅會計處理
下面通過案例來分析資本弱化對企業所得稅的影響。
【例1】甲企業向外國乙企業(均為非金融企業)投資200萬元,占乙企業股權的40%。假定兩國的企業所得稅率均為25%。甲企業預計2008年實現利潤300萬元,乙企業預計實現利潤100萬元,假定均無其他納稅調整。按照規定,甲企業當年應繳納所得稅75萬元(300×25%)。由于乙企業沒有從我國獲得所得,不必向我國繳納企業所得稅。
【例2】假定,在上例中,乙企業于2008年1月1日向甲企業發行長期公司債券1 000萬元,每年按銀行利率7%支付利息。在資本弱化的情況下,甲企業2008年繳納所得稅=(300-70)×25%=57.5萬元。乙企業應獲得利息收入70萬元,按我國企業所得稅法繳納所得稅7萬元(70×10%)。甲乙兩企業實際在中國繳納所得稅總額為64.5萬元,少繳所得稅10.5萬元(75-64.5)。可以看出,甲乙兩企業通過資本弱化方法實現了避稅目的。
【例3】如果例1和例2的資料不變,債務/股本比率為2∶1,甲乙兩企業的所得稅計算如下:
由于債權性投資÷權益性投資=1 000÷200=5,大于2∶1標準,甲企業準予扣除的利息=200×2×7%=28萬元,納稅調整的利息=70-28=42萬元。
甲企業2008年應繳納的企業所得稅=(300-70+42)×25%=68(萬元)
乙企業應繳納的預提企業所得稅=70×10%=7(萬元)
甲乙兩企業合計應繳納所得稅=68+7=75(萬元),與例1繳納所得稅相等,恰好彌補例2少交所得稅10.5萬元。
【例4】假定例1、例2和例3的資料不變,債務/股本比率為3∶1,又將如何?
由于債權性投資÷權益性投資=1 000÷200=5,大于規定的3∶1標準,甲企業準予扣除的利息=200×3×7%=42萬元,納稅調整的利息=70-42=28萬元。
甲企業2008年應繳納的企業所得稅=(300-70+28)×25%=64.5(萬元)
乙企業應繳納的預提企業所得稅=70×10%=7(萬元)
甲乙兩企業合計應繳納所得稅=64.5+7=71.5(萬元), 比例1和例3少繳納所得稅3.5萬元,比例2多交所得稅7萬元。
可以看出,債務/股本比率越低,說明資本弱化規則越嚴格。嚴格的資本弱化法規雖然有利于抑制稅前的利息扣除從而增加稅收收入,但同時也可能帶來一些副作用,如抑制國際資本的自由流動,影響跨國公司對本國企業投資的積極性,從而給國家的宏觀經濟利益造成損害。我國是一個發展中國家,經過30年的改革開放,經濟實力已經明顯得到增強,然而在相當長的一段時期內仍讓需要引進大量外資繼續促進我國經濟發展。因此,在制定資本弱化法規時應采取適度政策。2008年9月19日根據財政部、國家稅務總局聯合的財稅[2008]121號文件《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(以下簡稱“通知”)規定:在計算應納稅所得額時,企業實際支付給關聯方的利息支出,不超過規定比例(金融企業為5∶1,其他企業2∶1)及稅法及其實施條例有關規定計算的部分,準予扣除,超過的部分在發生當期和以后年度扣除。通過上述案例可以看出,債權性投資/權益性投資的比率為2∶1是恰當的。
【參考文獻】
[1] 財政部稅務司.新企業所得稅法導讀[m].中國財政經濟出版社,2007:149-151.
[2] 奚衛華.新《企業所得稅法》實施操作指南[m].機械工業出版社,2008:123-125.
[3] 企業所得稅法實施條例釋義連載[db/ol].國家稅務總局網站,政策解讀.
[4] 蘇筱華.資本弱化的負面影響各國對策及啟示[j].涉外稅務, 2005(7).
涉外稅收論文范文5
【關鍵詞】宏觀稅負；判斷標準；合理性
一、引言
宏觀稅負問題歷來是關系到國計民生最尖銳、最敏感的問題之一。宏觀稅負問題是稅收政策和制度的核心問題，它一方面影響著國家財力狀況和宏觀調控能力，另一方面影響著企業和居民的負擔水平，從而影響著經濟的發展。改革開放以前，由于實行財政統收統支的體制，基本的分配形式是企業利潤全部上繳，國家政府再按照需要下撥，以稅收分配的形式很少，因此宏觀稅負沒有研究的基礎。隨著我國市場經濟體制的推行，經濟主體呈現出多元化的局面，稅負的輕重與納稅人的利益息息相關，從而日益得到廣泛的關注。我國稅收收入一直保持較高增長，1997年我國稅收收入增幅首次超過GDP增幅，近年來宏觀稅負的不斷提高引起了經濟學界的普遍關注，美國財經雜志《福布斯》發表的2006年度“稅負痛苦指數（Tax Misery Index）”中稱“中國內地的稅收痛苦指數位居全球第三”更是在財經界引起很大反響。那么，我國的宏觀稅負是否過重？如何判斷宏觀稅負的合理水平？等等，成為有待于進一步研究的重要課題。
合理界定一定時期的宏觀稅負水平，對于保證政府有履行其職能所需要的財力，促進經濟的穩定與發展，有著重要的意義。因此非常有必要確定合理宏觀稅負的判斷標準，對宏觀稅負水平進行客觀的判斷和分析，以便合理調整宏觀稅負水平及其結構。本文在總結前人研究成果的基礎上，分析了我國宏觀稅負的合理區間，并對我國宏觀稅負的現狀進行判斷，提出進一步優化我國宏觀稅負水平的對策建議。
二、宏觀稅負合理化的標準
宏觀稅負的合理化標準指一國宏觀稅收負擔達到什么樣的水平符合社會、政治、經濟發展的需要。從全面、規范、細致的角度考慮，宏觀稅負的合理性標準至少應考慮兩個方面：理論上質的標準和數量上量的界定。
1.質的標準
主要包括三個方面：（1）經濟標準，指宏觀稅負的確定應立足于經濟發展現狀，同時又可使稅收為經濟發展發揮必要的調控作用。經濟標準作為確定宏觀稅負的最基本的理論標準，其核心在于要求現行稅制與生產力的發展達到相對和諧的統一。（2）財政標準，指宏觀稅負的確定能夠保證政府在一定時期內獲得必要的財政收入，能夠使現行稅制的財政功能得到充分發揮。一般而論，財政職能是稅收的最基本職能，財政職能如果得不到很好地實現，稅收其他職能（包括對經濟的宏觀調控功能）的實現也要受到很大的影響。因此，以財政標準作為宏觀稅負的理論標準之一，既符合稅收的本質要求，又具有較強的合理性。（3）社會標準，也可以稱為宏觀稅負的外部效應標準，是指宏觀稅負的確定能夠對社會產生良好的外部效應。
2.量的界定
（1）宏觀稅收負擔的上限
宏觀稅負的最高數量界限指稅收負擔極限的上限值，即國家課稅的最高限度。另外，考慮維持簡單再生產和擴大再生產的需要，一定時期的稅收總量只能是同期剩余產品價值量的一部分。因此，稅收負擔只能在剩余產品價值總量減去包括企業內部進行的必要積累等各項扣除量之后的余量之內伸縮。對其可運用可變參數模型來估計，具體如下：
其中，T是名義稅收收入；CPI是居民消費價格指數；GDP為名義國內生產總值；宏觀稅負r=T/GDP；N是時間趨勢變量，取值范圍為1-12；、、為各變量的參數。
通過統計軟件對模型計量分析（數據見表1），可以得到我國宏觀稅負合理化的最高上限：
。
表1 我國稅收收入與宏觀稅負的時序列表 單位：億元
年份 稅收收入T GDP總量 宏觀稅負r CPI（%） 實際稅收收入
1995 7008.74 60793.7 11.53% 117.1 5985.26
1996 8127.52 71176.6 11.42% 108.3 7504.64
1997 9692.24 78973 12.27% 102.8 9428.25
1998 10840.7 84402.3 12.84% 99.2 10928.13
1999 12866.28 89677.1 14.35% 98.6 13048.97
2000 15225.71 99214.6 15.35% 100.4 15165.05
2001 18403.38 109655.2 16.78% 100.7 18275.45
2002 21065.05 120332.7 17.51% 99.2 21234.93
2003 24263.31 135822.8 17.86% 101.2 23975.60
2004 29272.68 159878.3 18.31% 103.9 28173.90
2005 34965.54 183084.8 19.10% 101.8 34347.29
2006 45167 209407 21.57% 101.5 44499.51
資料來源：1995年-2005年數據來源于《中國統計年鑒》（2006年）；2006年數據來源于相關部委網站公布的數字。
（2）宏觀稅收負擔的下限
稅收具有組織財政收入的職能，這是稅收最基本的職能。政府通過稅收獲得的收入必須滿足政府供給社會必需公共產品的需要，才能保證社會的穩定和正常發展。因此，宏觀稅收負擔的下限應該是政府供給社會必需公共產品的支出占GDP的比例。就我國目前而言，可以利用1994年稅制改革后的數據進行匯總，得出社會公共需要量，然后與當年的GDP值相比較，進而求出均值，即可以作為判斷合理宏觀稅負最低水平的參照指標。
我國社會一般需要量的統計口徑大致包括屬于純公共產品和準公共產品的項目，具體包括：（1）非物質生產部門的非生產性基本建設和更新改造投資；（2）經常費用項目；（3）調節性項目。見表2。
表2 1995年以來我國社會公共需要量 單位：億元
年份 非物質生產部門的非生產性基本建設和更新改造投資項目① 經常性費用項目② 調節性項目③ 一般社會公共需要量④=①+②+③ GDP⑤ 社會一般公共需要量占GDP的比重⑥=④/⑤
1995 1780.21 3389.98 692.66 5862.85 60793.7 9.64%
1996 2009.09 3985.9 791.31 6786.3 71176.6 9.53%
1997 2296.84 4640.8 920.45 7858.09 78973 9.95%
1998 2738.07 5465.75 1045.61 9249.43 84402.3 10.96%
1999 3643.77 6735.74 987.67 11367.18 89677.1 12.68%
2000 3815.14 8360.27 1321.06 13496.47 99214.6 13.60%
2001 4519.17 10167.76 1041.55 15728.48 109655.2 14.34%
2002 5316.95 11733.68 904.67 17955.3 120332.7 14.92%
2003 5764.09 13068.5 843.66 19676.25 135822.8 14.49%
2004 6490.68 15212.5 1013.73 22716.91 159878.3 14.21%
2005 7461.03 17940.66 1191.73 26593.42 183084.8 14.53%
資料來源：根據《中國統計年鑒》（2006）相關數據計算得到。
根據表2的數據計算，我國1995年到2005年宏觀稅負的平均數為12.62%，因此，我國宏觀稅負合理化的最低限為12.62%。
三、我國宏觀稅負合理性的判斷
1.依經濟標準的判斷
近十年來，我國經濟發展大體經歷了一個從高速到低速再到高速的發展階段，經濟中GDP的增長率從1996年的17.08%降到1999年的6.25%；而到2006年，GDP的增長率達到14.38%。在經濟的起伏發展中，稅收收入卻成逐年上升趨勢，到2006年全國稅收收入總量（含社?；鹗杖耄┻_到45167億元。具體的GDP、稅收收入和宏觀稅負的增長情況如表4所示。
由表3可以看出，GDP的增長與稅收收入增長基本同步，但稅收收入的增長要快于GDP的增長。而從宏觀稅負的增長速度來看，除個別年份外，稅負的增長速度一直較慢，遠遠低于GDP的增長速度。從這一角度來說，我國的宏觀稅負水平是比較合理的。
2.依財政標準的判斷
稅收規模的穩步擴大為政府財政開支提供了資金來源，促進了經濟的快速穩定增長。市場經濟推行以來，我國的稅收規模每年呈增長趨勢，年平均增長率達17.76%，稅收在政府財政收入中的比重均保持在90%以上，成為政府正常財政收入的主要來源。如表4所示，通過對1995-2006年的相關數據進行分析，可見，最高年份1995年甚至達到了96.73%，最低年份2005年也為90.93%。稅收在政府財政支出中的比例多數年份也在80%以上，比例最高的年份2006年達到了93.11%，最低的年份2000年也為79.20%。
表3 我國1995-2006年間GDP和稅收收入增長情況統計表單位：億元
年份 GDP
總量 GDP
增長率 名義稅收收入 稅收收入增長率 宏觀稅負 稅負
增長率
1995 60793.7 __ 7008.74 __ 11.53% __
1996 71176.6 17.08% 8127.52 15.96% 11.42% -0.95%
1997 78973 10.95% 9692.24 19.25% 12.27% 7.48%
1998 84402.3 6.87% 10840.7 11.85% 12.84% 4.65%
1999 89677.1 6.25% 12866.28 18.68% 14.35% 11.70%
2000 99214.6 10.64% 15225.71 18.34% 15.35% 6.96%
2001 109655.2 10.52% 18403.38 20.87% 16.78% 9.36%
2002 120332.7 9.74% 21065.05 14.46% 17.51% 4.31%
2003 135822.8 12.87% 24263.31 15.18% 17.86% 2.05%
2004 159878.3 17.71% 29272.68 20.65% 18.31% 2.49%
2005 183084.8 14.52% 34965.54 19.45% 19.10% 4.31%
2006 209407 14.38% 45167 29.18% 21.57% 12.94%
資料來源：根據《中國統計年鑒》（2006）和1995-2006年度《勞動和社會保障事業發展統計公報》相關數據計算得到。
表4 稅收收入占財政收入、支出的比重 單位：億元
年份 稅收收入（不含社保基金收入） 財政收入
財政支出
稅收收入占財政收入的比重（%） 稅收收入占財政支出的比重（%）
1995 6038.04 6242.20 6823.72 96.73% 88.49%
1996 6909.82 7407.99 7937.55 93.28% 87.05%
1997 8234.04 8651.14 9233.56 95.18% 89.18%
1998 9262.80 9875.95 10798.18 93.79% 85.78%
1999 10682.58 11444.08 13187.67 93.35% 81.00%
2000 12581.51 13395.23 15886.50 93.93% 79.20%
2001 15301.38 16386.04 18902.58 93.38% 80.95%
2002 17636.45 18903.64 22053.15 93.30% 79.97%
2003 20017.31 21715.25 24649.95 92.18% 81.21%
2004 24165.68 26396.47 28486.89 91.55% 84.83%
2005 28778.54 31649.29 33930.28 90.93% 84.82%
2006 37636.00 39373.20 40422.73 95.59% 93.11%
資料來源：根據《中國統計年鑒》（2006）相關數據計算得到。
從財政標準來評價，我國稅收收入占財政收入的比重較為合理，財政支出中的絕大部分也是通過稅收來支付的，稅收滿足了我國85%左右的支出需要。因此，從財政籌集資金和滿足支付需要的角度說，我國當前的宏觀稅負水平是比較合理的。
3.依社會標準的判斷
社會標準也可以稱為宏觀稅負的外部效應標準，是指宏觀稅負的確定能夠對社會產生良好的外部效應。以社會標準為最終目標來評價我國現階段的宏觀稅負，主要是考察現行稅制結構中是否有能夠促進社會效益的稅種，如促進環境保護的環境稅，分散個人風險的社會保障稅，調節個人收入分配公平的個人所得稅和財產稅等。這些稅種的開設和征收具有很大的社會正效益，促進社會主義社會的和諧發展。但我國現行的稅制結構中，這些稅種所占的比例相當小，起不到應有的調節功能。
圖1 2006年我國的稅制結構
從圖1中可以清楚地看到：2006年中國仍然是以流轉稅（包括增值稅、消費稅和營業稅）和所得稅（企業所得稅、涉外企業所得稅、個人所得稅）為主體的國家。包括增值稅、消費稅、進口稅和營業稅在內的流轉稅占總稅收的比例為66.10%，包括企業所得稅、涉外企業所得稅、個人所得稅在內的所得稅占總稅收的比例為25.33%。流轉稅和所得稅共占了總稅收的91.43%，其他的稅種合計不到總稅收的9%。稅制結構中，具有社會效應的稅種，僅有占比例不大的所得類稅種，其他的促進環境保護、分散個人風險、調節財產占有的具有正社會效應的稅種幾乎不存在。從這個角度說，我國當前的宏觀稅負存在著結構不合理問題。
4.依宏觀稅負合理化區間的判斷
從表5可以看出，1995-2006年間我國稅收收入是不斷增長的，稅收收入從1995年的6038.04億元增長到2006年的37636億元，增長了近6.3倍；宏觀稅負從1995年的11.53%增長到2006年的21.57%，增長了約1.4倍，宏觀稅負在不斷加重。根據我們做出的宏觀稅負合理區間（12.62%，23.80%）可以看出，我國近年來的宏觀稅負水平基本上是合理的。
表5 我國近年來的稅收收入和宏觀稅負水平 單位：億元
年份
稅收收入
① 社?；鹗杖?/p>
② 名義稅收收入
③=①+② GDP總量
④ 宏觀稅負
⑤=③/④
1995 6038.04 970.7 7008.74 60793.7 11.53%
1996 6909.82 1217.7 8127.52 71176.6 11.42%
1997 8234.04 1458.2 9692.24 78973 12.27%
1998 9262.8 1577.9 10840.7 84402.3 12.84%
1999 10682.58 2183.7 12866.28 89677.1 14.35%
2000 12581.51 2644.2 15225.71 99214.6 15.35%
2001 15301.38 3102 18403.38 109655.2 16.78%
2002 17636.45 3428.6 21065.05 120332.7 17.51%
2003 20017.31 4246 24263.31 135822.8 17.86%
2004 24165.68 5107 29272.68 159878.3 18.31%
2005 28778.54 6187 34965.54 183084.8 19.10%
2006 37636 7531 45167 209407 21.57%
資料來源：根據《中國統計年鑒》（2006）和1995-2006年度《勞動和社會保障事業發展統計公報》相關數據計算得到。
四、完善我國宏觀稅負的對策建議
1.合理調整稅制，深化稅制改革
首先，開征社會保障稅。開征社保稅既能增加人們即期消費行為，刺激投資愿望，又使居民在醫療、住房、失業等方面免去了后顧之憂，從而促進經濟和社會的穩定；其次，將生產型增值稅調整為消費型增值稅。生產型增值稅對企業的稅負較重，轉型的增值稅將會將財政收入讓利給企業，起到擴大內需的作用；最后，適當調整一些稅種和一些征稅項目的征收標準，如車船使用稅、城鎮土地使用稅等。結合費改稅適時開征一些新的稅種，如燃油稅、環境保護稅、教育稅等。
2.完善個人所得稅制度
適應我國國民收入分配格局的變化，通過建立健全個人收入核算體系、改分類所得稅為綜合所得稅和分類所得稅相結合的制度，適時調整我國現行個人所得稅應稅項目的稅負水平，有針對性地拉開稅率檔次，強化其在調節個人收入方面的作用。在個人所得稅免征額的設計上應參考相關的經濟指標，并充分考慮各地區的收入狀況、消費水平和物價指數等的一系列經濟生活指標，制定一個科學合理的公式，并在此公式范圍內確定有一定彈性幅度的免征區域，給予不同經濟條件的地區，以不同的免稅額度，如對贍養人口、老人、兒童、殘疾人的費用，教育、醫療、養老等費用的扣除，并根據通貨膨脹情況適時適當調整。通過上述措施加大對高收入所得和非勞動所得的調節力度。
3.優化財政支出結構，提高財政支出效率
稅收是公民向政府購買公共服務所支付的價格，也即是政府提供公共服務所獲得的報酬。從這個角度看，納稅人稅收負擔的高低主要取決于政府所提供的公共服務的數量和質量。那么，財政支出應以滿足社會公共需要為目標，逐步淡出一般性競爭領域，使有限的資金發揮更大的宏觀調控作用，各地區應在財政困難的情況下，主動擺正自己的位置，在財政資源配置職能上做好“越位”、“錯位”、“缺位”的角色轉換，優化財政支出結構，以逐步減小地方財政收支缺口。調整和優化財政支出結構的總體思路是逐步降低經濟建設費支出和行政管理費用占GDP的比例，在明確中央政府和地方政府公共支出責任的基礎上，加大醫療衛生、教育、科技、養老等公共性投入，擴大公共產品和準公共產品的供給，以滿足國內消費需求，提高國民生活水平，從而實現經濟又好又快發展。
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涉外稅收論文范文6
一、如何理解《征管法》第十四條關于稅務機關的定義
在研究行政執法主體之前，我們有必要了解一些行政主體的相關概念。我們知道，行政主體不是一個法律概念，而是一個極為重要的行政法學概念。系指依法擁有獨立的行政職權，能代表國家，以自己的名義行使行政職權以及獨立參加行政訴訟，并能獨立承受行政行為效果與行政訴訟效果的組織。其具有以下法律特征：一是行政主體是一種組織，而不是個人。盡管具體的行政行為大都由國家公務員來行使，但他們都是以組織而不是以個人的名義實施的。二是行政主體依法擁有獨立的行政職權。三是行政主體能以自己的名義行使行政職權和參加行政訴訟。四是行政主體能獨立地承受行政行為所引起的法律效果和行政訴訟效果。
行政主體主要有兩類：一類是職權性行政主體，即行政機關；一類是授權性行政主體，即法律法規授權組織。
職權性行政主體，亦即法定主體，是指行政職權隨組織的成立而自然形成，無須其他組織授權而是由憲法或組織法規定其職權的管理主體，從中央到地方的各級行政機關均屬這一類。其資格的取得，必須具備下列實質條件和程序條件：其成立已獲有關機關批準；已由組織法或組織章程規定了職責和權限；已有法定編制并按編制配備了人員；已有獨立的行政經費預算；已設置了辦公地點和必要的辦公條件；已經政府公報公告其成立。
比如，按照國務院辦公廳轉發《國家稅務總局關于組建各地的直屬稅務機構和地方稅務局實施意見的通知》（［1993］87號），國稅系統職權主體設置為四級，即：國家稅務總局；省、自治區、直轄市分局；地（市、州、盟）中心支局；縣（市、旗）支局。授權性行政主體，是指除行政機關以外依照法律、法規具體授權規定而取得行政主體資格的組織。稅務授權主體有兩類：一類是法律授權主體—稅務所，《征管法》第七十四條規定：”本法規定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務所決定”；一類是法規授權主體—省以下稅務局的稽查局?！秾嵤┘殑t》第九條規定：“稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀悺⑻颖茏防U欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。本畢業論文由整理提供稅務所本屬區、縣級稅務局的派出機構，稽查局屬省以下稅務局的直屬機構，原本不具有主體資格，不是獨立的執法主體，但已經法律、法規授權，就可成為行政主體，在授權范圍內行使稽查權和處罰權。
因此，《征管法》第十四條所謂的稅務機關，應理解為：稅務機關（這里應為稅務行政主體），包括職權性行政主體和授權性行政主體，職權性行政主體是指各級稅務局，（這里僅指國家稅務總局、省級、地級、縣級四級稅務機關）和稅務分局（是指按屬地管轄原則在大城市的區設立的全職能稅務分局而并非征收、稽查等分局）。授權性行政主體是指稅務所和省以下稅務局的稽查局。稅務所作為法律授權主體可以做出2000元以下的罰款的處罰決定，稽查局作為法規授權主體，行使對偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。
至于各級稅務局設立的管理局、征收局以及納稅評估局等直屬機構，由于法律、法規均未授權，因此，不具有執法主體資格，不得以自己的名義獨立執法，否則就是主體不合法，將導致行政行為無效。
二、當前稅務機構對外執法應注意的幾個問題
一是稽查局必須在《實施細則》授權的范圍內獨立執法，即“專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。除此之外的其他管理性檢查、發票協。查等工作和《征管法》第四十一條規定的采取稅收保全措施、強制執行措施的，必須以所屬稅務機關（職權性行政主體）的名義實施，而不能以稽查局的名義實施。
二是直屬機構必須以所屬稅務機關的名義對外執法。由于征收局、管理局、納稅評估局等直屬機構不具有主體資格，因此，不得以自己的名義獨立執法，必須以所屬稅務機關的名義對外執法。我們這里強調的是必須以所屬稅務機關的名義對外執法，而并不是說直屬機構不能執法。
三是建議啟用“執法專用章‘。由于直屬機構必須以所屬稅務機關的名義對外執法，所有的執法文書都得加蓋所屬稅務機關的公章，這將給日常的管理工作帶來諸多不變，因此，為提高行政效率，建議啟用”執法專用章“，即”XX稅務局管理專用章“、”XX國家稅務局納稅評估專用章“等。這樣，各直屬機構的執法行為不發生任何變化，該管理的管理、該評估的評估，只是執法主體發生了變化。實質上，各直屬機構受所屬稅務機關的委托，具體辦理管理、征收或納稅評估等業務，但《征管法》、《中華人民共和國行政處罰法》等法律、法規明確規定應以稅務機關的名義或經稅務局長批準的執法行為必須加蓋所屬稅務機關的公章。超級秘書網
四是建議恢復使用稅務所的名稱。各地為推行專業化管理，撤銷按行政區劃設置的稅務所，而設立城區或農村管理分局，這種分局的法律地位只能屬內設直屬機構，雖然其職能和性質與稅務所相同，但《征管法》僅僅授予稅務所有2000元以下的行政處罰權，而沒有授予直屬機構任何執法權。因此，各地應抓緊恢復稅務所的名稱，以減少不必要的爭議，提高執法效率。
參考文獻
（1）應松年、袁曙宏《走向法治政府—依法行政理論研究與實證調查》，法律出版社2001年出版。
（2）卓澤淵《法治泛論》，法律出版社2001年出版。
（3）馬懷德《行政法與行政訴訟法》，中國法制出版社2000年出版。
