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會計準則基本準則范文1
財政部最近頒發《企業會計準則――基本準則》，較諸《企業會計準則》（1992）有巨大進步，但仍然有些原則問題需要探討。
一、財務會計報告的使用者
財務會計報告的使用者，是涉及財務會計目標的重大問題。《基本準則》第四條“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息、反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。”這樣明確，很有必要。它兼具決策有用觀和經管責任觀的優點。該條接著規定：“財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等?！惫P者認為此項規定不夠全面。
財務會計報告的目標，在會計界流行著決策有用觀和經管責任觀。經管責任觀的提出者井尻雄士認為：1.決策有用觀以決策者，即會計信息使用者為中心，而把會計信息提供者的意愿置之度外。經管責任觀注重的是委托者和受托者，即會計信息使用者和提供者之間的相互關系。會計人員服務于委托者的需要，但并非委托者的仆從，應注意協調兩者間的利害關系。2.根據決策有用觀，會計人員向決策者提供的信息是多多益善。根據經管責任觀，會計人員必須把注意力集中于客觀的信息上，既不損害委托者，也不損害受托者。3.決策有用觀認為會計的首要目標是提供對使用者決策有用的信息；經管責任觀認為會計的首要目標是計量受托業績。會計人員利用記錄與報告兩種工具來實現所追求的目標。報告是匯總的記錄，記錄是報告的基礎。委托者有權獲得報告，并在必要時對記錄進行核查。記錄使受托者對其行為負責，并實現了委托者的大部分利益。重要的是會計系統的整體有用性。井尻認為提供決策有用信息與明確經管責任實質上是雞與蛋的關系，但不能混為一談。
筆者認為決策有用觀和經管責任觀只是側重點不同，兩者共同的而且是誰也不能否定的地方是：財務會計報告服務的對象，不僅是有關各方的經濟管理，而且應有本企業的經濟決策和管理。明確經管責任的主要內容是業績評估，而業績評估旨在為決策提供依據。兩者是互相關聯的會計目標，確定經管責任構成決策作用的一部分。
美國財務會計準則委員會1978年發表的《論財務會計概念》（SFAC）第一輯《企業編制財務報告的目標》第24段指出：“許多人根據他們對企業的關系，根據他們所了解的企業情況作出經濟決策，所以他們都是編制財務報告所提供信息的潛在用戶，其中有業主、貸款者、供應者、潛在的投資人和貸款者、職工、管理人員、董事、客戶、財務分析和咨詢人員、經紀人……”
美國著名會計學家A?C利特爾頓認為“會計的首要目的是向管理當局提供控制信息或報告受托責任的信息。”
1988年，聯合國經社理事會跨國公司委員會國際會計和報告準則政府間專家工作組提出《編制財務報告的目標與概念》，認為編送公司報告的首要目標，是披露有關經營、資源和義務等的財務和非財務信息，以幫助使用者控制公司，作出有關該公司的經濟和社會決策。這里，信息“使用者控制公司”，最直接的應當是報告主體的決策、管理層。這樣說，并不否定“財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。”問題在于不應當否定直接“控制公司”的報告主體的決策、管理層，他們是最初的使用者。
很明顯，我國的新《基本準則》主要借鑒了國際會計準則委員會1989年正式公布的《編制和提供財務報表的框架》。該《框架》第9段“財務報表的使用者包括現有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應商和其他商業債權人、顧客、政府及其機關和公眾?！边€必須注意該《框架》第11段“管理層關心財務報表中包括的信息，盡管它能夠取得有助于執行計劃、決策和控制職責的額外的管理和財務資料?！_的財務報表所依據的是，管理層使用的關于主體財務狀況、經營業績和財務狀況變動的信息。”這里，充分說明《框架》明確提出管理層“關心”并“使用”財務報表中的信息。從我國的實際看，企業管理所需要的信息有三分之二來自于會計，已是眾人皆知的常識。管理層提供信息和利用信息的統一構成了會計的具體目標，怎能否定報告主體的決策管理層是財務會計報告信息的使用者呢！
IASB的突破之處：一是目標的服務對象不只限于外部；二是明確指出企業管理當局使用財務報表信息，可惜未能將其明確列入使用者的范圍。
從會計目標服務對象的重要性來看，把投資者、債權人、政府及其有關部門列在前面，完全正確。但從會計工作的角度看，企業決策管理當局和會計部門首先要運用會計信息，加強經濟管理。這正是當前和今后深化會計改革、建立管理型會計的迫切需要。將財務會計報告主體的決策管理層（包括財會部門）列入使用者，有利于指導他們更好地強化會計核算與管理，盡快實現核算型會計向核算管理型轉化。
原《企業會計準則》第十一條“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要。”前兩者與新準則略同，主要差異在于財務會計報告是否應當“滿足企業加強內部經營管理的需要”，或者說，提供財務會計報告主體的決策管理層應當屬于使用者，是相當重要的、首先使用報告的使用者。
二、關于會計要素
新《企業會計準則――基本準則》第十條規定：“企業應當按照交易或者事項的經濟特征確定會計要素?！睍嬛甘裁?？一般認為會計指會計工作，如會計準則、會計報告、會計期間、會計理論等，這里的會計都是會計工作的簡稱。但是，資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等顯然不能構成會計工作的要素。
國外文獻經常使用“財務報表要素”概念，如國際會計準則委員會在《編制財務報表的框架》“財務報表的要素”第47段指出，“財務報表揭示交易和其他事項的財務影響，是根據交易和其他事項的經濟特性，把它們分成大類。這些大類稱作財務報表的要素。與資產負債表內財務狀況的計量直接聯系的要素是資產、負債和所有者權益。與收益表內經營業績的計量直接聯系的要素是收益和費用?！盕ASB認為“財務報表的各種要素是構筑財務報表的材料――財務報表所包含的各類項目?！盜ASB五要素和我國的六要素可以概括資產負債表和利潤表要素。英國的七要素和美國的十要素由于增設業主投資和業主派得，還可以概括業主（所有者）權益變動表。但是，這些都不能直接概括現金流量表的要素，因而“財務報表要素”有其不夠準確之處，也引起了是否設置現金流量表要素的爭議。
我國前沒有“會計要素”的概念。財政部草擬的《中華人民共和國會計準則（草案）提綱（討論稿）》于1990年11月公開發表，首次正式采用會計要素概念。婁爾行教授較早提出“會計要素是會計對象的具體化?！^會計要素就是會計報表通常所含有的大類項目，是構建會計報表最根本的組件。會計要素就是會計報表的要素?！闭J為會計要素與會計報表要素是相同的。葛家澍、余緒纓教授也指出：“會計要素是對會計對象的基本分類?！蔽覈鴮嬕氐难芯吭从诮嫓蕜t框架，比國外“財務報表要素”概念在邏輯順序上提升了一個理論層次，并“解決了‘財務報表要素’不能涵蓋資金運動全部內容的問題。”
根據系統科學理論和會計理論，筆者認為，使用“會計對象要素”概念更為科學。會計對象要素是會計對象的具體化，是按照經濟內容對會計對象所作的基本分類，是財務會計報表的框架，是會計報表最基本的項目及其概括，會計報表的各個項目都是會計對象要素的具體化，會計報表項目具體化為會計科目或會計賬戶。四者的關系如下圖所示：
三、關于日?；顒?/p>
新《企業會計準則――基本準則》第三十條規定：“收入是指企業在日常活動中所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本經濟利益的總流入。”把收入定義為“日?；顒印?，給人以內涵過寬之感。原收入準則《指南》基本要求（一）：“日?；顒邮侵钙髽I為完成其經營目標而從事的所有活動，以及與之相關的其它活動。”其內涵之寬，溢于言表。對工商企業來說，投資活動、舊設備處置等等，都可以理解為日常活動，但都屬于利得范疇，不屬于收入要素。由于企業收入以營利為目的，核算企業經常的營業活動應將“日?；顒印备臑椤盃I業活動”。這樣，將更為準確和明確。營業收入、營業利潤概念亦可作此佐證。查“日?；顒印眮砟縄ASC《關于編制和提供財務報表的框架》的收益概念，收益包括收入和利得，我國的收入只是它的一部分，不應簡單套用。而且1AS18收入準則新譯文的第7段定義為：“收入，指主體在正常經營活動中形成的……”，已將“日常活動”改正。對收入來說，“營業活動”或“經營活動”都比“日?；顒印辟N切。
同理，第三十三條費用定義中的“日常活動”也應改為“營業活動”或“經營活動”。
四、關于經營成果
新《企業會計準則――基本準則》第三十七條：“利潤是指企業在一定期間的經營成果。”第四十六條“利潤表是指反映企業在一定會計期間的經營成果的報表。”需要商榷。
原《企業會計準則――現金流量表（修訂本）》第5條：“經營活動，是指企業投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。”《會計詞典（增訂本）》：經營成果“在一定時期內各個或全部經營過程中獲致的成果。”所以經營成果是經營過程或經營活動獲得的成果，營業利潤或稱經營利潤準確地概括這一關系，即：收入－費用=營業利潤（經營利潤）?！痘緶蕜t》第三十七條準確規定：“利潤包括收入減去費用后的凈額，直接計入當期利潤的利得和損失。”即：利潤=經營利潤+利得-損失。“利潤”來自經營活動、投資活動和籌資活動，還受非?；顒拥挠绊?，而不能僅限于經營活動。
利潤賬戶反映利潤要素。在賬戶分類上，會計界一直把利潤賬戶稱作財務成果計算賬戶?！冬F代漢語詞典》對財務的解釋為：“機關、企業、團體等單位中，有關財產的管理或經營以及現金的出納、保管等事務?！被蛟唬骸敖洕M織中，有關資金的籌集、調撥、使用、分配、償還等方面的經濟業務?！必攧粘晒恰捌髽I在一定時期內全部經營過程在財務上獲致的成果?！边@個定義的不確切處在于財務成果不僅由經營過程中獲得，還可以在非經營過程中獲得，即利得-損失。查《辭?！罚骸柏攧粘晒瞧髽I工作成績的重要指標。它包括銷售（或營業）損益和銷售外（或營業外）損益。”財務成果即“利潤或虧損”。
財務活動能夠包括經營活動、投資活動和籌資活動，如果把“利潤是指企業在一定期間的經營成果”，后四字改為“財務成果”，顯然要好得多。但仍然不完全準確。
從嚴格的字面意義看，財務成果似乎不能包括非?；顒印７▏淹顿Y活動和籌資活動稱作財務活動，營業損益+財務損益=正常損益，不包括非常損益。
會計準則基本準則范文2
【關鍵詞】會計理論；會計準則；問題；研究對策
我國市場經濟在運行發展過程中，正在逐漸與國際接軌。會計制度的\行，作為一種交流與合作的商業語言，在市場的運行過程中具有非常大的影響作用。一個科學的會計制度，不僅可以讓市場經濟的發展得到穩定性的支持，與此同時，也可以影響企業運作的基本模式。會計制度與市場經濟在發展過程中相互影響，相互推動。所以在市場經濟的運行發展過程中，會計制度也要根據市場瞬息萬變的形態，做出相應的改變與革新。只有這樣，市場經濟的整體運行才能得到穩定性能上的保證。
一、會計制度的發展思路
要按照市場經濟的需求來構建企業會計制度；如可以建立一套適應各個行業的統一會計規范體系，頒布《具體會計準則》，使企業能夠按照統一規定來處理不同的業務，從而提高會計信息的綜合程度；還可以指定和完善各項資本經營業務的會計處理規范，并納入統一的標準體系?？梢园凑铡皺M向到邊、縱向到底”的原則完善會計制度。
二、會計準則的發展思路
會計準則在理論發展上，主要經過了兩個階段。首先，是會計制度以及基本準則并存的階段，為了讓我國會計制度可以與國際接軌，達到國際運行的相應水平，企業在運行發展中就必須對理財主體的交易成本進行降低處理，只有這樣，才能讓境外融資成本得到相應的提升。企業還要將理財主體的境外投資成本進行降低處理，讓更多的外資被吸引過來。最后，在會計基本準則運行過程中，企業也要將國際貿易的交易成本進行降低。讓會計制度在制定過程中得到相應的發展。這些政策的出臺，也使得企業在使用會計基本準則后的理論開發，通過公司在制度上的調整時間以后，讓這些條例在實行過程中保持一個良好的導向性。
三、會計職業道德的建設與發展思路
會計職業道德，是指公司賬目制作的會計從業人員在工作過程中嚴格遵守職業素養以及道德標準。這些相關條例的，對會計從業人員的行為具有非常嚴格的制約力。也在側面上影響著會計從業人員的工作效率，如果這些道德條例可以在會計從業人員的工作中得到良好的運行，不僅對于企業的財務管理工作開展具有很大的促進性，也對公司的穩定運行起到了保障的作用，所以，企業對于會計職業道德的建設與發展應該投入足夠的重視力度。
1.目前我國會計職業道德存在的問題
會計準則在運行過程中存在的主要問題及包含以下幾個方面：是會計工作人員在對財務進行處理過程中，可能為了謀取相應的利益制作假賬，在對用戶提供信息時，沒有而如實按照相應的標準進行出示。甚至有些單位為了達到自己謀取私利的目的，要求會計人員對賬目數據進行改動。第二，是許多企業管理者，在企業運行過程中由于法律觀念淡薄，沒有認識到做假帳或是篡改數據這種情節有多么嚴重，或是會計從業人員本身沒有按照相應的會計法則進行賬本上的數據護理，隨意改動數據，從中謀取相應的利益，主要的表現包括偷稅漏稅問題或是轉移公有、國有資產等。第三，是許多會計從業人員在工作過程中無所作為，無視會計準則上的相關規定，這不僅嚴重影響了企業財務處理工作的效率，也使得賬務在處理過程中，數據很難保證準確。這種管理模式，嚴重影響了企業的穩定運行，審計人員在對會計進行工作監督時迫于上級的壓力不敢發聲，也會使得一些會計人員違法行為變得更為囂張。
2.加強會計職業道德建設的對策建議
一套具有普遍約束力的會計法律準則，不僅可以對會計市場進行相應的制度規范，也可以對會計的行為進行嚴格的制約。但是，這些法律的選擇，必須要依據我國現有的市場經濟運作模式，以及企業的發展水平進行指定。有些企業為了謀取巨額利益，會存在偷稅漏稅的行為。這些行為應該得到法律上的懲罰，處罰手段不僅僅表現在經濟上，觸犯法律的企業也應該承擔相應的法律責任。與此同時，對于造假的會計人員，應該吊銷會計從業資格證，為了更好的對企業的財務運行進行良好的規范。國家應該通過媒體網絡等方式，對會計行業的監督力度，進行加大處理，讓更多的人加入到監督的隊伍中來。與此同時，還要加強對會計從業人員的職業素養培訓，宣傳愛崗敬業、誠實守信的道德水準，讓會計從業人員的整體素質得到提升。對于企業上的管理，應該完善企業的會計制度體系，依據企業當前運行發展的基礎，對會計制度的出臺，進行相應的調整。適應企業發展的速度以及模式。對于會計準則上的條例實施，應該以政府的行政手段作為執行上的保證，只有這樣，才能讓這套科學合理的會計準則體系得到穩定性的構建。
四、總結
通過以上的論述我們可以知道，會計的工作的穩定執行不僅關乎著一個企業的命運，也在一定程度上影響著我國的公共秩序的穩定。加強誠信體系的建設，確保會計從業人員在工作過程中的信息建立能夠保證準確性以及有效性。同時，管理人員也要穩定市場經濟運作中的有效機制，對會計從業人員的行為進行約束。建立相應的審查制度對會計從業人員的事物開展進行監督管理，對于那些違法亂紀的會計從業人員，應該進行嚴格的處理，并將責任追究到人，讓違法亂紀的行為得到源頭上的制止。
參考文獻：
會計準則基本準則范文3
（一）人力資源會計應與傳統財務會計融合 隨著科學技術的進步，人類跨入知識經濟時代，人力資源在經濟活動中的作用越來越重要。這種情形在高端人才云集的組織亦即人力資本驅動型組織別明顯。金融機構、醫院、律師事務所、會計師事務所、文藝娛樂以及高新技術企業等人力資本驅動型組織對人才的引進和開發投入與日俱增，傳統財務會計將企業人力資源方面的開支確認為收益性支出并直接計入當期損益的處理方式顯得有些不合理。且當前各方利益者無法通過財務報告體系較好地了解企業人力資源狀況，嚴重影響財務會計信息的相關性，不符合財務會計的目標。客觀上需要將人力資源會計理念引入財務會計，改變財務會計對人力資源信息的處理方法，提高會計信息的質量。
盡管我國現行的會計準則中沒有明確人力資產的概念，更沒有相關的具體核算方法，但是我國部分上市公司已經在遵循現有基本準則的情況下嘗試人力資源資產化處理，如某航空公司將飛行員的高昂的培訓費用（人力資源開發費用）納入“長期待攤費用”核算，某傳媒公司將藝人轉會費（人力資源取得成本）計入“長期待攤費用”科目等?？梢?，企業已經有了反映人力資源信息的動機，并開始在實踐中無意識地部分地應用了人力資源會計。但是通過“長期待攤費用”核算人力資源不利于其后續的確認與計量，而且由于缺乏具體準則上的規范和指導，各企業目前對人力資源相關經濟事項的會計處理多樣，更多企業選擇表外披露。這容易造成人力資源相關經濟事項會計處理上的混亂，影響企業間會計信息的可比性，因此，需要制定既能體現人力資源會計理念又契合傳統財務會計處理程序和方法的人力資源財務會計具體準則。
（二）人力資源會計核算模式選擇 人力資源會計融入財務會計必須符合財務會計基本準則的規定。
目前，比較成熟的人力資源會計模式有人力資源成本會計、人力資源價值會計和人力資源權益會計等。其中，人力資源成本會計是以企業為主體，從人力資源投入角度，對人力資源取得、開發、使用和替代成本進行事后核算，符合基本準則中會計要素在計量上以歷史成本為基礎的要求；區分資本性支出和收益性支出，對所發生的人力資源的取得成本和開發支出進行資本化處理，在受益期內分期攤銷，符合基本準則中規定的會計基礎，即權責發生制。其核算方法以核算企業為會計主體，以持續經營、會計分期、貨幣計量為假設前提，符合基本準則規定。
人力資源價值會計不是以投入成本而是以效用價值（產出價值）作為人力資源的計量基礎，人力資源價值取決于人力資源對企業未來貢獻的多少。但企業未來收益的多少，很難直觀地、清晰地與人力資源效用價值掛鉤，因此人力資源的效用價值既不具有過去交易性，又不具有客觀真實性，還不具有貨幣度量性，也就不能作為財務會計的信息。由于估量人力資源價值需考慮客觀因素較多，未來工資報酬折現法、經濟價值法、商譽評價法等目前常見的貨幣計量方法，都帶有主觀因素，結果往往缺乏可靠性，不符合會計信息質量要求。因此，這些計量方法很難在當前傳統財務會計概念框架下應用于人力資源價值會計。
人力資源權益會計認為勞動者除了享有固定補償收益的同時，還應該享有與物質資本所有者共同分享剩余索取權的權益，會計平衡公式設為“物力資產+人力資源投資+人力資產=負債+勞動者權益+所有者權益”。這一理論體系對研究企業家價值，特別是國企高管薪酬方面有一定的意義，但是目前實施缺乏環境支撐。因為，現行《公司法》并未將勞務出資納入法律條款，而且按照《公司法》規定，物質資本投資者是以出資額對企業經營風險承擔責任，而享有同等權利的人力資本所有者對企業經營風險的承擔卻無從體現，特別是當前“個人信譽制度體系”尚未建立的情況下更是如此。此外，現行《企業會計準則第10號——企業年金基金》和《企業會計準則第11號——股份支付》中已經對職工參與利潤分配有相應的規定，體現了人力資本的權益。因此，推行人力資源權益會計也缺乏可行性和必要性。
綜上所述，在基本準則框架下人力資源成本會計模式更具適用性。
二、人力資源成本分類與確認
（一）人力資源成本重分類 人力資源成本會計中，成本項目包括取得成本、開發支出、使用成本和替代成本。其中取得成本是指企業在招募錄用職工過程中所發生的各項支出，主要包括招募成本、選拔成本、錄用成本和安置成本；開發支出是企業為了使新聘用的員工熟悉企業、達到具體的工作崗位所要求的業務水平或為了提高在崗人員素質而開展教育培訓工作時所發生的支出，包括定向成本、在職培訓成本、脫產培訓成本；人力資源使用成本是指企業為補償或恢復作為人力資源載體的企業員工在從事勞動的過程中其體力、腦力的消耗而直接或間接地向勞動者支付的費用，主要包括維持成本、獎勵成本和調劑成本；替代成本包括取得或開發替代者而發生的成本和由于企業的員工離開企業而發生的遣散成本。財務會計核算上需要以人力資源成本能否形成人力資本的增值為標準，進行有利于會計核算的人力資源成本的重分類。人力資源替代成本中取得或開發替代者而發生的成本其實是二次取得與開發支出，遣散成本中的業績差別成本和空職成本屬于機會成本，這些均不屬于財務會計研究范疇。因此，根據上述分析可以將人力資源成本劃分為人力資源使用成本、人力資源管理成本和人力資源投資成本。
（二）人力資源成本確認 重分類后的人力資源使用成本的定義與人力資源成本會計解釋一致，其核算范圍除了企業支付的工資、津貼、福利、獎金、五險一金等，還包括普通員工各種離職情形下按規定企業需要支付的補償或遣散費用，可以遵照傳統財務會計處理，根據受益對象計入相關資產成本或當期費用；人力資源管理成本僅指企業人力資源管理部門開展常規人力資源招聘、錄用、保持、發展、評價和調整等活動所發生的費用，是從人力資源成本會計所定義的取得成本與開發支出中分離出來的一般化的職能部門管理費用，直接計入當期損益處理；而人力資源投資成本則是指將引起人力資源存量變動或導致人力資本增值的一種投入，包括取得成本與開發支出。由于該部分人力資源投入對企業效益的影響可以涉及于多個會計期間，應該確認為資本化支出，該項支出形成的人力資源能否確認為資產入賬則需要在基本準則框架下深入探討。
根據基本準則的規定，將某一項資源確認為資產。
首先要符合資產定義。即企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。人力資源是指人的勞動能力，非勞動者本身。盡管勞動力所有權屬于勞動者個人，但在勞動用工制度普遍采用合同制的情況下，企業可以在一定程度取得勞動力的使用權和控制權。當取得的勞動力投入到生產活動中并與物質資源相結合，顯然也是預期能為企業帶來收益的。其次要滿足資產確認條件。條件一：與該資產有關的經濟利益很可能流入企業。從生產要素角度分析，勞動者創造的經濟利益是與其他資產融合在一起的，如果屬于勞動工具的固定資產和屬于勞動對象的材料能夠確認為資產，能夠確認它們為企業創造經濟利益，那么作為運用勞動工具作用于勞動對象的勞動力資源也應被認為能為企業帶來經濟利益。條件二：該資源有關的成本或價值能夠可靠計量。從人力資源投入成本的角度出發，企業花費在人力資源上的投資如招聘費、培訓費、安置費等各項支出本身都是以貨幣形式反映的，這就使得以貨幣來相對客觀的計量人力資源的價值成為可能。
綜上所述，企業通過與人力資源產權主體的產權交易所擁有或控制的、能以貨幣計量且能為企業帶來未來經濟利益的人力資源可以確認為人力資產。綜合考慮，并非將企業擁有的所有人力資源資產化，而是將企業核心人才資源確認為企業資產。能確認為人力資產的人力資源投入需要同時滿足以下條件：一是員工個體或群體具有超常的職業技能及良好的信譽，能影響企業核心競爭力并為企業帶來超額經濟利益；二是與企業簽訂有期限在一年或者超過一年的一個營業周期以上的勞動合同或協議，且合同協議中附帶員工違約賠償條款；三是發生的開支與取得的人力資源有非常明顯的對應性或明顯增加企業人力資源存量；四是投入金額在規定標準以上；五是與人力資產有關的經濟利益很可能流入企業；六是人力資產的成本或價值能夠可靠計量。
三、人力資產計量與記錄
（一）人力資產初始計量 人力資源成本會計的計量方法包括歷史成本法、重置成本法和機會成本法。歷史成本法是以企業取得、開發和使用人力資源時實際發生的支出來計量人力資源成本，操作簡單，數據客觀且可驗證。重置成本在基本準則中是指按照當前市場條件，重新取得同樣一項資產所支付的現金或現金等價物金額。而機會成本法是以企業員工離職使企業蒙受的經濟損失為依據進行計量的計價方法，與傳統會計模式相距較遠。
企業通過外聘或開發取得的核心人力資源，在進入預定工作崗位并達到預定工作狀態前所發生的且符合資本化條件的各種耗費，均應計入人力資產的初始入賬成本。具體包括外聘核心人力資源所花費的招募成本、選拔成本、錄用成本、安置成本等，這些成本開支是企業為獲得核心員工的工作技能所付出的對價，需要通過將來員工有效服務來補償的。還包括為提高企業競爭力而增加人力資本存量發生的開發支出，如崗前培訓、在職培訓、脫產培訓成本，這部分員工為載體新增的人力資源應該屬于企業，也應該計入人力資產成本。而企業人力資源管理部門開展常規人力資源招聘、錄用、保持、發展、評價和調整等活動所發生的人力資源管理費用，應作為“管理費用”直接計入當期損益。
在傳統會計科目設置的基礎上，增設“人力資源支出”和“人力資產”兩個一級科目，其中“人力資源支出”科目通過“引進支出”、“開發支出”、“使用支出”、“離職支出”進行明細核算。“人力資源支出——引進支出”賬戶屬于資產類的成本計算賬戶，用來歸集企業對外引進核心人力資源過程中所發生的各項費用與支出。借方登記企業對外取得人力資源所發生的各項支出；貸方登記企業實現目標人力資源控制權后結轉“人力資產”的入賬數額和未實現目標人力資源控制權轉入“管理費用”的金額；余額在借方，表示期末尚未形成人力資產的投入成本，以具體人力資源項目設置明細目?！叭肆Y源支出——開發支出”賬戶同屬于資產類的成本計算賬戶，用來歸集企業對現有人力資源培訓與開發過程中所發生的各項費用與支出。借方登記人力資源培訓與開發費用；貸方登記取得因掌握的知識和技術形成了一項被企業控制產權的人力資源而據以結轉“人力資產”的入賬數額；余額在借方，表示期末尚未形成人力資產的投入成本，以具體人力資源培訓項目設置明細目?！叭肆Y源支出——使用支出”賬戶是過渡性賬戶，用于核算企業支付給員工的工資、津貼、福利、獎金、五險一金等。每月實際支付時，借記“人力資源支出——使用支出”，貸記“應付職工薪酬”，同時借記“應付職工薪酬”，貸記“銀行存款”。月末，再貸記“人力資源支出——使用支出”賬戶，借方計入“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”等賬戶?！叭肆Y源支出——離職支出”賬戶核算因人員非正常流動造成職位、崗位空缺帶來的直接支出以及因員工離職按相關契約或規定企業支付給離職人員的補償費。月末該賬戶余額結轉入“管理費用”賬戶借方。
另外，“人力資產”賬戶則屬于資產類的盤存賬戶，核算企業對人力資源投資形成的核心人力資產初始入賬成本的增減變動，借方登記人力資源引進或開發過程完成且員工進入工作崗位后所形成的人力資源初始入賬成本；貸方登記各種原因致使目標人力資源轉銷時予以轉銷的人力資產成本；該賬戶余額在借方，表示期末人力資產的賬面成本，并按團隊或個人設置明細目。下面舉例分析幾種不同途徑取得核心人力資源的會計處理。
（1）企業通過外部引進取得核心人力資源。
[例1]某航空公司通過中介公司招募客機飛行員一名，該飛行員具有規定的執業資質，多年的飛行經驗，其加入將大大提高飛行隊伍的飛行能力與水平，提升航空公司的競爭力?，F已與其簽訂服務期限五年的勞動用工合同，年薪36萬元，按月支付；此外，還需一次性支付給原航空公司違約金10萬元，一次性給予該飛行員在當地購房的補助80萬元，另按飛行員兩個月的月薪數支付中介公司服務費，合同中還明確了飛行員違約條款。上述款項均已付訖，飛行員已至公司報到。
上例中，公司為取得該飛行員的技能服務所發生的具體業務情況符合人力資源資本化條件，因此，人力資產初始入賬價值應該包括公司為其支付的違約金10萬，給予的購房補貼80萬，以及中介的服務費6萬元，共計96萬元。
簽訂合同并支付該筆開支時，編制如下會計分錄：
借：人力資源支出——引進支出——飛行員（××） 96
貸：銀行存款 96
飛行員實際報到時，編制如下會計分錄：
借：人力資產——飛行員（××） 96
貸：人力資源支出——引進支出 ——飛行員（××） 96
若簽訂勞動合同之前無法判斷最終招募是否成功時，其間發生招募、選拔費用等應先計入“人力資源支出——引進支出”賬戶，若最終未能實現目標人力資源的取得，可將發生的費用轉入“管理費用”賬戶。
若簽訂勞動合同且支付各項符合資本化條件的開支后出現意外狀況未能實現人才引進，可將計入“人力資源支出——引進支出”的金額轉入“待處理財產損益”科目，根據事項發展繼續核算。
若核心人力資源引進支出涵蓋在合同約定的工資報酬之中，其工資水平明顯高于同水平員工的，可依據實質重于形式原則，將今后需支付的高工資部分按一定利率水平折算成現有價值計入“人力資產”賬戶，應付高過正常水平的工資總額記入“長期應付款”賬戶的貸方，差額部分計入“未確認融資費用”賬戶。
（2）企業通過內部開發取得核心人力資源。
[例2]某航空公司為建設高素質的機場地勤人員隊伍，選拔30名年紀在35歲以下的考核優秀的地勤工作人員赴美國培訓一年，支付美方培訓費用450萬元，培訓期間生活補助等費用250萬元，相關其他費用52萬元。
對培訓期間支付各項開支應編制如下會計分錄：
借：人力資源支出——開發支出——地勤培訓 752
貸：應付職工薪酬 250
銀行存款 502
若該培訓結束，有28名學員獲得美方頒發的資質證書，2名學員未能通過。那么30名培訓學員的開支將計入28名合格人力資源賬戶中。編制會計分錄如下：
借：人力資產——美方資質地勤 752
貸：人力資源支出——開發支出——地勤培訓 752
（3）企業以公司股份為對價取得核心人力資源。
公司以給予股份的方式取得核心人力資源，若企業股票有公允價值能夠可靠計量的，以取得股票的公允價值作為人力資源的初始入賬價值；若企業股票在活躍市場中沒有報價，公允價值不能夠可靠計量的，則以取得股份時企業凈資產的份額為入賬價值，借記“人力資產”，按取得的股票面值貸記“實收資本”或“股本”，兩者差額計入“資本公積——資（股）本溢價”。
（二）人力資產后續計量 人力資產的后續計量，主要應該包括人力資產的攤銷、人力資產后續投入增值、人力資產的減值等。
（1）人力資產的攤銷。人力資產價值并不一定隨著使用而減少，可能會隨著員工努力實現自我更新與自我增值。不可否認人力資源有能動性與再生性的特點，但是在飛速發展的時代，知識與技能的更新速度之快也是事實，因此，需要考慮人力資產價值的攤銷，同時也需要關注人力資產價值的提升。人力資產的賬面價值隨核心人力資源服務潛能的遞延至以后各期，確定人力資產在使用過程中的累計攤銷額的基礎是確定其任職年限。只有任職年限確定的人力資產才能在任期內采用直線法進行攤銷，而任職期限不明確的則可以按其尚可服務年限進行攤銷。如果確認的人力資產是團隊，則可以以該團隊平均服務年限為攤銷期。為核算其攤銷價值需增設“人力資產累計攤銷”賬戶，核算企業人力資產已攤銷的金額。企業應在確認人力資產的當月開始攤銷，直至其停止確認時結束。攤銷的金額按受益對象借記相關資產成本或當期費用，貸記“人力資產累計攤銷”。此外，由于企業人力資源的特殊性，有可能存在任期滿后續簽勞動合同的情況或任期不明確變為明確的情況，需要適時轉換調整賬務處理。
（2）人力資產的增值。人力資產增值是指所控制的人力資源為企業提供的經濟貢獻和服務的潛能提高。通常有兩種情況，一種情況是，為了進一步開發提升企業核心人才的專業能力，提供各種與崗位相關的繼續教育培訓，且最終實現培訓目標的，為此發生的各項支出符合資本化條件的應計入該人力資產成本。賬務處理同初始投入，攤銷期限應重新確認。另一種情況是，權威人力資源評估機構結合核心人力資源的影響力以及其在組織中發揮的作用，采用科學方法開展評估，確定重置成本是否增值。可以將評估確認的增值部分計入“人力資產”，同時增加“資本公積——人力資產評估增值”，在該人力資產因各種原因退出企業或終止確認時，因轉出計入當期損益。
（3）人力資產的減值測試?？萍既招略庐?，企業經營環境不斷變化，再加上人力資源的特殊性，企業需要隨時了解核心人才的身體、心理的變化及其工作狀況。如果出現明顯影響核心人才勝任工作的情形，可根據其嚴重程度計提相應減值準備，確認減值損失。例如，核心人力資源健康狀況堪憂，影響其發揮應有的作用；出現重大的影響其職業生涯發展的事件；由于各種原因其績效評價遠離預期；與核心人才相關的項目規?；蛐б婵s小。企業需增設“人力資產減值準備”賬戶，用來核算企業人力資產出現減值跡象時所計提的減值金額。發生減值損失時，借記“資產減值損失”賬戶，貸記“人力資產減值準備”賬戶。
四、人力資產處置核算
（一）確認為“人力資產”的員工臨時外派 人力資產的處置，主要是指確認為“人力資產”的員工外派、退出企業或者無法符合資產確認條件時，應予以轉銷并終止確認。企業將確認為“人力資產”的員工在某一時間段轉派往其他組織服務，取得轉讓收入，應該確認為讓渡資產使用權的收入，計入“其他業務收入”賬戶，該人力資產的攤銷額計入“其他業務成本”賬戶。需要指出的是，臨時轉讓員工收入區別于勞務收入，臨時轉讓員工收入是出讓特定時間段的員工服務技能取得的收入，是一種資產讓渡收入。這種使用權的讓渡是法律和行業慣例所允許，員工權益受法律保護為前提的。如航空公司在業務不足的情況下，將與公司簽有勞動合同的飛行員臨時轉租給其他航空公司，足球俱樂部將過剩的簽約球員臨時轉會給其他俱樂部等。
（二）確認為“人力資產”的員工退出企業 企業確認為“人力資產”的員工因各種原因主動或被動離職，需要根據情形進行賬務處理。若合同聘用期內提前主動離職，企業按合同規定收取的違約金應沖減尚未攤銷的“人力資產”賬面價值，差額部分計入當期損益。
[例3]某足球俱樂部2009年引入外援一名，合同期五年，支付轉會費500萬元，及其他相關費用120萬元，該項支出符合人力資產確認條件。兩年后該球員欲轉會另一家足球俱樂部，通過協商按合同規定的最低違約金700萬元的80%確認轉會費，款項均已收訖。
編制會計分錄如下：
借：銀行存款 560
人力資產累計攤銷 248
貸：人力資產 620
營業外收入 188
若合同聘用期滿，不再續聘而離職的，應沖銷相應的會計賬戶，借記“人力資產累計攤銷”賬戶，貸記“人力資產”賬戶。若繼續聘用的，附有條件，且符合資本化條件的，可以再確認“人力資產”。若繼續聘用的，企業未提供其他條件的，僅需在備查簿中登記。若被企業主動辭退，除按離職沖銷相應會計賬戶之外，支付的遣散金應直接計入“營業外支出”賬戶。
（三）已確認“人力資產”不再符合資產確認條件 若出現身體狀況嚴重惡化、失去特種上崗資質等各種原因致使核心人力資源無法繼續工作或失去核心價值的情況提前終止確認時，應沖銷尚未攤銷的人力資產賬面價值，借記“人資產累計攤銷”賬戶，有計提減值的，應借記“人力資產減值準備”賬戶，貸記“人力資產”賬戶，其差額，借記“營業外支出”賬戶。
五、人力資產財務報表列報
在資產負債表中增列“人力資產”與“人力資源引進與開發”項目。其中“人力資產”項目，反映企業各個核心人力資源取得成本減去累計攤銷和累計減值準備后的凈額。應該根據“人力資產”科目的期末借方余額，減去“人力資產累計攤銷”和“人力資產減值準備”科目余額后的金額填列?！叭肆Y源引進與開發”項目，反映企業期末尚未完成的人力資源引進或開發項目能夠資本化的實際支出，應該根據“人力資源引進支出”科目和“人力資源開發支出”科目的期末借方余額加總填列。
總之，與傳統財務會計相比，上述人力資源會計事項的賬務處理確認人力資產，使企業財務報表能合理、規范地反映人力資源信息，而且避免因人力資源投入產生企業盈利的巨大波動，使企業各期盈利更趨合理，符合財務報告目標要求——滿足投資者的信息需求。目前，在所有行業企業推行人力資源會計的財務應用并不現實，但在人力資本驅動型組織中進行試點是可行的，這些組織的生存與發展更多地依賴于人力資源的開發和管理，人力資源方面投入相對比較大，人力資源管理也更加細化，因此對人力資源的各種會計信息的需要也更加迫切，應將其作為現階段人力資源會計財務應用的主要對象。
[本文系徐丹琦主持的浙江省教育廳科研項目“民營企業人力成本現狀分析與對策研究”（編號：Y201122607）階段性研究成果]
參考文獻：
會計準則基本準則范文4
(一)日本合并報表會計實務存在的問題 上世紀90年代以前，日本企業之間相互大額持股，在很大程度上限制了合并報表反映企業集團整體財務狀況和經營成果的作用。隨著日本企業國際化的發展，其要求企業會計制度相應進行調整。為抑制大公司隱藏子公司業績的行為，日本政府要求所有上市公司必須從2000年度開始編制集團公司的合并財務報表。合并財務報表包括資產負債表、損益表及現金流量表，同時要求這些財務報表必須經獨立的公認會計師審計后方可公布。日本的合并會計已向英美國家的靠攏，但日本會計準則制定者很難接受國際財務報告準則(IFRS)所要求的購買法，其理由是由于文化的原因。在日本，企業傾向于將合并視為經濟資源的結合而不是接管，從而采用權益法，拒絕采用購買法的實質是出于對公允價值潛在的恐懼，因為采用公允價值，為數不少的企業將面臨技術性破產。
(二)日本會計準則的重大改革 1990年以后，日本政府迫于國內外各方面壓力對會計進行了重大改革，一系列新的會計準則出臺，同時修訂了部分舊準則。日本會計加快了國際化進程，日本合并會計成為國際化步伐的重要部分。2001年7月，作為民間組織的財務會計準則基金會(FASF)宣告成立，由它資助日本會計準則委員會(ASBJ)制定會計準則，其組織架構和其他國際性會計準則制定機構基本一致。2003年，日本公布了《關于企業合并會計處理的有關規定的意見書》，意見書規定合并會計的處理原則上采用購買法，但在符合以下三個條件時允許采用權益集合法，即：企業合并時所制定的價格原則上只限于合并企業有表決權的普通股；在合并后，合并企業的各股東擁有與合并以前相同的表決權；除表決權以外，沒有一個企業能夠被確認為購買方或被購買方。日本會計準則允許采用權益集合法的原因在于，采用購買法時，將哪一方作為購買企業都會影響到整個合并數據結果。因此，當不能確認哪一方是購買企業或被購買企業時，需采用公允價值記錄企業的資產和負債。由于采用公允價值的前提是要存在―個活躍的市場，而日本的條件尚未成熟，公允價值很容易成為利潤操縱的工具。由此可見，日本會計準則關于合并會計的處理方法與國際會計準則只允許采用購買法的會計處理具有很大的區別。另外，在處理合并商譽時，日本會計原則規定商譽必須在規定年限內予以攤銷。
(三)日本會計準則的國際趨同 2005年日本會計準則理事會制定的會計準則將有助于國際趨同，其中包括企業合并。日本會計準則理事會于2006年1月31日了“日本在日本公認會計原則與國際財務報告準則趨同方面進展情況的公告”。并同期公布了與國際會計準則理事會的聯合項目內容，其長期的項目內容包括一些國際財務報告準則和美國公認會計原則已經趨同，但與日本公認會計原則還存在差異的內容――追溯重述、企業合并(權益結合法、商譽等)。
二、研究方法與比較點屬性界定
(一)研究方法 本文采用評價會計準則條文趨同度的方法，將形式上比較評價與數量化評價結合起來，便于從整體上對日本合并會計準則國際趨同度進行衡量。將日本與國際合并會計準則相關內容對比，為其確立對比點，根據對比點確定該項準則的國際趨同程度。比較點的設置由于研究角度的不同而不同，本文適當參考了德勤會計師行出版的《國際會計準則與中國準則比較》中的比較標準。
(二)比較點屬性界定 比較點的屬性涉及到對于會計準則確認、計量和披露的規范和理解。本文在一些學者研究的基礎上，對合并會計會計準則確認、計量和披露的規范描述為：要求、允許、不涉及、禁止，并按此分類確定設置比較點的屬性。本文比較點的屬性更注重于描述比較點在準則中對會計對象的規范程度。根據比較點設置的依據部分的闡釋，會計對象的比較研究主要從確認、計量和披露三方面人手，定義比較點屬性也以這三個依據為分類標準，即將合并會計準則的確認、計量和披露分別對要求、允許、不涉及、禁止進行具體定義。
三、比較點及其屬性的具體揭示與定量分析
(一)國際與日本合并會計準則具體比較 在日本合并相關會計準則國際趨同具體比較中，重點應放在明確比較點上，進而確定日本合并相關會計準則比較點的屬性。如表1、表2所示。
會計準則基本準則范文5
一、FAS 151《存貨成本》基本情況介紹
ARB No.43第4章要求在某些情況下，如果上述項目金額十分異常，應確認為當期費用。FAS 151對此作出了修正，主要體現
在以下兩方面：一是取消了“十分異常（so-abnormal）”一詞，并規定：非正常的（abnormal）運費、裝卸費以及座料（損耗）等項目應作為當期費用而非存貨成本的一部分處理（無論是否滿足“十分異?！钡臉藴剩６怯镁唧w的操作指南替代了ARB No.43第4章中的“閑置設備費用（idle facility expense）”一詞，增加了與國際會計準則第2號（以下簡稱IAS 2）完全一致的關于固定間接生產費用、變動間接生產費用及其分配的。此外，還增加了比IAS 2中關于正常生產能力更詳細的指南。例如，指出“不同期間產量水平的一些變動屬預計之中且在正常生產能力的變動范圍之內。正常生產能力的變動范圍以特定因素和行業特定因素為基礎而變動，并以此為基礎作為判斷某一生產水平是否屬于非正常低水平產量（即，在產量的預計變動范圍之外）?！?/p>
從FAS 151對“存貨成本”會計準則的修正可見：
（一）從形式上看，FAS 151無論內容與文字表述都與IAS 2更趨于一致。2002年9月，FASB和IASB約定一起努力建立一套高質量會計準則以提高財務報告的國際可比性。作為此項工作的一部分，FASB和 IASB共同承擔了一項短期趨同項目，即消除IASB的會計文告與FASB的會計準則之間的一些較小差異。存貨成本會計，尤其是閑笠設備費用、運費、裝知費以及廢料（損耗）的非正常金額的會計處理，就是這樣一個較小的差異，被列入了短期趨同項目中。FASB認為，ARB No. 43第4章和IAS 2《存貨》都建立在相同的原則基礎上-此類成本的非正常金額應當確認為當期費用，而這兩項準則表述上的差異可能會導致準則上的不一致。為此， 2003年12月，FASB提出了《存貨成本》的征求意見稿，并于2004年11月正式。
（二）從內容上看，FAS 151的修正進一步突出了ARB No. 43第4章所給出的存貨成本的定義，即表述為“為使存貨達到當前狀態和場所而直接或間接發生的成本費用的合計金額”，從而強調了計入存貨成本的費用支出必須有助于使存貨達到“當前狀態和場所”。
非正常的運費、裝卸費以及廢料（損耗）等項目要么不是正常生產經營過程中經常發生的、可合理預期的項目，要么就是雖屬于經常性項目、但其金額相對于一貫的均值顯著異常的偶發性項目。這些費用的發生無助于使存貨達到當前狀態和場所，因此，不應計入存貨成本，而應確認為當期費用。FAS 151分別按照“無助于使存貨達到當前場所”和“無助于使存貨達到當前狀態”兩個標準提供了具體的操作指南。這表現為：
1、無助于使存貨達到當前場所的費用項目。FAS 151要求非正常運費、裝卸費等項目無論是否滿足“十分異常”的標準，都應確認為當期費用，而不應計入存貨成本，因為它們無助于使存貨達到當前場所。當然，“非正?！币辉~需要會計人員進行適當的職業判斷，屬于準則制定中“原則”導向的一個傾向。
2、無助于使存貨達到當前狀態的費用項目。FAS 151要求非正常浪費的原料（損耗）應確認為當期費用，而不應計入存貨成本，因為它無助于使存貨達到當前狀態。
FAS 151借鑒IAS 2，區分了變動間接生產費用和固定間接生產費用，要求“固定間接生產費用應以生產設備的正常生產能力為基礎分配計入加工成本”，以具體的操作指南替代了 ARBNo. 43第4章中的“閑笠設備費用”FAS 151采納了IAS 2中時“正常生產能力”的定義，并給出了具體的操作指南。按照FAS151，固定間接生產費用的分配包括以下三種情況：
（1）若實際產量與正常生產能力基本相當，即“如果實際生產水平接近正常生產能力，則可以實際生產水平為基礎”，其結果大致相當，不會有異常變動。 （2）若實際產童顯著高于正常生產能力，即“在產量特別高的期間”，則應按實際產量來分配，這樣，“分配計入單位產品的固定間接費用頗將減少，從而存貨不會以高于成本的金額計量。（3）若實際產童顯著低于正常生產能力，即”屬于非正常低水平產量“，則仍應以生產設備的正常生產能力為基礎分配計入加工成本，進而計入存貨成本，使”分配計入各單位產品的固定間接費用額不因產量特別低或停工而增加“。而剩余未分配的固定間接生產費用屬于偶發性、非預料的非正常金額，屬于ARB No.43第4章中的”閑置設備費用“，它無助于使存貨達到當前狀態，因此，應確認為當期費用，而不應計入存貨成本，即：”不能分配的間接費用應在其發生的當期確認為費用“。
例如：某企業只生產一種產品A，單位變動間接生產費用100元，當期發生固定間接生產費用6000元，當期預計產量（或產量定額、按以往經驗估計的產量等）300噸，如果：
（1）實際產量為295噸（或305噸，與正常生產能力基本相當），分配計入產品加工成本的間接生產費用=單位變動間接生產費用×實際產量＋固定間接生產費用＝100×295+6000=35500（元）
（2）實際產量為400噸（相對于正常生產能力300噸，產量特別高），分配計入產品單位成本的固定間接生產費用則為6000÷400=15 （元），而分配計入產品加工成本的間接生產費用＝單位變動間接生產費用×實際產量＋單位固定間接生產費用×實際產童=100×400+15×400= 46000（元）
（3）實際產童為200噸（相對于正常生產能力300噸，產量特別低），應計入產品單位成本的固定間接生產費用＝6000÷300=20 （元），而未分配計入產品成本的固定間接生產費用＝固定間接生產費用一單位固定間接生產費用×實際產量=6000-20×200=6000-4000= 2000（元）
這部分未分配的固定間接生產費用屬于閑置設備費用，是“非正?！钡?，無助于使存貨達到當前狀態，按照FAS巧1的規定，它“（不能分配的間接費用）應在其發生的當期確認為費用”。筆者認為，這里的“閑置設備”并不是指不需用或未使用的設備，而是指由于設備未達到正常生產能力而相對處于閑置狀態。
分配計入產品加工成本的間接生產費用＝變動間接生產費用＋固定間接生產費用＝單位變動間接生產費用×實際產量+固定間接生產費用×實際產量=100×200+20×200=24 000（元）
分配計入單位產品加工成本的間接生產費用＝單位變動間接生產費用＋單位固定間接生產費用＝100十20=120（元）
這體現了FASB在存貨準則制定中秉持資產負債觀、注重資產負債表信息的指導思想—絕不高佑存貨成本、確保存貨單位成本中不含非正常項目金額，進而保證存貨成本的真實性與合理性。
二、間接生產費用的概念及理解
FAS 151中一個突出的特點就是借鑒IAS 2，在存貨成本的會計準則中引入了間接生產費用（production overheads）的概念，并分別對變動間接生產費用（variable production overheads）和固定間接生產費用（fixed production overheads）的會計處理作出了相應規定。
（一）變動間接生產費用和固定間接生產費用。FAS 151從2中直接采用了變動間接生產費用和固定間接生產費用的概念，但并沒有給出變動間接生產費用和固定間接生產費用的具體定義。而IAS 2給出了它們明確的定義：“固定間接生產費用，指產量發生變化時仍保持不變的間接生產費用，如廠房和設備的折舊和維修費用、工廠管理費用和行政費用等。變動間接生產費用，指隨產量直接或幾乎直接變動的間接生產費用，如間接材料和間接人工等?！?/p>
我國現行的準則和會計制度中沒有采用變動間接生產費用和固定間接生產費用的劃分。筆者認為，在會計準則中直接采用變動間接生產費用和固定間接生產費用的概念，有利于引導加強成本核算與管理，能夠為企業管理層提供決策所需的、相關性更強的、準確的、細化的會計信息，是“決策有用觀”在會計信息提供中的具體體現。我國應當積極借鑒這一思路，在規范存貨成本核算的同時，強化成本核算與管理，提供細化的成本核算信息以便于企業作出科學決策，提高成本和預側水平，提升企業效益。
（二）季節性因素導致的固定間接生產費用變動。這種變動最明顯的是，如車間的供暖成本在冬季較高，而空調成本在夏季較高，此外還有由產品生產周期或季節性需求差異等因素引致的產量季節性變動而引發的固定間接生產費用變動。對此FAS 151給出了“正常生產能力”的具體操作指南：“不同期間產量水平的一些變動屬預計之中且在正常生產能力的變動范圍之內。正常生產能力的變動范圍以企業特定因素和行業特定因紊為基礎而變動?！币蛑芷诨蚣竟澬孕枨蟮葘е碌漠a童變動的情況應屬于正常生產能力的變動范圍之內，因而此類固定間接生產費用應以生產設備的正常生產能力為基礎計入加工成本。
在美國，有的企業采取較長時期內的預定間接生產費用分配率的方式（例如以1年、2年或3年作為計算期），在這種方法下，固定間接生產費用以生產設備的正常生產能力為基礎分配。按這種方式計算出來的預定間接費用分配率，被稱為正常化間接生產費用分配率?？ㄌ乇死眨–aterpillar）公司的一位經理強調：“如果不將之正?；鼈兙蜁诋a量增減變動時歪曲產品的內在成本。正?；褪前撮L期產量而不是當前產量來分配成本?！保_納德W.希爾頓，2003）
我國《企業會計制度》中也規定了類似的做法：“季節性生產企業基本生產車間的制造費用，一般可按制造費用的全年或停工月度預算數和產品的全年計劃產量，計算確定計劃分配率，據以進行分配?！蓖瑫r還規定，“如果制造費用的實際發生數、產品的實際產量與預算數、計劃產量相差較大時，應當及時調整計劃分配率。年度終了，制造費用全年實際發生數與分配數的差額，除其中屬于為明年開工生產準備的可留待明年分配外，其余都應當在本年內調整產品成本：發生數大于分配數的差頗，借記‘生產成本-基本生產成本’科目，貸記‘制造費用’科目；實際發生數小于分配數的差額，用紅字登記?！边@與FAS 151基本一致：固定間接生產費用應以生產設備的正常生產能力為基礎計入加工成本；存在季節性因素變動時，正常生產能力是指正常生產條件下若干時期或季節內預計能夠達到的平均生產量，應考慮企業特定因素和行業特定因素。
（三）非正?！伴e置”固定間接生產費用。我國會計準則和會計制度與FAS 151及IAS 2的主要差異在于：當產量顯著低于正常生產能力時的固定間接生產費用-相當于非正常“閑置設備費用”部分的固定間接生產費用，或曰“未對存貨加工做出貢獻、無助于使存貨達到場所和狀態的部分固定間接生產費用”的會計處理，FAS 151和IAS 2將其費用化，直接計入當期損益，堅持“分配計入單位產品的固定間接費用額不因產量低或停工而增加”；雖然我國會計準則中也有類似的原則規定：非正常消耗的制造費用不應當包括在存貨成本中，而應當在其發生時
確認為當期費用，但由于沒有提供相應的具體操作指南，造成實務中仍將該部分費用計入生產成本，使產品成本大于按FAS 151和IAS 2規定計算的結果。
按照我國實務中的做法，在上述（1）（2）兩種情況下計算得出的產品加工成本是一致的；但是在第（3）種情況下，固定間接生產費用6000元應全部計入當期產品加工成本：
分配計入產品加工成本的間接生產費用＝變動間接生產費用＋固定間接生產費用＝單位變動間接生產費用×實際產量＋固定間接生產費用＝100×200+6000=26000（元）
單位固定間接生產費用＝6000÷200=30（元）
分配計入單位產品加工成本的間接生產費用=單位變動間樓生產費用+單位固定間接生產費用＝100+30=130（元）。
對于這一，美國學者羅伯特。S.卡普蘭給出如下公式定義（這里的閑置生產能力與“閑置設備”所指一致）：資源供給＝使用了的資源+沒有使用的生產能力，因而，總生產成本＝已使用的生產能力成本+閑置的生產能力成本。
卡普蘭認為，“由閑置的或沒使用的生產能力引起的過量成本使企業成本增加，通常閑置生產能力成本最好看作一個與期間相關的成本，而不是與產品相關的成本（通常，閑置生產能力成本不被分配到單一產品中去）?！碑斊髽I存在閑置生產能力（或設備）時，通常會采取靈活方式爭取顧客來改變其需求。例如，航空公司大都會在市場需求很低時出售打折機票，電器產品在銷售低峰期降價誘導顧客等。
筆者認為，從上講，非正?！伴e置”固定間接生產費用不同于季節性因素導致的固定間接生產費用變動，就其性質而言，不符合存貨成本的定義，其費用的發生“無助于使存貨達到目前場所和狀態”，因此，應在其發生的當期確認為費用。
三、啟示
首先，從FAS 151與IAS 2基本一致的規定來看，均是嚴格按照存貨成本的定義分析，無論是“非正常”的項目，還是“非正常”的金領，都無助于“使存貨達到目前場所和狀態”，因此不應計入存貨成本，而應直接確認為當期費用。我們應當考慮此種“未對存貨加工做出貢獻、無助于使存貨達到目前場所和狀態的部分固定間接生產費用”的會計處理是否要與FAS 151和IAS 2趨同，我國《存貨》準則中是否需進一步明確與存貨相關的“非正?！表椖炕蚪痤~的會計處理問題。
會計準則基本準則范文6
（一）會計準則的規定
按照會計準則的規定，費用是指企業在日?；顒又邪l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。費用的確認可以劃分為生產費用與非生產費用。生產費用是指與企業日常生產經營活動有關的費用，如生產產品所發生的原材料費用、人工費用等；非生產費用是指不應由生產費用負擔的費用，如用于購建固定資產所發生的費用，不屬于生產費用；其次，分為生產費用與產品成本。生產費用與一定時期相聯系，而于生產的產品無關；產品成本與一定品種和數量的產品相聯系，而與時期無關。第三，生產費用與期間費用的界限。生產費用應當計入產品成本，而期間費用直接計入當期損益。
（二）所得稅法的相關規定
2008年1月1日施行的《中華人民共和國企業所得稅法》 第八條規定：企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。按照同期施行的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱“實施條例”），成本是指企業在生產經營活動中發生的銷售成本、銷貨成本、業務支出以及其他耗費；費用是指企業在生產經營活動中發生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經計入成本的有關費用除外；稅金，是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加；損失，是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失；其他支出，是指除成本、費用、稅金、損失外，企業在生產經營活動中發生的與生產經營活動有關的、合理的支出。
二、新舊會計準則及稅法的主要變化
（一）新舊稅法對工資薪金支出扣除標準的不同規定
工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。原稅則對內資企業的工資薪金支出扣除實行計稅工資制度，對外資企業實行據實扣除制度，造成內、外資企業稅負不均?！秾嵤l例》統一了企業的工資薪金支出稅前扣除政策，并對具體各項稅前扣除的項目及標準予以了明確。按照《實施條例》，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。新稅法對企業實際發生的各項支出作出了統一規范，規定對企業發生的真實合理的成本費用支出予以稅前據實扣除。。
（二）固定資產折舊的計提范圍發生變化
新準則規定，固定資產折舊，是對固定資產由于磨損和損耗而轉移到產品中去的那一部分價值的補償。固定資產磨損和損耗包括固定資產的實物損耗、自然損耗和無形損耗。新準則擴大了固定資產的折舊范圍。舊準則規定，需要計提折舊的固定資產具體范圍包括：房屋和建筑物、在用的機器設備、儀器儀表、運輸工具、工具器具；季節性停用、大修理停用的固定資產。根據舊準則的這一規定，不用的機器設備是不提折舊的。但新準則規定，機器設備不管用或不用，均提折舊。此外，舊準則規定固定資產的壽命及折舊方法一經確定不得隨意改變，但新準則強調會計期末對固定資產的預期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價，必要時可
予以調整。
三、所得稅法與會計準則對成本費用核算的差異
（一）固定資產折舊及減值準備的差異
第一，會計準則規定計提折舊的范圍與稅法規定可以扣除的折舊范圍有區別。固定資產會計準則規定，企業應當對所有固定資產計提折舊，但是已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。而企業所得稅法規定，不得扣除折舊的固定資產范圍包括：1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；2.以經營租賃方式租入的固定資產；3.以融資租賃方式租出的固定資產；4.已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；5.與經營活動無關的固定資產；6.單獨估價作為固定資產入賬的土地；7.其他不得計算折舊扣除的固定資產。因此，對于1、3、5款，屬于會計上計提折舊但不允許所得稅前扣除的項目。第二，對折舊計提方法的規定不同?！秾嵤l例》規定：固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。且企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。并規定了固定資產計提折舊的最低年限。而會計準則規定：企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。 固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，除出特殊情形外，不得隨意變更。選擇折舊方法上規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。
（二）無形資產研發費用的差異
稅法和會計準則對無形資產研發費用的不同規定可以分別從初始計量和后續計量來比較。第一，無形資產研發費用的初始計量，對于內部研究開發形成的無形資產，企業會計準則規定有關研究開發支出區分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，開發階段符合資本化條件的支出應當資本化作為無形資產的成本；稅法規定，企業發生的研究開發支出均在發生當期稅前扣除。第二，無形資產后續計量時，會計與稅收的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取。會計準則規定，使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。使用壽命不確定的無形資產不要求攤銷?！秾嵤l例》規定，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除；無形資產的攤銷年限不得低于10年；作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷；使用壽命不確定的無形資產在不少于10年的期限內攤銷；會計上提取的減值準備在稅法上是不承認的。
此外，新企業所得稅法第三十條第（一）項規定，企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除?！秾嵤l例》第九十五條規定，企業所得稅法第三十條第（一）項所稱研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。
（三）其他資產的差異
除固定資產折舊、無形資產攤銷及研發費用的扣除標準有區別，稅法和會計準則還對其他資產的計量有差異。第一，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產賬面價值與計稅基礎。金融工具確認和計量會計準則規定：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，對于資產負債表日的公允價值變動，計入“公允價值變動損益”，并相應調整金融資產的賬面價值，而稅法則對此通常不予以確認，只承認其原始入賬成本。第二，投資性房地產。按照會計準則規定，企業持有的投資性房地產進行后續計量時，會計準則規定可以采用成本計量與公允價值計量兩種模式，采用成本模式計量的投資性房地產其賬面價值與計稅基礎的確定與固定資產、無形資產相同；在符合規定條件的情況下，采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量時，其計稅基礎的確定類似于以公允價值模式計量且其變動計入當期損益的金融資產。
（四）其他費用扣除標準的變化
按照會計準則的規定，企業發生的合理的成本、費用支出，均應在計算利潤總額前扣除；而《實施條例》規定，在計算應納稅所得額時，費用的扣除有一定的比例和標準，超過該比例或標準的，不得扣除或延期至以后年度扣除。主要包括：企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰；企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除；企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。
