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實證審計理論范文1
■中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）22-0009-05
摘要：基于股東審計需求的外部審計師聘任機制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權結構下，外部審計師的聘任機制不同，當大股東存在且不參與企業管理時，大股東直接聘任外部審計師；當大股東存在且參與企業管理時，應該由小股東聘任外部審計師；當沒有大股東時，應該由小股東聘任外部審計師。小股東通常沒有行動能力，只能是間接聘任――由一定的機構代表小股東聘任外部審計師，這種代表機構通常是公司治理機構中對大股東有制衡力量的機構，審計委員會是其典型代表。
關鍵詞：股權結構 直接聘任 間接聘任 外部審計師 審計委員會審計
一、引言
企業組織存在多種委托關系，由于人性自利，人可能產生問題，由于有限理性，人可以產生次優問題，針對這些問題和次優問題，委托人和人都可能存在審計需求，在許多情形下，審計需求必須通過聘任外部審計師來實現（鄭石橋，2016），那么，外部審計師由誰來聘任呢？從邏輯上來說，應該是誰有審計需求，就應該由誰來聘任。然而，現實世界是復雜的，在一些情形下，審計需求者無法聘任外部審計師，這就使得外部審計師聘任機制多樣化，正是由于這種多樣化，外部審計效率效果出現了顯著差異（張薇，2012；梁秀芬，2015），所以，外部審計師聘任機制是影響外部審計效率效果的重要因素。
現有文獻以上市公司為背景，對外部審計師聘任有較深入的研究。本文以企業組織的股東審計需求為背景，不區分上市公司和非上市公司，提出企業組織外部審計師聘任機制的通用理論框架。隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理企業組織外部審計師的相關文獻；在此基礎上，區分不同股權結構，提出一個企業組織外部審計師聘任機制的通用理論框架；然后，用這個理論框架來分析中美兩國的企業外部審計師聘任制度，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結論和啟示。
二、文獻綜述
現有文獻將上市公司外部審計師聘任機制區分為直接聘任和間接聘任，主要研究了上市公司外部審計師間接聘任C制存在的問題，并提出了多種應對策略，也有少量文獻研究了不同聘任機制對外部審計的影響。
關于外部審計師間接聘任機制存在的問題，主要是外部審計師聘任通常由管理層實際控制，而被審計人也是管理層，這就相當于管理層自己聘任外部審計師對自己進行審計，外部審計師的獨立性受到嚴重負面影響；關于應對這種問題的策略，基本的思路是在管理層之外尋找聘任者，提出了多種可能的聘任者模式，并分析了不同聘任模式的利弊，提出主要的間接聘任模式包括：審計委員會委托模式，監事會委托模式，選聘分離委托模式，政府審計機關委托模式，證監會委托模式，證券交易所招投標模式，注冊會計師協會委托模式，保險公司委托模式，金融機構委托模式，股東信托機構委托模式，上市公司公眾監督委員會委托模式（朱星文，2004；張宜霞，2004；黃一鳴、張文斌，2004；張文斌、李傳雙，2004；蔣堯明、鄭佳軍，2005；馮均科，2005；雷光勇、李淑君，2005；Ronen，2006；齊興利、徐中華，2007；汪俊秀，2007；郝樹芹、王建瓊，2007；費娜，2009；劉小麗、高軍、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；葉陳剛、潘惠敏，2009；范麗，2010；田光大，2010；李晴晴，2011；毛玉、李江濤、于維轅，2011；白華、肖玉瑩，2011；張立恒，2012；張佳麗，2013；張立恒，2015）。
關于不同聘任機制對外部審計的影響，Mayhew&Pike（2002）及Mai、Raghunandan&Rama（2012）發現，股東參與審計師選擇能夠導致更高的審計質量和審計費用，因為此時審計師的平均努力程度會更高，審計師違背獨立性原則的可能性更低。張薇（2012）檢驗由產權所有者行使審計委托權的央企與由管理者行權的一般企業的審計意見購買行為差異，發現央企不能成功購買審計意見，而一般企業能夠。梁秀芬（2015）發現，股東對會計師事務所的聘任及審計費用支付進行決議時，審計費用會降低，當所聘任的會計師事務所為行業“前十大”時，提高審計質量，當所聘任的會計師事務所為行業“非前十大”時，股東決議與審計質量之間的關系并不顯著。
上述文獻綜述顯示，現有文獻對上市公司外部審計師聘任有較深入的研究，但是存在兩個局限性，一是未能區分不同的利益相關者的審計需求，二是未關注非上市公司。本文擬彌補上述局限性，提出一個基于企業股東審計需求的外部審計師聘任機制的通用理論框架。
三、理論框架
本文要提出一個基于企業股東審計需求的外部審計師聘任機制的通用理論框架，其邏輯步驟是，首先，以不同的股權結構為基礎，分析股東實現其審計需求的行動能力；然后，以股東的行動能力為基礎，提出外部審計師聘任的兩種模式――直接聘任機制和間接聘任機制；在此基礎上，分析闡述直接聘任機制和間接聘任機制。上述邏輯步驟如圖1所示，這也是本文的研究框架。
（一）股權結構、股東行動能力和外部審計師聘任機制類型
企業是以投入資本為基礎來分配權利和權力的，股權結構不同，企業的權利和權力結構也不同，可能的利益沖突也不同。企業股權結構可以做多層次的區分，首先，可以區分為獨立企業和非獨資企業，而這兩類企業，股權結構還有不同的安排。
對于獨資企業來說，有兩種情形，一種情形是股東參與企業管理，此時，管理層與股東合二為一，多數的民營企業就是這種情形。在這種情形下，不存在外部股東，所以，也不存在外部股東與管理層之間的委托關系，也就沒有外部股東的審計需求。另外一種情形是股東不參與企業管理，此時，管理層與股東分離，股東與管理層之間形成委托關系，股東作為外部利益相關者，對管理層存在審計需求。但是，由于是獨資，股東股份多，不存在搭便車機會，股東有能力也有動力行動起來以實現其審計需求，所以，股東會自己聘任外部審計師來實現其審計需求，此時的外部審計師聘任機制是直接聘任。我國的國有資產監督管理委員會與國有獨資企業之間的關系就屬于這種情形，國有資產監督管理委員會作為唯一的股東，自己可以直接聘任外部審計師對國有企業進行審計。
對于非獨資企業來說，股權結構還有多種類型。首先，可以區分為股權分散和股權集中兩種類型，前者沒有大股東，后者有大股東。對于股權分散的非獨立企業，由于沒有大股東，眾多的小股東行動能力受到兩方面的限制，一是每個股東的力量很有限，難以形成決定性的影響，所以，單個股東難以制約管理層，二是由于單個股東的股份很小，從企業獲得的利益不多，所以，通常存在搭便車的動機。正是由于上述兩方面的原因，小股東作為一個整體，行動能力較差，企業被管理層所控制，管理層是企業的實際控制人，全體股東（也就是小股東）與管理層之間的利益沖突是企業的主要矛盾。但是，小股東整體沒有行動能力，他們對企業管理層的審計需求可能很強烈，但是，小股東作為一個整體卻沒有行動能力，需要一個代表機構來聘任外部審計師，此時的外部審計師聘任機制是直接聘任。股權分散的上市公司就是這種形式，通常由審計委員會來聘任外部審計師，審計委員會充當了小股東的代表。
對于股權集中的非獨資企業來說，其本身又區分兩種情形，一是大股東參與企業管理，二是大股東不參與企業管理。當大股東參與企業管理時，大股東與管理層合二為一，大股東成為企業的實際控制人，企業的主要利益沖突是大股東作為管理層與小股東之間的矛盾，此時，大股東的審計需求與管理層的審計需求合二為一，信號傳遞理論可以解釋這類審計需求。小股東當然存在較強烈的審計需求，審計客體是作為管理層與大股東合一的企業實際控制人。但是，小股東作為一個整體，通常沒有行動能力，只能通過間接機制來聘任外部審計師。此時，如果由大股東控制下的股東會或董事會或董事會下屬的審計委員會來聘任外部審計師，相當于將小股東的審計需求轉換為大股東的審計需求了，小股東的外部審計需求徒有虛名。當大股東不參與企業管理時，大股東也成為外部股東，股東存在對管理層的審計需求，而大股東有動力也有能力來聘任外部審計師，大股東可以直接聘任外部審計師，此時的聘任機制是直接聘任。一些國有控股的企業，由國有資產監督管理委員會聘任外部審計師就屬于這種情形。
以上所述的不同股權結構下的外部審計師聘任機制，歸納起來如表1所示。
（二）大股東直接聘任外部審計師
作為不參與企業管理且有行動能力的大股東，其審計需求的實施有多種路劍一是自己建立審計機構（簡稱為自制），二是聘任外部審計師（簡稱為外購），三是二者結合，部分審計需求由自己建立的審計機構來實施，部分審計需求聘任外部審計師來實施。具體如何選擇，大股東會基于成本效益原則來做出選擇，何種方式的成本低，就會選擇何種方式。一般來說，外部審計師和大股東自己建立的審計機構，對于不同的審計主題會有不同的核心能力，從而具有不同的成本效率，所以，在許多情形下，通常是自制和外購相結合（鄭石橋，2015）。當然，大股東采用外購時，對于外部審計師的選擇也會有系統的方法，通過這種系統的方法，從眾多的外部審計師中挑選出合適者，例如，國務院國有資產監督管理委員會，通過招標的方式選擇中央企業外部審計師，這里的招標過程就是系統的方法。
（三）小股東間接聘任外部審計師
小股東由于沒有直接聘任外部審計師的行動能力，所以，需要有一個代表機構來替小股東聘任外部審計師。這里的關鍵是這個代表機構要真正站在小股東的立場，要真正為小股東利益著想，所以，構造或選擇小股東代表機構的主要原則是該機構能真正代表小股東利益。另外，小股東代表機構的運行還要符合成本效益原則，如果運行程序過于復雜、運行成本過高，則這種代表機構也不具有可行性。歸納起來，間接聘任的代表機構的構造或選擇，一方面要能真正代表小股東利益，簡稱利益代表原則；另一方面，要運行簡捷且低成本，簡稱成本效益原則。根據上述兩個原則，我們對現行各種間接聘任機制作一簡要評述，在此基礎上，提出本文的建議。
根據本文前面的文獻綜述，現有文獻提出了多種間接聘任模式，歸納起來，可以分為三類，一是公司治理機構模式，也就是從企業治理機構中選擇小股東代表機構，二是監管機構模式，也就是由一定的監管機構來代表小股東聘任外部審計師，三是社會機構模式，也就是由一定的社會機構來代表小股東。上述這三類間接聘任模式，在利益代表原則和成本效益原則方面各有千秋。
公司治理機構模式具體包括審計委員會委托模式、監事會委托模式、選聘分離委托模式（審計委員會提出選擇方案，股東會做出聘任決議），這些模式都是在現有的公司治理機構中選擇能代表小股東利益的機構，并不需要構建新的機構，從成本效益原則來說，都具有可行性。所以，問題的關鍵在于能否代表小股東利益。在大股東存在的前提下，從公司治理設計來說，審計委員會、監事會都具有監督大股東的功能，所以，從制度宗旨來說，這些機構是能代表小股東利益的。但是，許多情形下，公司治理制度宗旨難以落實，大股東作為公司的實際控制人，審計委員會、監事會事實上是在大股東操控下組建的，這個機構難以對大股東形成制衡，當小股東與大股東有利益矛盾時，這些機構并不一定完全站在小股東的立場。
監管機構模式具體包括政府審計機關委托模式、證監會委托模式、證券交易所招投標模式、注冊會計師協會委托模式，這些機構都可以完全獨立于大股東，所以，從小股東利益代表角度來說，這些模式都具有可行性。但是，從成本效益原則來說，如此眾多的企業，即使只是上市公司也數量很多，這些機構為企業聘任外部審計師的效率可能較低，并不一定能為每個企業聘任適宜的外部審計師。更為重要的是，外部審計師可能出現尋租，進而可能出現系統性低效率，我國政府采購的種種怪象可以作為前車之鑒（楊燦明，2004）。
社會機構模式具體包括保險公司委托模式、金融機構委托模式、股東信托機構委托模式、上市公司公眾監督委員會委托模式，這些模式中，各種社會機構都需要從企業獲取報酬，而有大股東控制的企業，這些報酬的多寡仍然是由大股東控制的，既然外部審計師從企業獲得報酬由大股東控制后影響了獨立性，這些機構同樣也會因為大股東控制其報酬而影響獨立性，所以，這些機構并不一定能真正代表小股東利益。另外，這些機構的運行需要另外建立行動機制甚至重新組建新的機構，其成本較高。所以，也不符合成本效益原則。至于保險公司模式，則很大程度上背離了審計的本質，將審計需求轉換為風險防范需求，因而更不具有可行性。
綜合上述三種聘任機構的分析，沒有一種聘任機構是完全理想的。但是，相對來說，公司治理機構模式具有相對優勢，是相對可行的現實選擇（朱星文，2004；⑿±?、高?、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；林靜，2010；李晴晴，2011；白華、肖玉瑩，2011；張佳麗，2013）。審計委員會委托模式、監事會委托模式、選聘分離委托模式是公司治理機構模式的三種具體形式，共同的缺陷是大股東可能操控這些機構。從制度設計宗旨來說，公司治理機構中設立這些機構的重要宗旨是形成對大股東的制衡，大股東對這些機構的操控要么是制度具體建構和運行存在缺陷，要么是大股東的非正式制度行為，無論屬于何種情形，都應該優化這些制度設計及執行，而不應該在這些機構之外再建立新機構。我們認為，完善這些制度有兩個路徑，一是強化審計委員會、監事會的法律責任追究，使得這些機構的成員有壓力和動力來履行其職責，避免“不懂事”的獨立董事和“不監事”的監事；二是完善監事和獨立董事選任機制，盡量抑制大股東的操控，避免“不獨立”的獨立董事和監事。另外，就外部審計師聘任來說，為了保護其獨立性，適宜的聘任機制當然重要，但是，保障外部審計師獨立性的措施不只是信賴聘任機制，還有其他機制，既然如此，也就不宜追求完全沒有瑕疵的聘任機制。
四、例證分析
本文以上區分不同的股權結構，基于股東審計需求，提出了一個企業組織外部審計師聘任機制的通用理論框架。理論的生命在于其解釋現實的能力，下面，我們用這個理論框架來分析中美兩國的企業外部審計師聘任制度，以一定程度上驗證其解釋力。
（一）《中華人民共和國公司法》關于外部審計師聘任的規定
《中華人民共和國公司法》第一百六十九條規定，公司聘用、解聘承辦公司審計業務的會計師事務所，依照公司章程的規定，由股東會、股東大會或者董事會決定。
做出這些規定的道理何在呢？根據本文的理論框架，不同的股權結構下，外部審計師的聘任機制應該不同，當大股東存在且不參與企業管理時，大股東直接聘任外部審計師；當大股東存在且參與企業管理時，應該由小股東聘任外部審計師；當沒有大股東時，應該由小股東聘任外部審計師。然而，小股東通常沒有行動能力，需要由一定的機構來代表其聘任外部審計師，這種代表機構通常是公司治理機構中對大股東有制衡力量的機構。由于公司法要適用于所有的公司制企業，所以，要將上述不同類型的外部聘任機構都包括進去，這就是股東會、股東大會或者董事會，選擇何種，由公司章程做出規定，當然，這里的董事會應該是其下屬的審計委員會。
（二）中央企業外部審計師聘任制度
《中央企業財務決算報告管理辦法》第四條規定，除涉及國家安全的特殊企業外，企業年度財務決算報表和報表附注應當按照國家有關規定，由符合資質條件的會計師事務所及注冊會計師進行審計；第二十六條規定，國資委統一委托會計師事務所，按照“公開、公平、公正”的原則，采取國資委公開招標或者企業推薦報國資委核準等方式進行。其中，國有控股企業采取企業推薦報國資委核準的方式進行。
做出這些規定的道理何在呢？根據本文的理論框架，這種股東其自己有能力實現其審計需求，外部審計師采用直接聘任機制，股東直接聘任外部審計師。中央企業作為國有獨立企業，國資委作為股東不參與企業管理，其審計需求可以通過自己直接聘任外部審計師來實現，第二十六條的規定，正是直接聘任的體現。
（三）中國上市公司外部審計師聘任制度
《上海證券交易所上市公司董事會審計委員會運作指引》規定，審計委員會的職責之一是監督及評估外部審計機構工作，監督及評估外部審計機構工作的職責須至少包括以下方面：評估外部審計機構的獨立性和專業性，特別是由外部審計機構提供非審計服務對其獨立性的影響；向董事會提出聘請或更換外部審計機構的建議；審核外部審計機構的審計費用及聘用條款；與外部審計機構討論和溝通審計范圍、審計計劃、審計方法及在審計中發現的重大事項；監督和評估外部審計機構是否勤勉盡責?！渡钲谧C券交易所中小企業板上市公司規范運作指引》規定，獨立董事向董事會提議聘用或解聘會計師事務所。
上述規定顯示，獨立董事在上市公司外部審計師聘任中發揮重要作用。為什么做出這種規定呢？我國上市公司股權結構的重要特征是股權集中，大股東存在且參與企業管理，大股東成為上市公司的實際控制人，根據本文的理論框架，在這種情形下，外部股東的審計需求，主要是小股東的審計需求，而小股東本身沒有行動能力，需要由代表其利益的機構來聘任外部審計師。而獨立董事恰恰就是上市公司治理機制中保護小股東利益的，所以，由其代表小股東來聘任外部審計師也就成為當然的制度設計。
（四）美國上市公司外部審計師聘任制度
從1978年開始， 美國紐約股票交易所就要求所有的上市公司都需設立全部由獨立董事組成的審計委員會，其職責之一就是審議外部審計師的任命、審計費用和審計師的辭職或辭退問題。1999年美國SEC成立的“藍帶委員會”發表的《藍帶委員會對改進公司審計委員會效率的報告和建議》提出，審計委員會在選任、更換以及評估外部審計師是否適當方面擁有終極的權威和責任，明確表明外部審計師不受管理當局控制。2002年《薩班斯-奧克斯利法案》和美國SEC新規則規定，審計委員會對外部審計師的聘用、薪酬以及監督負直接責任（齊蓮英、王森，2002；劉雁華，2002；王躍堂、涂建明，2006；錢華，2009）。
上述規定顯示，審計委員會在上市公司外部審計師聘任中發揮重要作用。之所以做出這樣的制度安排，原因是，美國上市公司的股權分散，大股東不存在，上市公司基本上由管理層掌控，管理層是公司的實際控制人。外部股東的審計需求就是小股東的審計需求，根據本文的理論框架，小股東沒有行動能力，只能由代表其利益的機構來聘任外部審計師。在美國上市公司的治理機構中，審計委員會由獨立董事主持，保護小股東利益（也就是股東利益）是其重要宗旨，在這種制度背景下，審計委員會成為外部審計師聘任者的最可行機構。
五、結論和啟示
企業組織存在多種委托關系，委托人和人都可能存在審計需求，在許多情形下，審計需求必須通過聘任外部審計師來實現，外部審計師聘任C制是影響外部審計效率效果的重要因素。本文區分不同股權結構，基于股東審計需求，提出一個企業組織外部審計師聘任機制的通用理論框架，并用這個理論框架來分析中美兩國的企業外部審計師聘任制度。
基于股東審計需求的外部審計師聘任機制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權結構下，外部審計師的聘任機制不同，當大股東存在且不參與企業管理時，大股東直接聘任外部審計師；當大股東存在且參與企業管理時，應該由小股東聘任外部審計師；當沒有大股東時，應該由小股東聘任外部審計師。小股東通常沒有行動能力，只能是間接聘任――由一定的機構代表小股東聘任外部審計師，這種代表機構通常是公司治理機構中對大股東有制衡力量的機構，審計委員會是其典型代表。
《中華人民共和國公司法》關于外部審計師聘任的規定、中央企業外部審計師聘任制度、中國上市公司外部審計師聘任制度、美國上市公司外部審計師聘任制度都是基于各自不同的股權結構下的外部審計師聘任制度安排。
本文的研究啟示我們，股權結構是影響外部審計師聘任制度的關鍵因素，在各種間接聘任制度安排中，確保小股東的利益得以體現是外部審計師聘任的關鍵。同時，盡管外部審計師聘任機制對外部審計師獨立性有重要影響，但是，要保障外部審計師獨立性，不能只是信賴這種機制，還要從多個角度來形成協調的外部審計師獨立性保障機制。X
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實證審計理論范文2
[論文摘要]一定意義上來說，審計過程是一個證據的過程，故此，審計過程的改進也應該考慮證據的基本理論。文章根據證據理論的基本要素，提出了擴大審計了解范圍、強調所獲證據的實質、清晰認識審計認定與欲取證據之間的關系、考慮審計證據的證明標準、重視審計主體的職業懷疑態度等五方面的審計過程改進措施，以提高審計過程的合理性和夯實審計結果的基礎。
審計證據過程的產生與發展都是與其特定時期和密切相關的，相對于特定時期和環境來說它們都具有一定的合理性，這種合理性是基于特定時期與環境的，以對應時期和環境中人們的知識與經驗為前提的。但是，人們針對具體環境做出的反應是不可能全面迅速的，尤其是對于職業規范來說，更不可能做出那么迅捷的反應，因為就是有足夠敏感的人，也不可能存在足夠敏捷的準則制定機制與程序。而審計證據過程很大程度上是根據職業規范進行的，所以，審計證據過程就不可避免地存在某種不足和局限。
一、擴大了解范圍提高所獲證據的說服力
審計證據對審計認定的支持，很大程度上依賴于取證環境。但2006年之前的審計準則所規范的審計證據過程，對取證環境的要求都主要局限于被審計單位的內部控制①，而且了解內部控制的初衷，都是為了確認被審計單位內部控制有效性，并沒有意識到欲取審計證據對目標認定的支持與取證整體環境之間的密切關系。而審計證據與審計認定間的關系，不可能有充分必要的論證關系，還需考慮到科學說明理論在這個過程中的作用。
科學說明是一個環境的函數，所以審計人員應該充分考慮欲證認定與取證環境之間的關系。在現行的審計證據過程中，審計人員對內部控制的關注很大程度上達不到這個要求，在某些情況下，內部控制有效并不能說明什么問題，在內部控制有效情況下通過實質性程序獲取的證據，很可能不能為審計人員的結論提供合理基礎。內部控制被審計單位當局所控制，他們完全可以逾越內部控制做一些他們想做的事。一旦發生這種情況，審計人員通過這種方法所得證據的說服力就可想而知了。
為了提升審計人員所獲審計證據的說服力，審計人員必須提高對被審計單位的了解質量與深度，應將對被審計單位內部控制的了解拓展到對包括內部控制在內的被審計單位及其環境的了解。充分的了解是使審計富有成效的基礎，它能使審計人員知曉或更好地確定與評估報表重大錯報存在的可能性及其領域，這有利于審計人員計劃審計證據的收集工作，獲取更有針對性的審計證據，以增強審計證據的說服力，正確認識審計證據整體與審計最終認定間的關系；對被審計單位的了解范圍，除了被審計單位的內部控制外，還要拓展至被審計單位所在的行業、與之相關的監管以及其他外在因素，被審計單位的性質、采用的政策，被審計單位的經營目標、經營戰略和有關的經營風險、以及被審計單位自身的風險評估過程，被審計單位業績的衡量與評價。這是因為：通過擴大審計了解范圍，有利于審計人員確定重大錯報風險或影響報表公允表達的問題所在。例如，監管方面有可能針對被審計單位所在行業的財務報告提出特別的具體要求，若被審計單位管理當局未能遵守這些具體要求，則它的財務報表就很可能存在重大錯報。另外，被審計單位所在行業很可能會受到行業經營性質或政府監管程度的特別影響，如長期就有可能產生財務報表重大錯報的收入與的重大估計。其次，通過擴大理解范圍還有利于審計人員確定重大錯報風險和對被審報表做出更恰當的預期。如被審計單位的經營、所有權、所作或將要進行的投資類型、被審計單位的組建方式及其籌資方式等，這些復雜因素都可能產生會計報表合并、商譽攤銷與減值、權益法的運用以及特殊目的實體的核算問題，審計人員應該關注由此可能產生的重大錯報風險。又如，被審計單位內部的業績衡量與評價有可能暗示被審計單位較之同行業其他主體的非正?？焖僭鲩L或盈利，特別地，將這些信息與諸如業績分紅或業績激勵計劃聯系起來，有助于揭示管理當局編制被審報表時的潛在偏見。
在擴大了解范圍基礎上獲取的審計證據更充分地考慮了所獲證據的環境狀況，使得審計人員在具體論證推理過程中，能更充分地考慮待證認定語用學和語義學方面的內涵，提高證據說服力。
另外，審計人員也應該在擴大了解范圍的基礎上就不同層次的重大錯報風險進行評估，以提高所獲證據的相關性，提升所獲證據對待證認定的證明力，審計人員應該識別與評價會計報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報與披露認定層次的重大錯報風險。審計人員應該在了解被審計單位及其環境的整個過程中識別風險，他們既要考慮已識別的風險是否重大、是否足以導致會計報表發生重大錯報風險，以及這種錯報發生的可能性，還要將已識別的風險與會計報表、或特定交易類型、賬戶余額、列報與披露聯系起來以確定可能發生錯報的領域，以確定進一步審計程序的性質、時間和范圍，做到審計證據收集有的放矢。
二、對審計證據的要求遵循實質重于形式原則
審計證據是審計人員確證待證對象的合理基礎，這種確證反映審計人員內心信念的變化與持續。對證據的要求，更應該關注它對審計判斷的影響，是審計人員針對某一認定在t1時刻的內心信念與其在t0時刻的內心信念的差異與審計證據的關系，而不是趨于某種形式性的要求。
在審計規范中不存在類似于證據的證據規則。職業規范只是要求審計人員收集充分適當的審計證據，認為充分性是對審計證據數量的要求，適當性是對審計證據質量的衡量；對審計證據適當性的考量主要涉及審計證據的相關性和可靠性，審計證據充分性與適當性是密切相關的，對它們的評價是一種職業判斷；為更好地審計人員進行具體判斷，職業規范又對審計證據相關性和充分性的評價提供了一些提示。這些要求是一種實質性的要求，但是這種要求是就審計證據的效用提出的要求，從具體規范行文的字里行間，我們不難發現審計證據的適當性類似于法律證據采用性標準，而審計證據的實質性要求還應該包括它對審計人員就既定認定的內心信念變化方面的影響。
從表現形式來看，審計證據是一個事實、資料、或一個信息等，但若論及證據的功能，則無論是什么證據，所談證據都應該是指影響有關主體判斷或判斷改變的依據。在形式與實質統一的前提下，由形式可以得到實質，實質也可反映具體形式，但在現實世界里，很難達到形式與實質的統一。審計規范中有關審計證據要求方面應該充實對審計證據實質性方面的要求，如，強調審計人員在審計過程應該時刻保持應有的職業謹慎和合理懷疑態度，強調所獲證據在變更與影響審計判斷中的作用。
審計人員對既定認定內心信念的變化主要反映在有關證據的記錄中，對此方面的要求也應針對審計記錄作出相應規定。具體地說，作為審計證據的載體——審計記錄（審計工作底稿）應該包括：所執行審計程序的性質、時間和范圍及其結果，以及從所獲證據中得出的結論；工作底稿應當包括審計人員對需要運用判斷的所有重大事項上的推理和由此得出的審計結論；在涉及較難的原則或判斷問題上，工作底稿還應記錄在得出結論時審計人員已了解的相關事實。具體記錄程度與范圍又是一個職業判斷問題，因為全面完整地記錄既不必要也不可能。根據莫茨與夏拉夫所提出的“謹慎人”概念②，在具體記錄過程中，審計人員可從一個抽象主體——另一位富有經驗的審計人員——的角度出發，考慮記錄內容的具體取舍。
三、清晰認識審計認定與欲取證據的關系
在現行審計證據過程中，幾乎大都默認或假定欲取證據與待證審計認定間的關系是明確的。如，審計證據的獲取一般都是通過分解審計目標、管理當局認定，得到一般審計目標，再進一步細分出具體審計目標（也即是具體的審計認定），然后按圖索驥。如果公允表達的必要條件是所有管理當局認定成立，或者是管理當局認定成立是被審報表公允表達的充分條件，則這一過程是圓滿的、無可厚非的。
管理當局認定概念的引入的確增加了審計證據過程的科學性和邏輯性，也使得審計證據與待證認定間的關系比以往明晰。但在實際中，一個項目的所有認定的證成是否可以邏輯地推知該項目得以公允表達，這種關聯并沒有得到滿意的論證和應有的公認。公允表達的具體內涵如何，如何保持公允表達目標分解過程中的同質性，那些由管理當局認定衍生的審計認定的綜合是否可以確保令人相信賬表是公允表達的？凡此種種，都是審計證據過程必須面對的問題。
審計證據與欲證認定間的關系并不是（也不可能是）純邏輯的，因為審計的前提是 “現實的”、“的”人而不是“邏輯的”、“抽象的”人。這就要求審計人員在具體審計證據過程中，應該持實踐的觀點而不是純粹邏輯的觀點看待審計證據與欲證認定的關系，將待證認定的證成視為具體的、歷史的、活生生的人類活動，而不是一種靜態的、僵化的、抽象的純粹形式的演算；在方法論上要合理理解審計認定的句、語義學和語用學的關系③。審計證據過程中的判斷和決策不可避免地含有審計人員的動機、觀念、語境等主體性因素，在探討與認識審計證據與待證認定間的關系時，應該在以往的邏輯模式中加上反映和表征審計人員目的、旨趣、動機、意向等主體性的價值項，要求審計人員在具體論證過程中的考慮不能僅限于具體認定的句法學和語義學，還要考慮具體認定的語用學。現實論證推理是論證形式條件與具體過程中的語境相結合的，只有實現這種結合才能使推理論證從抽象走向具體，從可能走向現實，達到形式與內容的統一。
四、考慮證據的證明標準
迄今為止，審計證據過程中都沒有明確審計證據的證明標準問題，審計規范對審計人員的要求是獲取充分適當的審計證據，這一要求并沒有明確表明審計人員利用審計證據進行證明時應該達到什么樣的內心認識程度。審計證據的證明標準所要解決的就是審計認識應該達到的程度，它是審計證明活動必須跨越的橫桿。只有在認識結果狀態超過標準要求時，提出的主張才能認為是正當合理的。
證明標準規范的主體是審計人員，指向的時點應該是審計人員根據所獲證據對具體認定（或報表整體）進行具體判斷做出相應決策的時候；規范的內容應該是審計人員根據審計證據所獲得的關于被審對象的認識狀態，這種認識狀態的存在形式是含有一定客觀內容的個人主觀判斷。證明標準的核心問題，就是審計人員認為某一認定恰如其是或報表某項目或整體公允表達的確信程度，如，“審計人員以95％的確信認為被審計信息是公允的”。這種專業表述表明審計人員所說的不是確信與否的問題，而是確信的程度問題。
為了提高審計證據過程的合理性，讓審計結果得到業外人士的普遍接受，有必要向他們表明審計人員的具體判斷標準與依據，明示他們確證被審對象的尺度，表白他們確認審計結果時的內心狀態。這還有助于審計人員的實務操作，為他們的具體證明提供理論基準點，根據第二章的有關論述，審計人員的這種確信程度應以排除合理懷疑為標準。
五、充分重視審計人員的職業懷疑態度
所謂職業懷疑態度，是指審計人員以質疑的態度，對所獲審計證據的真實性作批判性的評價，并對相互矛盾的審計證據以及導致對文件或當局聲明的可靠性產生懷疑的審計證據保持警惕。這就要求審計人員在計劃與執行審計中，既不能假定管理當局不誠實，也不能認定其完全誠實。在這之前的準則以及職業的其他規范，對審計人員職業懷疑態度的要求并沒有達到應該達到的程度。
“審計如同刑事偵察，同屬類學科。發現疑點、捕捉線索是關鍵。而保持合理懷疑態度則又是關鍵中的關鍵”④。重視職業懷疑態度不僅有利于審計人員查找錯弊線索，增加審計人員發現錯弊的可能性。更重要的是，重視審計人員的職業懷疑態度，還有利于審計人員做出審計證明的相關判斷，審計證明的標準是排除合理懷疑，審計人員的證明結果是一種內心確信，這種內心確信應該達到何種程度，審計人員才盡到職業義務？這是一個主觀判斷問題，這種主觀判斷與職業懷疑態度存在莫大淵源。
在具體審計證據過程中，審計人員必須保持職業懷疑態度，合理運用專業判斷，有效識別重大錯報風險，并對重大錯報風險評估結果作出適當反應，及時調整與改進具體審計思路及相關程序。審計人員應該先了解被審計單位及特征，在計劃階段審計小組應該集中討論和思考重大錯報風險發生的可能性及其發生的區域和范圍，以共享審計經驗，促使具體審計人員對潛在重大錯報保持更高的警覺，共同提高發現重大錯報的意識和能力。這是提高審計證據過程效果的有力措施和重要方法，是現行審計證據過程改革發展的努力方向。
[注 釋]
①這并不說當時的審計證據過程僅僅局限于對內部控制的了解。事實上，在這一模式下，也會對被審計單位的背景，如所在之行業等進行了解，但是，我們認為這種模式主要要求的是對內部控制的了解。
②謹慎人的具體闡述見莫茨、夏拉夫著，文碩譯：《結構》[M].北京，中國商業出版社，1990年，171－179頁。
③句，既涉及科學的構成、符號與符號的關系，也涉及自然語言的使用。句法學意義是作者在主客體的相互作用中，以自主地表達思想、觀念的方式，間接地表達客體，闡述自己對作為自己認識對象的自然客體的理解時創造的（曹志平著：《理解與科學解釋》，北京，科學文獻出版社，2005年，68頁）。 它們的名詞或符號之間的關系的理論。這類理論可以稱為解釋性理論(Interpretational theory)或語義性理論(Semantical theory)；
（3）強調會計信息使用者的需求，以及會計報告和報表的行為或決策作用的理論。這類理論稱為行為性理論(Behavioral theory)或語用性理論(Pragmatical theory)。詳見埃爾登•S•亨德里克森著：《會計理論》[M].上海，立信會計圖書用品社，2-3頁。
實證審計理論范文3
【關鍵詞】 政府審計； 人才結構； 廣西
一、政府審計創新、人才結構優化與社會管理創新的關系
《國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》提出，要發揮政府的主導作用，創新社會管理機制，建設服務型政府。
（一）政府審計創新是社會管理創新的重要組成部分
從創新主體看，審計機關是社會管理的重要機構之一，是各級政府的組成部門，承擔著對經濟社會風險的免疫功能，因此審計創新與社會管理創新存在包含與被包含的關系；從審計職能來看，審計創新是社會管理創新的動力和保障，它通過為管理創新提供專業，從而優化社會管理創新的環境；從審計發展史看，政府審計本身就是社會管理創新的產物；從審計理論看，無論是審計的“監督論”、還是“免疫系統”論，雖然其內涵各有側重，但其核心內容都是揭示政府審計如何作用于經濟社會，體現的是政府審計如何服務于社會管理。
（二）促進社會管理創新既是政府審計的法定職責，也是其實踐選擇
提高審計活動與社會管理的契合程度是審計創新的現實路徑，在審計創新過程中，審計人員應時刻關注自身行為在社會管理中的作用，并及時予以調整，通過自身創新實現社會管理創新。
（三）干部隊伍結構優化既是審計創新的一部分，也是可持續創新的基礎
審計通過創新審計理念、方法、管理、技術、服務方式、審計制度、隊伍建設實現自身創新，不僅是綜合性、系統性機制建設，而且還需具備“可持續”的核心特征。只有持續性創新，才能獲得持續性發展，才能出成果、見成效。
持續性創新，人處于主導地位。目前基層審計機關審計力量嚴重不足、干部隊伍明顯結構不合理等現象制約著審計隊伍的發展。審計持續性創新，必須把人才結構優化作為創新隊伍建設的重要內容。只有合理的人才結構才能為審計可持續創新提供源源不斷的人力資源支持，政府審計創新才能具有較高的、永續性的速度、力度和強度。
二、審計干部隊伍結構情況調查及分析——以廣西為例
（一）基本情況
截至2011年9月底，廣西區、市、縣共設立審計機關124個，全體在編人員
2 260人，其中男性1 432人，女性828人。學歷結構方面，研究生128人，占5.7%；大學1 215人，占53.8%；大專及以下917人，占40.5%。專業結構方面，具有審計專業背景的210人，占9.3%；具有會計專業背景的888人，占39.3%；具有法律專業背景的198人，占8.8%；具有計算機專業背景的35人，占1.5%，具有建筑工程專業背景的284人，占12.6%；具有金融專業背景的44人，占1.9%。專業技術職稱方面，具有審計類職稱的508人，占22.5%，其中中級以上職稱420人，占82.7%；具有會計類職稱的543人，占29.0%；具有工程類職稱的214人，占9.5%；具有其他職稱的338人，占15.0%；無職稱的657人，占29.1%。年齡結構方面，35歲以下人員僅522人，占總人數的23.1%；36—44歲的697人，占30.8%；45歲以上的1 041人，占46.1%。
（二）主要問題
1.年齡偏大。老中青人員比例大概是4:3:2。年輕人員比例偏低。
2.學歷偏低。具有大學以上學歷的1 343人，僅占59.4%，其中，911人是通過在職學習獲得大學以上學歷的，占大學學歷人員的67.8%，其中參加黨校函授獲得大學以上學歷的655人，占在職學習獲得大學以上學歷人員的71.9%，這些黨校學歷中，絕大部分都是經濟管理、行政管理等非審計專業。取得學位的僅355人，占15.7%。
3.專業人才缺乏。具有審計、會計專業學歷背景的人員1 098人，僅占48.6%。與審計工作相關的法律、計算機、建筑工程、金融等專業人才更是嚴重缺乏，遠遠不能滿足審計工作的實際需要。
4.職稱偏低。具有審計、會計及工程類中高級職稱的800人，僅占總人數的35.4%；而沒有任何職稱的卻有657人之多，占29.1%。
（三）原因分析
1.經濟欠發展，引進人才難。作為西部后發展地區，財力薄弱，審計干部待遇不優厚，難以吸引高學歷、高職稱人才加入。據統計，2006年至今，各級審計機關通過公開招考、從其他部門調入、接收干部等渠道，共新進審計人員795人，但這些新進審計人員中，具有大學以上學歷的569人，占71.5%，通過普通國民教育獲得大學以上學歷的僅256人，占32.2%，在很大程度上影響了審計隊伍建設發展。
2.編制控制嚴，增加人才難。雖然這些年新增了一些人員，但還是難以滿足日益增長的審計業務需要。由于受編制的限制，年輕干部進不來、專業人才進不來，限制了審計隊伍專業結構的調整和優化。
3.審計任務重，培訓學習得不到保證。近年來審計任務有增無減，并出現較快增長的勢頭，審計任務與過去相比都有了大量的增加；同時，審計工作本身項目質量控制嚴格、法定程序繁瑣、案卷整理復雜，需要耗費大量的時間和精力。以上原因使得審計人員長年累月在審計業務中奔忙，加班加點干工作，培訓學習時間得不到保證，專業素質提高有較大的難度。
實證審計理論范文4
關鍵詞：承認；身份模式；替代問題；具體化問題；地位模式
中圖分類號：文獻標識碼：A文章編號：1006-723X（2013）05-0000-00
一、承認政治理論的“身份模式”及其問題
二十世紀七十年代以來，隨著新社會運動的迅速發展，這些被壓迫、被排斥和被邊緣化的弱勢群體日益尋求對其差異或獨特性的承認，承認訴求越來越占據社會正義和政治話語的中心。誠如查爾斯·泰勒（Charles Taylor）所說：“對于承認的需要，有時候是對承認的要求，已經成為當今政治的一個熱門話題。”[1]（P290）人們日益關注那些未獲得承認或被錯誤承認的群體的獨特身份和文化價值觀，尋求主流文化價值模式對其認可和尊重，“為承認而斗爭”迅速發展起來并成為當代政治哲學的基本主題之一。①
承認問題本質上是自我與他者關系的問題，按黑格爾的思路就是自我實現的歷程中所遭遇的諸種條件關系問題。我們知道，黑格爾早在耶拿時期就開始思考承認問題，其耶拿時期的著作中蘊含豐富的承認思想?！毒瘳F象學》中論“主奴關系”這章，其“為承認而斗爭”的主題進一步突顯，并被嚴格限定在“自我意識”產生條件的問題上。黑格爾明確地提出人的精神和自我意識的形成有賴于他者的承認。精神的規定性特征是“作為自我又作為自我之他者”的能力[2]（P38），精神使自身成為自我之他者，又從那里回歸到自身，從而成為真正的自我。不僅如此，“自我意識只有在一個別的自我意識里才獲得它的滿足?！盵3]（P121）這意味著作為自在自為的自我意識，它必須依賴于另一個自在自為的自我意識才能存在，或者說，“它所以存在只是由于被對方承認?！盵3]（P122）可見，相互承認對于個體的精神和自我意識的形成和發展至關重要，被拒絕承認和錯誤承認就是遭受個人與自我關系的扭曲和對個人身份的傷害。
眾多的思想家如泰勒和霍耐特等在繼承和發展黑格爾思想的基礎上，提出了自己的承認理論。泰勒深入考察了身份和承認之間的關系，認為他者的承認對身份形成和發展極其重要，只有通過他者的承認，我們才能建構起自身合理的、未被扭曲的身份，避免被拒絕承認或錯誤承認所造成可怕傷害。因為，“得不到他人的承認或只是得到扭曲的承認能夠對人造成傷害，成為一種壓迫形式，它能夠把人囚禁在虛假的，被扭曲和被貶損的存在方式之中?！で某姓J不僅表現為缺乏應有的尊重，它還能造成可怕的創傷，使受害者背負著致命的自我仇恨?！盵1]（P290～291）承認是人類一種至關重要的需要，只有通過對個體和群體獨特性的承認，他們才能實現自我的認同，發展出完整或健康的自我身份。
霍耐特進一步發展承認理論，在其成名作《為承認而斗爭》中，通過援引和挖掘青年黑格爾在耶拿時期“為承認而斗爭”的思想資源，結合喬治·米德（George H. Mead）的社會心理學，構建了一種從道德視角剖析社會沖突與變革過程的解釋模式，創立了其影響深遠的承認理論。在他看來，主體的完整性建構和自我實現依賴于主體間的相互承認，只有在相互承認中，主體才能確立一種實踐的自我關系?！吧鐣畹脑偕a服從于相互承認的律令，因為只有當主體學會從互動伙伴規范視角把自己當作是社會的接受者時，他們才能確立一種實踐的自我關系?！盵4]（P10）通過對個體身份形成條件的反思，霍耐特系統地提出了愛、法律和團結三種承認形式，主體由此建立自信、自尊和自重三種實踐的自我關系，并相應地受制于需要原則、平等原則和成就原則三大承認原則。被拒絕承認或被錯誤承認意味著主體間相互承認的條件沒有得到滿足，對應于承認的不同形式，就會產生、剝奪權利和侮辱三種蔑視情感體驗，參照人類肉體敗壞狀態的隱喻來描述蔑視對個體造成的后果的話，可以分別稱之為“心理死亡”、“社會死亡”和“傷害”。
不論是黑格爾、泰勒還是霍耐特，都強調主體間承認對個體和群體身份形成和發展的重要性，認為只有通過對彼此差異和獨特性的相互承認，他們才能形成和發展出健康且未受到損傷的個人與自我關系及獨特身份，實現真正的自我同一性，被拒絕承認或錯誤承認就遭受了個體與自我關系的扭曲和對個人身份的傷害。身份在他們的承認政治理論中占據核心地位，這在南茜·弗雷澤（Nancy Fraser）看來是一種“身份模式”（identity model）?！俺姓J政治的通常路徑——我將稱為‘身份模式’——肇始于黑格爾的思想：身份通過相互承認的過程，在對話中被構建?！@種身份模式的支持者把黑格爾的承認模式變成了文化和政治領域的承認。他們主張，從屬于一個受主流文化貶低的群體就是被錯誤承認，就是遭受了個人與自我關系的歪曲。不斷遭遇主流文化群體歧視的目光，其結果是受輕視群體的成員內在化其負面的自我形象，并在發展出他們自己健康的文化身份上受到阻礙。”[5]（P109）“身份模式”下，承認的關鍵就在于相互承認條件的滿足，因此承認政治就體現為一種“身份政治”，其主要目標是尋求對群體特別是弱勢群體獨特的（文化）身份的確認和尊重，要求他們富有群體特征的偏好、文化價值觀和參與形式獲得承認，從而反對降低他們的代表權且減少或徹底消除其所遭遇的蔑視和貶低。
“身份模式”強調主體間的承認對個體和群體身份形成的重要性，促使我們關注這些弱勢群體獨特的權利要求，提供了思考正義問題的嶄新視角，但也存在一些問題。在弗雷澤看來，主要是替代和具體化問題：“承認問題并不是有助于補充、復雜化和豐富再分配斗爭，而是邊緣化、削弱和替代了這些斗爭?！@類斗爭所采取的路徑常常并不是在日益多元化的文化環境中促進彼此尊重的相互作用，而是徹底地簡化和具體化了群體身份?！盵5]（P108）“身份模式”在尋求主流文化價值模式對個體和群體的獨特性或差異的承認時，很大程度上對經濟不平等的主題保持沉默，把錯誤承認當作獨立的文化傷害，完全忽視或不重視導致錯誤承認的政治經濟根源，從而產生承認問題邊緣化、削弱和替代再分配斗爭的替代問題。我們可以區分兩種形式的替代問題：一種是完全忽略經濟領域的分配不公正，而只關注改變文化的努力。因為他們把錯誤承認視為文化歧視問題，體現為被扭曲的身份，不正義的根源在于代表權的貶低，弱勢的個人和群體沒有受到平等的對待；另一種則沒有簡單地以上述方式忽略分配不公，承認其存在并認為文化不公常與之相關，但把分配不公理解為文化不公的副產品或從屬形式，并認為所有的分配不公都能通過承認政治而間接矯正，單獨的再分配政治沒有必要。不僅如此，“身份模式”重視對個體和群體獨特性的承認，強調一種本真的、自我肯定和自我產生的集體身份的重要性，這會向個體成員施加壓力，使其符合特定群體的價值文化和行為模式，從而產生徹底簡化和具體化群體身份的具體化問題?！埃ㄔ撃Ｊ剑┤康挠绊懯菑娂右环N單一的、被徹底簡化的群體身份，這否定人們生活的復雜性、身份認同的多樣性和他們不同從屬關系的多向拉力。”[5]（P112）在群體內部，因為限制群體成員的選擇自由，“身份模式”會強化群體內部的統治和等級制。在群體之間，通過假設群體有免于其他群體從外部來看待或解釋的權利，即群體有權以自己的話語被單獨理解，他者群體無權干涉，從而以一種獨斷的方式阻止了群體之間的對話和合作。
二、 承認政治理論的“地位模式”
“身份模式”存在替代和具體化問題，客觀上容易產生諸如加深既存的經濟不平等、支持侵犯人權以及固化和加劇現有的群體差異和分裂等結果，因此難以成為當今社會承認政治有希望的發展方案，于是，一種更科學的替論——“地位模式”（status model）應運而生。與“身份模式”相反，弗雷澤的“地位模式”把承認當作社會地位問題，承認關注的不是身份而是地位?！拔乙岢鲆环N替代方法：把承認當作社會地位的問題。從這一角度看，承認所需要的不是有群體特征的身份，而是群體成員個體作為社會相互作用的完整伙伴的地位?！盵5]（P113）把承認視為地位問題意味著要考察制度化的文化價值模式對社會參與者相對身份的影響，看其是否保證了所有社會參與者的平等地位，如果是就表示相互承認和地位平等，不是則說明錯誤承認和地位從屬。這樣，“地位模式”下的錯誤承認便不再是對個人與自我關系的扭曲和傷害、對特殊群體身份的輕視和歪曲，而是意味著制度化的文化價值模式下的社會從屬地位，他們被剝奪了參與社會生活的平等地位。“錯誤承認既不是一種心理扭曲，也不是一種獨立的文化傷害，而是一種制度化的社會從屬關系。因此，被錯誤承認不僅是在他人的態度、信仰或描述中被認為是邪惡的、被輕視或貶低，而是被剝奪了社會相互作用中完整伙伴的地位，作為制度化的文化價值模式把某人建構為相對不值得尊重或尊敬的人的結果。”[5]（P113～114）也正因為如此，錯誤承認或者說阻礙平等的價值觀在各種制度領域以不同的模式被制度化?！霸谝恍├又?，錯誤承認被法律化，清楚地寫入了正式法律；在其他一些例子中，它通過政府政策、行政法規或職業實踐而被制度化。它還能被非正式地制度化于——協作模式、長期的風俗或根深蒂固的市民社會實踐中?！盵5]（P114）盡管有著復雜多樣的形式，但實質都是在錯誤承認中，制度化的文化價值模式阻礙了一些社會參與者平等參與的地位。與之對應，“地位模式”下承認政治的目標也不再是要求對個體和群體獨特性的承認，尋求未被扭曲的個人與自我關系和群體身份，而是“讓阻礙參與平等的文化價值模式非制度化，并用鼓勵參與平等的文化價值模式進行替代?！盵5]（P115）也就是說，其目標是克服制度化文化價值模式下的地位從屬，把處于從屬地位的一方建構成社會相互作用的完整成員，平等地與他者相互作用。
三、“地位模式”的洞見及其限度
“地位模式”將承認理解為社會地位問題，相比于“身份模式”，有諸多洞見，具體體現在以下幾個方面：
第一，能有效地克服替代問題?！暗匚荒Ｊ健毕碌腻e誤承認意味著制度化的文化價值模式不公平地阻礙了社會相互作用中某些人的平等參與，因此，承認政治的關鍵在于促進“參與平等”（parity of participation）。參與平等是弗雷澤正義理論的規范核心，按照這一規范，“正義需要那種允許社會的全體（成年）成員作為平等的個體彼此相互作用的社會安排。”[6]（P36）要使這一參與平等成為可能，至少需要滿足以下兩個條件：“首先，物質資源的分配必須能夠保證參與者的獨立和‘發言權’。這我將稱之為參與平等的客觀條件。它排除了各種阻礙參與平等的經濟依賴和不平等的各種形式和層次?！诙€條件要求制度化的文化價值模式對所有參與者表達同等的尊重，并確保獲得社會尊敬的同等機會。這我將稱之為參與平等的主體間條件。它排除了系統地貶低一些人種及與之相連的特性的制度化的規范。”[6]（P36）參與平等的實現需要客觀條件和主體間條件的同時滿足，也就是說只有同時克服文化領域的錯誤承認和經濟領域的分配不公才能真正實現社會正義，兩者缺一不可，且相互不能還原。但當今社會，經濟領域的分配不公大量存在且不斷加劇，阻礙了參與平等的客觀條件的實現，因此我們不僅要克服由于制度化的文化價值模式產生的地位從屬，而且也要克服由于資源分配不公導致的地位從屬，也就是說，我們不僅要為承認也要為再分配而斗爭。通過參與平等的規范原則，弗雷澤成功地使承認與再分配結合起來，將其作為正義不可或缺的兩大基本維度，從而克服了替代問題。
第二，能有效避免具體化問題?！暗匚荒Ｊ健彼枰牟皇怯腥后w特征的身份，其關注點在于制度化的文化價值模式對個體成員相互作用能力的影響，這能有效防止將文化具體化和用身份設計來替代社會變革，有助于避免具體化問題。另外，為承認提供規范標準的參與平等原則具有作為結論性概念和過程性概念的雙重性質。作為一種結論性概念，它確定了一個有實質意義的正義原則，據此，正義需要允許所有人平等參與社會生活的社會安排；作為一個過程性概念，“它詳細說明了一個程序性標準，我們可以依此來評估規范的民主合法性：當且僅當它們能得到在公平和公開的協商過程（所有人作為同等者參與）中所有人的一致同意時才是合法的。”[7]（P87）作為過程性概念的參與平等要求承認政治服從于公眾合理化的民主過程，通過對話和商談的方式來確立相應承認訴求及規范，鼓勵群體內部和群體之間的平等交流和合作，從而避免了極權主義、分離主義等具體化問題。
第三，將錯誤承認定于社會關系，而不是個人或個體之間的心理學，避免了心理學化?！吧矸菽Ｊ健毕碌腻e誤承認意味著遭受了個人和自我關系的扭曲，個體和群體的獨特性沒有獲得應有的尊重，從而產生了被蔑視和貶低的情感體驗?；裟吞孛鞔_指出，如果主體沒有獲得互動伙伴應有的承認，就會產生一種蔑視的情感體驗，危及人的同一性?！啊镆暋辉~所含意義就是人的特殊脆弱性，它來自于黑格爾和米德所揭示的個體化與承認之間的相互依存。每一個個體即米德所說的‘客我’的規范的自我形象都取決于他人持久支持的可能性，所以，蔑視的經驗就使個體面臨著一種傷害的危險，可能會把整個人的同一性帶向崩潰的邊緣?！盵4]（P140）當然，不僅是霍耐特，黑格爾和泰勒等也認為如果沒有獲得他者的承認或被錯誤承認，即完整或未被扭曲的身份形成的主體間條件遭到破壞，個體和群體就會產生被蔑視或貶低的消極情感體驗，遭受精神和心理傷害。這種對錯誤承認的理解很難客觀判斷其不正義性，因為對不正義的感受依賴主觀的個人心理和感覺，很難向他人公開地、客觀地表達和證明。同時，它也無法有效識別和批判某些不正義，因為感受不正義傷害的主觀性，在意識形態或“錯誤意識”下，人們對某些不正義并不會感到受傷害，且對一種傷害的適應與習慣也會使受傷害的感覺減弱甚至消失。“地位模式”將錯誤承認理解為某些人平等參與社會生活的地位受到了阻礙，歸結于客觀的不平等事實而非他們主觀的蔑視情感體驗，能有效解決上述問題?！巴ㄟ^把承認當作地位問題，相反，我提議的模式避免了將規范要求押在心理事實之上。任何人都可以指出一個其制度化的規范阻礙了參與平等的社會在道德上是無辯護余地的，不論它是否扭曲了被壓迫者的主觀心理?！盵6]（P32）用一種客觀不平等的社會關系代替主觀的精神和心理傷害，“地位模式”為正確地看待和評價錯誤承認提供了客觀且具實際操作性的標準，避免了主觀性和心理學化。
第四，為承認政治解決關于“平等/差異”的爭論提供了一個富有啟發性的視角。在承認政治中，如何矯正錯誤承認存在著激烈的爭論。爭論的一極是那些渴望承認和重新評價群體差異的多元文化主義者，他們主張重新評價遭到不公正貶損的群體身份，但同時不觸動既有的群體差異和區分；另一極是致力于解構群體差異的反本質主義者，他們主張通過破壞現存的群體身份和差異，改造基本的文化價值結構。兩者爭論的關鍵在于：哪種承認政治最有助于錯誤承認的受害者？是對獨特性或差異的重新評價和承認，還是對身份的解構或承認其共性？換言之，被錯誤承認的社會群體是該尋求對其自身獨特性（差異）的承認，還是該同化于支配性的規范（平等）之中？在這承認政治關于“平等/差異”的爭論中，“身份模式”傾向前者，主張通過對群體獨特性的承認來反對降低劣勢群體的代表權，但在“地位模式”下，不再賦予對群體獨特性的重新評價和承認的矯正方案以特權，而是根據處于從屬地位的一方為了能夠作為平等一員參與社會生活的需要，實用主義地采取靈活的矯正方案。“相應地，對于實用主義者來說，一切明確地取決于當前被錯誤承認的人們為了能夠作為平等的一員參與社會生活的需要，并且，沒有任何理由假設他們所有人在每一背景下都需要同樣的東西。在某些情況中，他們可能需要卸下被過多賦予或構建的獨特性的負擔；而在另外一些情況中，則要考慮迄今為止沒有被充分承認的獨特性。還有一些情況中，他們可能需要把關注點轉向統治或優勢群體，消除其被錯誤地標榜為普遍性的獨特性；或者，他們可能需要解構目前用以闡釋被歸屬的差異的絕對術語。最后，他們可能需要上述的所有方法，或其中的幾種，彼此連結起來并和再分配連接起來?！盵6]（P47）根據阻礙參與平等的錯誤承認的性質來采取靈活的矯正方案，而不是局限在尋求差異或要求平等這一非此即彼的選擇中，這為承認政治解決關于“平等/差異”的爭論提供了一個富有啟發性的視角，同時對錯誤承認的矯正來說也更具實際操作性。
如上所述，“地位模式”有諸多深刻洞見，能在多層面超越“身份模式”，但也存在一些不足。首先，弗雷澤沒有嚴格地區分以往承認理論間的差異，武斷地將它們都歸結于“身份模式”，導致批判不夠客觀和公正。例如，她認為泰勒和霍耐特的承認理論都會產生具體化問題，這是不符合事實的。泰勒強調對具有獨特文化和價值信念的群體身份的承認，對群體間差異的重視確實容易產生弗雷澤意義上的具體化問題。但對霍耐特來說，其承認理論關心的是發展未被扭曲的個人和自我關系的主體間條件，通過對個體身份形成的歷史條件的反思，他提出了愛、法律和團結三種承認形式及與之對應的需要原則、平等原則和成就原則三大承認原則。在他看來，只有充分滿足這三大承認原則，個體身份才能形成，或者說個體自我實現才能真正進行，且這三大承認原則相互不能還原，何者優先取決于社會關系的類型，比如在合作關系中，成就原則就具有優先性。從霍耐特的這些觀點，我們很難說其承認理論一定會導致具體化問題。
其次也更重大是，“地位模式”從客觀的地位從屬關系角度來看待錯誤承認所產生的傷害，盡管有合理性和深刻性，但遮蔽或忽視了錯誤承認所帶來的精神和心理傷害。因為，貶損性文化象征性模式帶來的精神和心理傷害是客觀存在的，即使在制度化的文化價值模式保證了平等參與地位的情況下。以女性受到的不正義對待為例，男女平等的理念已經體現在憲法法律、政策法規等一系列制度化的文化價值模式中，強調女性擁有與男性同等的地位，但在文化、價值信仰、態度中對女性貶損和歧視的現象比比皆是，女性仍會受到被蔑視和貶低的精神和心理傷害。正如克里斯托弗·F·澤恩（Christopher F.Zurn）所說：“即使在其相應的規則和規范克服了不公正從屬地位的制度化社會關系中，由貶損性文化象征性價值模式導致且被主體感覺到的傷害仍然存在。簡言之，即使在正式的平等主義結構中，主體也可能遭受承認傷害?！盵8]（P534）或許，更具希望的路徑是結合兩者，既重視錯誤承認所造成的無法平等參與的客觀事實，也充分考慮其所導致的精神和心理傷害。
四、結語
弗雷澤承認政治理論的“地位模式”關注的不是獨特的個體和群體身份，而是社會相互作用中平等參與者的地位，能有效克服替代和具體化問題、避免對錯誤承認的心理學化理解，且為承認政治解決關于“平等/差異”問題的爭論提供富有啟發性的視角。這是對“身份模式”的發展和超越，為當今社會承認政治的發展提供了一條更有希望的途徑。傳統的承認政治是一種“身份政治”，反映了弱勢族群不僅要求通過平等權利的實施來消除歧視，還尋求主流的文化價值模式對其差異和獨特性的承認和尊重的趨勢。它主要表現為弱勢族群為其文化上被定義的獨立性而進行的集體斗爭，將社會沖突文化化，把消除社會不正義的斗爭局限在要求承認具有獨特文化和價值信念的集體身份的文化領域，完全忽視或不夠重視經濟領域的不正義，這難以真正解決承認政治問題。因為，文化不正義和經濟不正義交互重疊、相互作用，所以不依靠經濟領域的再分配而單純依靠文化領域的承認來消除社會不正義是不可能的。相反，“地位模式”通過將承認理解為地位問題，使承認與再分配都受制于參與平等的規范標準，兩者構成社會正義的兩大基本維度，因此要真正實現社會正義，我們就不僅要為承認也要為再分配而斗爭，也就是說，既強調文化承認的重要性，也意識到經濟再分配的不可或缺，這對承認政治的發展來說是一條更有希望的途徑，有助于社會正義的真正實現。同時，通過參與平等這一規范標準，將當今社會的盛行的承認訴求和為過去大部分社會正義理論建構提供范式的平等主義再分配訴求結合，為當代社會正義話語的建構和發展提供新的視角和可能性。但是，我們也應看到，這一模式本身也有其理論限度，如存在片面性，沒有深入分析不同承認理論間的異同，武斷地將其都理解為“身份模式”以及遮蔽或忽視錯誤承認所帶來的精神和心理傷害等。
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實證審計理論范文5
研究方法是否適當、科學，直接影響著審計理論研究的質量和效果，是促進或制約審計理論研究水平提高的重要因素。正如巴甫洛夫所說，“初期研究的障礙，乃在于缺乏研究法。無怪乎人們常說，科學是隨著研究法所獲得的成就而前進的。研究法每前進一步，我們就更提高一步，隨之在我們面前也就開拓了一個充滿著種種新鮮事物的、更遼闊的前景。因此，我們頭等重要的大事乃是制定研究方法?！遍L期以來，在理論研究水平上，審計相對落后予會計及其他相關學科，很大程度上也是圍于方法論的落后與不夠豐富。
在按照慣例將研究方法分為規范法(Normativeapproach)和實證法(Positiveapproach)兩大類別的基礎上，本文將深入探討規范法、實證法在審計理論研究中的具體運用形式，并系統闡述其關系定位問題。
一、審計理論研究的規范法
一直到20世紀50年代，與論述會計理論的豐富資料相比，在審計文獻中，很難找到論述審計理論的文章或專著①。莫茨(R．K．Mauts)和夏拉夫(H．A．Sharaf)合著的《審計理論結構(ThephilosophyofAuditing)》(1961年)開拓了審計理論研究的先河，并為規范式審計理論的發展，做出了開拓性的貢獻。審計理論研究中所用的規范法，既有莫茨和夏拉夫的哲學方法，后來還出現了其他具有普遍指導意義的研究方法，包括歷史研究方法、檔案研究方法、比較研究方法等。
(一)哲學研究方法
一般而言，一門學科發展到一定程度以后，它將開始對自己的目的和本質等理論問題提出疑問，并開始尋求哲學的指導。不容否認，第一次從哲學的高度系統地、科學地探索審計理論的，是里程碑式著作《審計理論結構》。
在審計理論的研究途徑上，該論著的作者運用哲學中的一些概念和方法，對各種審計理象。進行了全方位的探索。一是理解(comprehension)，即以概括性的眼光對審計理論作全面的思考：二是展望(Perspective)，即從綜合的、相互聯系的角度考慮每一個審計問題；三是洞察(1nsight)，即超越偶然認可時慣例或信念去深刻認識推論的前提；四是想象(Vision)，即超越時空，預測審計理論的前景和目標⑧o具體說來，理解這一研究途徑是要在審計這門學科中尋求那些較有普遍性的概念，諸如證據、應有的關注、披露和獨立性等，對這些具有廣泛適應性的概念進行研究；展望時需要據棄那些特殊的理由、超越個人成見和既得利益，對每一個問題都應根據其綜合的重要性和各個方面來考慮，而不應僅從一個或幾個有限的角度去考慮；要有所洞察需要在審計知識領域里避免偏見和提出不科學的推論，有必要揭示并接受審計基本假設作為審計理論的基礎；發揮想象時則需要真正擺脫日常問題的困擾并長期致力于發展審計知識領域，對本學科持超然而嚴肅的態度，去發現問題所在并預見其對未來的影響。
在審計理論的研究方法上，作者認為，哲學研究的傳統方法——分析方法和估價方法對發展審計理論較為有益。在審計中，存在著客觀事實和主觀估價這兩個研究課題。對此，需要采用兩種不同的研究方法③。由于審計判斷取決于通過收集或確定證據獲得的信賴程度，因而有必要像哲學研究那樣，對知識和證明理論進行研究，使用分析法。但另一方面，審計職能是在重視道德行為的“榮譽制度”下實現的，審計人員的價值標準起著決定性的作用。對．每次審計檢查9若無行為規劃和衡量標準可供借鑒，要保證令人滿意的業績，就必然依靠審計人員的職業責任感，這就需要使用估價法?？傊瑢徲嫷幕拘再|使自己的某些方面適合于使用分析法，而在其他一些方面適合于使用估價法。
從哲學高度進行的審計理論研究，除了《審計理論結構》之外，值得一提的還有美國會計學會(AAA)出版的《基本審計概念說明(Astatementofbasicauditingconcepts)》(1972)和尚德爾(C．W．Schandel)編著的《審計理論——評價、調查和判斷(Theoryofauditing:evaluation，investigation，andjudgement)》。作為理論上對莫茨和夏拉夫的響應，《基本審計概念說明》倡導審計理論要適用于所有的審計類型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑戰之后，《審計理論——評價、調查和判斷》則力求：“直到審計中所有有用的概念都得到闡述，并能夠經受哲學性檢查”。
(二)歷史研究方法
會計史學家郭道揚教授指出，在審計理論研究中，只有以審計史學研究為基礎，也只有對每一理論問題的研究首先從歷史淵源上加以追索，方可揭示理論內涵中的本質問題，把握這一理論的歷史成因及歷史進展，以及正確評價某一理論問題對實踐的指導作用，這便是任何一個審計理論問題的研究都必須以歷史研究作為起點的基本原因。審計表現為一個歷史的延續發展過程，為發揮審計在現時經濟發展中的作用，既必須研究歷史的繼承性問題，又同時有必要研究歷史的延續性問題，以最終達到科學測試未來審計世界大趨勢的目的?！妒澜鐚徲嬍贰?文碩，1996)即是運用歷史研究的方法進行審計理論研究的典范。作為第一部世界審計通史，該書分國家審計的發展、民間審計的發展、會計帝國大戰、內部審計的發展以及專題審計史共五個部分，展示了審計演進的軌跡。作者從歷史規律的視角，以追根溯源的科學態度，豐富了審計理論研究方法。
(三)檔案研究方法
審計不但因受托責任的發生而發生，而且因受托責任的發展而發展。受托責任作為一種最具綱領性和普遍性的總方式，當然只能見之于最基本、最普遍的審計現象。而不同人士、不同職業組織往往站在不同的立場上認識這些最基本1最普遍的問題，難以直接窺見審計的本質，這就需要我們對紛繁復雜、觀點角度各異的檔案資料加以研究分析。這種通過對相關的重要審計論著和審計職業組織公告等文獻檔案進行綜述，系統研究審計理論的方法，可稱為檔案研究方法。王光遠編著的《管理審計理論》即是一例。為“了研究基本的管理審計問題，他通過檔案查閱了有代表性的會計審計學者及相關職業組織為管理審計基本理論問題的種種認識，不僅系統研究了美、英、日等國內部審計師協會的準則和調查報告，美、英、日、澳等國政府審計署的準則和其他公告，美、英管理協會的公告和調查報告，管理咨詢服務公告，納稅實務責任公告，會計與復核服務公告，鑒證準則公告，還系統研究了馬丁德爾的《對管理的科學評價》、倫納德的《管理審計》、利奧·赫伯特的《管理業績審計》、格林的《公營部門貨幣價值審計》、理查德·布朗的《政府業績審計》，以及《會計評倫》、《會計雜志》。、《會計、審計與受托責任學刊》、《財務受托責任與管理學刊》、《管理審計學刊》、《注冊會計師雜志》等刊物上的相關論文。然后，在大量掌握檔案資料的基礎上，進行分析。、比較和綜合，編著了《管理審計理論》。該論著使我們很清晰地看清了檔案研究的基本步驟，進一步豐富了審計理論研究的方法論體系。
(四)比較研究方法
自從婁爾行教授開創了國內比較會計研究的先河以來，比較研究方法不僅在我國的會計理論研究中推廣開來，而且，在審計理論研究中也開始具有重要的價值和地位。比較審計理論研究采取的做法是，概括不同主體在審計理論和實務方面的共性和個性，分析其影響因素和發展趨勢，從中發現國際慣例，以期改進審計實務和提高審計理論水平。南開大學蕭英達、張繼勛·、劉志遠合著的《國際比較審計》是比較審計研究的代表性著作。作者采用以空間比較為主，與時間比較相結合的方法，從兩個不同的視角透視了審計理論和審計制度。他們主要比較了世界上各主要國家現行審計制度、審計理論和審計實務之間的異同，同時也對審計制度發展變化的歷史做了必要的考察和說明，為建設和完善我國的審計制度和審計準則提供了可資借鑒的基矗
二、審計理論研究的實證法
實證理論概念直至20世紀60年代才出現在會計文獻中。在此之前，絕大部分會計文獻都屬于規范性的，強調的是如何限定會計，而不重視以實證的方式去驗證這些限定所依賴的重要假設。財務經濟學在50年代和60年代的發展最終導致了這種新理論在會計上的應用，而這些應用則促進了實證研究與實證理論概念在會計上的推廣④。盡管其時首倡審計理論研究的莫茨和夏拉夫認為，數學法并不適用于審計學，除最簡單的模型以外，在審計發展的現階段(60年代)，建立適應于審計學的數學模型是不可能的⑤，但審計本身畢竟就是一種實證性的行為“，而且時過境遷，審計理論研究方法發展到以數學法為主的實證法與規范法并重，已成為一種既成事實和既定方向。
實證方法反對從抽象的概念出發，強調客觀證據，而不是個人的知識或判斷，被用來研究事物“是什么”。相應地，實證研究過程不同于強調邏輯推理、被用來研究事物“應該是什么”的規范研究過程。實證研究的一般步驟是：(1)進行調查，或案例研究、訪談、實驗；(2)將通過調查，或案例研究、訪談、實驗等途徑獲得的數據資料做系統整理和計量分析；(3)概括和歸納計量分析的結果；(4)以邏輯和數學方法得出研究結論；(5)做出理論上的詮釋，建立理論模型；(6)檢驗研究命題或理論模型，接受或修改甚至原假設。。
(一)問卷調查法
圍繞審計理論的某一特定命題，設計科學、合理的問卷，進行問卷調查，根據收回的有效問卷進行實證分析，這是一種相對簡便易行而又常用的實證法。采用這種方法，對問卷設計的要求比較高，問卷既要便于接受調查者理解和準確回答，又要能全面、準確地涵蓋所需了解的問題。另外，為了保證問卷調查研究成果的質量，還要盡量提高問卷的回收率和所回收問卷的有效性。中國注冊會計師協會**年就注冊會計師執業環境、行業發展、事務所體制改革、國有企業審計等四個方面，對整個注冊會計師行業進行了一次問卷調查，其成果“注冊會計師行業問卷調查分析報告”刊登于**年2月21日的《中國財經報》上，這次問卷調查，是要以實證方法研究、解決審計理論問題。其精神與有效性，對我國審計理論實證研究的開展，對理論聯系實際的學術風氣起到了推動作用o
(二)案例研究法
每一個重大審計案例的背后，總是隱藏著一些深層次的審計理論問題。認真研究重大的審計案例，尋找其理論根源，已成為世界各國審計理論界的慣例。案例研究方法正是通過觀察現實世界所發生的典型審計案例，思考重大審計訴訟案例的判決結果，昭示審計理論滯后于審計實務，還是表明審計實務界對現有審計理論缺乏科學理解，進而根據研究結果，為審計理論的發展完善和審計實務的改進提供有益的意見和建議。例如，李若山編著的《審計安全——國外審計訴訟案例》取材于美國審計界和英國審計界所發生的，真實、具體的審計訴訟案例，范圍包括傳統與典型審計案例、非會計報表類審計案例，金融證券行業審計案例、其他行業(如工交、商業、運輸、醫療)審計案例。編者針對審計訴訟案例的判決情況及涉及的審計過程，認真查找審計人員在具體訴訟案例中是否存在審計程序上的缺陷以及所應承擔的審計責任，思索每一重大審計案例對完善、改進審計理論有何啟示與教訓，堪稱審計理論案例研究的典范。
(三)實驗研究法
實驗研究可以采取實驗室實驗和實地實驗兩種形式。前者是在控制嚴密的實驗環境中進行的，而后者是用現實世界的真實客體進行的。具體做法是，分控制組(Controlgroup)和處理組(Treatmentgroup)進行實驗，根據實驗結果分析研究命題。采用這一研究方法，一般來說，由于實驗可以重復進行，研究結果容易驗證和復核。但象審計一類的不屬于自然科學的研究命題，重復實驗的條件很難雷同甚至不變。而且，控制組的選擇要剔除干擾因素，難度比較大，實驗研究的結果也就可能會受到“噪音”的干擾。SCidler在1974年通過實驗調查投資者對包含不同信息的審計報告的看法，在“審計報告的符號與交流（Seidlerd在1974年通過實驗調查投資者對包含不同信息的審計報告的看法，在“審計報告的符號與交流”（Symbolismandcommunicationintheauditor\\''''sreport)”一文中提出了著名的“符號論”，所用的研究方法即是實驗研究方法。
(四)專家訪談法
專家訪談法是針對特定命題，對具有相當資歷及代表性的專家進行訪問或組織談話，綜合分析訪談內容后，得出研究結論。采用這一研究方法，由于專家的意見一般具有權威性、針對性，不同專家的意見往往相互印證或補充，還能提供多種視角和多個層面的觀點和看法，最終結論往往較為權威、可靠。不過，接受訪談的專家發表的意見難免帶有主觀成分，難于進行數量化的統計分析，因而利用專家意見不能代替對客觀資料的分析。中國臺灣的馬秀如博士**年編著的《公開發行公司實施內部控制之研究》，即是運用專家訪談法進行審計理論研究的先例。編者在研究目前企業界的不當內部控制觀念和新頒布的《公開發行公司建立內部控制與內部稽核實施要點》的缺陷時，以座談會、一對一面談等形式，通過專家了解其所接觸的企業界人士對內部控制所持的錯誤觀念和上述《實施要點》的不足，然后提出相應的改進建議。
(五)統計分析法
統計分析法要使用大量的數據資料和數理統計模型，進行統計假設檢驗。這種方法的應用，在西方的學術界已蔚然成風，在審計理論研究中已占有舉足輕重的地位，以至出現了這樣一種說法，“沒有數據沒有模型就不是真正的研究，或者不是科學的研究?！彪m然有些言過其實，但統計分析法相對較為科學、客觀這；優點卻是顯而易見的。隨著統計知識的普及和實證研究的興起，統計分析法在我國審計理論研究上的應用，已經不再局限于最初的描述性統計階段，而是開始趨于采用較為復雜但所得結論更為嚴謹的數理方法。國內較早用統計分析法進行審計理論研究的例子，是李樹華博士的“上市公司97年年度報告審計意見之實證研究——統計特征及信息涵義”。該文探尋我國上市公司**年年度報告審計意見所具有的統計特征及相應的信息涵義時，采用了橫截面分析、描述性統計的方法。
三、規范法與實證法在審計理論研究中的關系定位
(一)規范法與實征法在審計理論研究中的區別。
1．切入點不同
規范法是以歸納演繹為主，強調價值判斷，研究事物“應該是什么”的一種定性研究方法。由于審計是一門社會科學，因而注重定性分析，運用規范法進行審計理論研究是古已有之的傳統。而實證法是以統計分析為主，強調經驗證據，研究事物“是什么”的一種側重定量的方法。審計作為一門與實踐緊密聯系的科學，在“證據”這一關鍵問題上，便與實證研究過程取得一致。這為實證方法融入到審計理論研究中來，奠定了良好的基矗
2．功能和發展趨勢不同
規范法的審計理論研究功能是，提供統一、規范的標準，作為最佳審計實務的參考，即指導和優化審計實務。而實證法的審計理論研究功能是，對出現的不同審計實務，進行解釋并考慮其經濟影響和經濟后果，預測實務界會采用什么樣的特定審計實務，
即解釋和預測審計實務。過去，學術界和職業界在采用規范法還是實證法的取向上并無明顯分野，進行學術研究或職業研究，都不會偏執一端。但最近開始出現一種傾向，即：學術研究和職業研究一般采用不同方法，學術界為了能更好地讓人們理解審計信息的作用和影響，偏愛實證法；職業界在致力于統一審計實務和提高審計有用性的過程中，偏重規范法。
(二)規范法與實證法在審計理論研究中的聯系
一方面，實證審計研究建立假設的前提條件之一，是規范法形成的審計理論；實證研究的結論也只有通過規范，才能上升為經世致用的理論，用于規范和優化審計實務。另一方面，規范審計研究的前提假設如果未經實證檢驗，結論無疑將缺乏堅實的基礎，而主觀的價值判斷是很難被普遍接受的。這決定了規范法需要實證法為之提供實踐上的依托。因此，規范法與實證法不是相斥的，相反，在審計理論研究中，應將兩者很好地統一起來。
在具體研究審計理論問題時，首先，研究人員應盡可能排除自己的個人偏見與主觀的價值判斷，通過實證研究，對審計實務及相關現象“是什么”做出客觀、準確的解釋和預測。在此基礎上，可以采用一定的價值判斷標準，利用規范的方法得出“應該是什么”的審計規范理論。然后，還需在實踐中檢驗審計規范理論的科學性與有效性，這又成為實證研究的任務?？傊?，整個審計理論研究圍繞著“實證研究——規范研究——再實證研究”這條思路展開，使審計理論在密切聯系實際的過程中不斷獲得發展。
(三)規范法與實證法在我國審計理論研究中的現實選擇
實證審計理論范文6
一、作者情況及本文獻誕生的背景
邁克爾?簡森(Michael Jensen)是美國當代著名財務經濟學家，現為哈佛大學商學院企業管理名譽退休教授。他分別于1962年獲得麥考利斯特大學經濟學學士學位，1964年獲得芝加哥大學金融方向工商管理碩士學位以及1968年獲得芝加哥大學經濟學、金融學和會計學博士學位。邁克爾?簡森1967年起執教于羅切斯特大學，從1984年起任該校金融和商務管理專業LaClam榮譽教授。他于1973年創辦《財務經濟學期刊》并在1977年建立羅切斯特大學管理經濟學研究中心，擔任主任一職直至1988年。1985年起他進入哈佛商學院任教，1994年與法瑪等人合作，創辦社會科學文庫公司。
20世紀60年代末以前各國會計理論研究主要以定性的文字描述為主、重視內在的邏輯性，但不對研究成果進行系統地驗證。20世紀60年代美國政府為了走出“經濟滯脹”的怪圈，開始放棄凱恩斯主義，從強調干預和管制轉向放松干預和管制。這種反傳統思潮為實證會計理論的提出提供了孕育的土壤。會計環境的發展對實證會計的產生起到了一定的促進作用。以美國會計學家簡?鮑爾(J?Ball)與P.布朗(P?Brown)于1968年在《會計研究雜志》發表《會計收益數據的經驗性評價》作為起始標志。首開實證研究之先河。1976年，邁克爾?簡森在斯坦福大學舉辦的“1976斯坦福會計年會”上發表了被后人稱之為“羅切斯特學派宣言”的演講一《關于會計研究現狀與會計管制的思考》并于同年發表。
二、《思考》的基本結構
該篇正文結構簡潔、清晰，分別圍繞兩大主題展開，首先批判地評價了會計研究現狀，其次分析了會計實務管制的現行趨勢及將會計職業引向何處。
本文第一部分為引言，介紹演講的兩個主題，宣告“羅切斯特學派”的誕生；第二部分為會計研究的批判性評價，抨擊傳統會計研究的缺陷、傳統會計研究偏好“應該做什么”類型的問題以及對實務問題解決作用有限甚至沒有作用；第三部分為財務的發展史，從財務發展史(1958年前、1958至1970及20世紀70年代初的五年間)不同階段的對比，說明了實證理論對解答規范問題的重要性，實證理論和證據豐富了研究手段；第四部分為需要實證會計理論的原因，舉例說明實證理論是回答規范問題的前提，提出對實證會計理論發展的前景預期；第五部分為變革的若干建議，提出了會計系統中的人――“REMM”假設，重新審視會計系統的各方參與者；第六部分為會計準則與披露的管制及對公司的責難，分析了證券交易委員會從限制自身的準則制定活動到加強準則指導方面的作用的轉變，提出更多的政府管制必然對審計師和公司造成壓力，甚至可能“摧毀”公司這一組織形式；第七部分為現行趨勢對會計職業的影響，分析了民間準則制定機構難以保持準則制定權，對會計準則與披露的管制加強會增加會計師事務所的成本，成本最終轉給公司促使其數量減少，而會計師事務所只能希望國有企業或政府機構接受審計服務，以保持審計市場。
三、《思考>的主要學術觀點
(一)會計研究的批判性評價以往會計研究一直是非科學的，注重的是規范性與確定性的命題。會計并不缺乏理論。但在會計學中，所謂理論一直以來都意指規范命題。如在資產負債表中，如何處理租賃；資產負債表和收益表中是否應使用重置(或清算)價值；物價變動如何核算；擁有國外權益的公司如何核算匯率變動；存貨如何計價；年度財務報表應報告的內容；中期財務報表是否應該審計；在合并報表中如何處理子公司的少數股東權益。 本文認為，所謂的會計理論對會計實務不產生實質性作用：文獻中有很多討論是關于會計報告使用者“需求”的。但很少甚至沒有人注意會計報告提供者的“需求”，提供方的力量、對會計實務的影響；大多數公司將間接費用計入業績中心的原因；公司改變會計技術、公司變更審計師的原因；成立會計程序委員會、會計原則委員會和財務會計準則委員會這樣的職業團體來規范“公認會計技術”而被批評的原因；法律規范和規則是如何影響會計實務的；公司在稅收申報之外一貫采用歷史成本折舊；公共會計公司以合伙制為組織形式；基金會計不同于公司會計；注冊會計師認證程序對會計實務和會計研究產生的影響；針對注冊會計師考試的會計教育方案要求教師花費大量精力教授學院派的知識，給會計研究的重心帶來的影響；會計界強調“職業主義”和“職業道德”。
會計里的許多行為研究都可以歸為實證。．但學術界和職業界，只有認真嘗試發展了一套實證理論后，對孜孜以求的規范問題才能取得重大進展。相比大量關注資本預算和轉移定價的管理會計領域，財務會計更為嚴重。
(二)財務的發展史財務的近代史回顧說明了實證理論對解答規范問題的重要性。在1958年之前，各種特別理論充斥著文獻(和實務)，理論細節和定義充斥著課本，很少甚至沒有提供合理的證據。財務理論經過篩選后邏輯不連貫，完全是規范導向，主要關注股利、投資、資本結構和營運資本政策等的最優化問題，而對市場、個別激勵和分析性財務環境中的均衡實質很少涉及。1958年出現了MM定理、隨機游走理論和投資組合理論。1958至1970，有影響力的大學所做的財務研究幾乎和理財實務沒有關系。
但最近五年間財務理論變得豐富，并可以解釋各種實際問題，如決定債券契約中各項條款的因素；破產和破產成本的影響；組合選擇中信息的最優運用程序；組合業績的評估；不確定性下的資本預算；最佳資本結構的決定因素；新股發行的權利和承銷協議；最佳養老金政策；兼并的理論和經驗效果。
大多數的美國主流財務研究中心在公司理財實際問題研究和純理論領域的拓展方面投入了同樣的精力。對于規范問題，一旦擁有了豐富的實證理論和證據作為研究手段，就可以更好地理解這些問題的復雜性，理解公司與公共政策制定所處的市場環境下均衡實質的精妙。
(三)實證會計理論需要的原因 實證會計理論的發展將解釋會計具有目前的狀態、會計師從事目前所做的工作的原因，會計實務對人們和社會資源的應用產生了何種影響。實證理論是回答規范問題的前提。會計實務及其變化方式源于一個不同利益方達成均衡的復雜系統。某些利益方容易辨認，如公司管理當局、內部會計職員、股東、債權人、監管方、證券分析師和其他財務報表
的使用者以及審計師。必須較好地理解各利益方之間的交互作用并識別其他的利益集團，才能真正在規范會計問題上有所進展。
會計規范研究總試圖尋找文字表述絕對的問題的答案，如什么是“對”，什么是“錯”，或者投資者的信息“需求”是什么，會計人員如何滿足這些“需求”。要從中獲得有益啟示的唯一方法是重新表述問題：什么樣的制度變化會改變相互作用的各方的激勵從而推動均衡轉向“有利”方向。
所有目標同時滿足是不可能的。雖然經常提及社會利益，但許多關于會計是什么的討論卻不涉及帕累托最優。這種討論反而被冠以“有用性”之類的內容空洞的詞匯。這些問題唯一的解答應是基于不同行動方案對人們及其行為、財富以及資源利用的真實影響的選擇。
(四)變革的若干建議要發展實證會計理論必須在會計研究中有所變革。比爾?麥克林(Bill Meclding)和本文推薦“REMM”’，將個人視為機智的、會評價的、最大化傾向的人。REMM指機智的，在于個人會考慮環境和自身行為變化后果的原因；會評估，對任何事物及所有方面的不同替代品有偏好，而且受最大化傾向影響，按照預期實現最大的收益。REMM應區別于其他學科研究中的“社會人”、“心理人”、“經濟人”和“政治人”概念。
這些稱謂經常在社會科學尤其是會計中使用。例如，會計人員經常被指定為社會人，所做的即職責所在，因為教育是被灌輸了職業道德，受“公認會計原則”的指引。沒有個人需求和創造力而且不會對環境中的激勵有任何反應。財務報表使用者常被稱為是心理人，需要客觀性。會計原則委員會、財務會計準則委員會或證券交易委員會之類的監管機構的成員通常被視為政治人，是利他主義者，追求真理而不考慮個人利益。但是，審計師、經理、銀行家等以及其他官員都是REMM。若能意識到這點，將其最大化行為分析納入模型中，就能更快地發展實證理論。一旦開始視系統中的個人為REMM，就要關注個人面臨的激勵，以解釋其行為，即自然地得到會計實證理論。
不考慮規范問題的純粹的實證研究是不可行的。然而，這些規范思考和在會計中常見的有微妙且重要的區別。當建立實證理論時，賦予REMM以目標，在REMM決策問題上運用規范方法并得出最優政策。然后假定涉及的所有REMM均按照最優政策行動并研究如此均衡的特點。
(五)會計準則與披露的管制及對公司的責難 自1972年勃頓(Burton)先生出任證券交易委員會的首席會計師以來，證券交易委員會在會計與披露準則的制定方面發揮了日益強大的作用。在會計職業界由民間部門負責這類準則的制定，引起了人們極大的關注。盡管在40年前證券交易委員會就已經取得了法定的準則制定權，但以前它允許民間部門的會計程序委員會及其繼任者會計原則委員會保留準則的制定權。財務會計準則委員會的成立在某些程度上是為了保持民間部門制定準則的權威性。然而，即便有了財務會計準則委員會，證券交易委員會仍繼續在準則的制定方面發揮著強大的作用，如對生產能力和存貨的重置成本的披露要求。
盡管證券交易委員會擁有對會計實務要求的法定職權，但知道政策發生改變的原因，就能更好地了解會計的未來。同時，證券交易委員會在指示準則方面發揮了日益強大的作用，它同法院一起使審計師的功能發生了實質性的改變。審計師越來越多地感受到因沒能披露重要事項和公司管理舞弊而承擔的壓力。審計師還面臨著對中期報表、財務新聞稿、營業報告作出證明的壓力，并被要求對公司的內部控制系統作出評價和證明。
這類事件不僅影響會計職業，還會繼續對公司這一組織形式施壓。法律強迫大公司成為實現所有社會改革的工具。究其原因，公司代表了易被特殊利益團體和政界征用的可視巨額財富。公司這一可行的組織形式正在被摧毀。它源于民主政治形式和市場體制的基本沖突。擁有最終權力的政府發揮了兩種不同的作用。政府有責任保護個人的權利并執行契約。但是，它也有權通過立法和法院的決議改變個人的權利。政治家、者和不同特殊利益團體利用后一種權利以損害他人為代價增加自身的福利，這是民主政治和市場體制發生矛盾的基本原因。隨著私權的消滅，有更多的政府控制、更多的管制及更多的者。
(六)現行趨勢對會計職業的影響會計準則制定委員會存在的一個簡單假設是更多的統一會計方法能降低使用者解釋公司報告的信息成本。然而，一旦成立這樣的委員會作為規則的制定者，它便要遭受政府的規則制定者普遍受到的同樣的壓力。
贊成審計師應對未發現舞弊負責將加大審計成本，因為這需要消耗額外的資源。未發現舞弊的潛在法律責任將加大會計師事務所的風險和保險費用。既然所有的審計師都要遵守同樣的規則，那么這些增加的成本將轉到公司客戶。這些增加的成本可能很大，會大大超過效益。另外，公司的審計需求不會受到影響，因為法律約束這項服務成為必需。審計費用的增加相當于是對公司組織形式的另一項特種營業稅，也是其轉讓時要考慮的另一個因素。這些增加的成本最終將會轉嫁給消費者。但是像聯合鐵路公司這樣的國有化企業、其他公共事業或非營利組織不需要遵守同一個規則，從而增加了其對私營公司的競爭優勢。
如果財務會計準則委員會能成功地保持民間部門制定準則的職能，民間部門將失去這一權力，除非它遵從證券交易委員會的意愿，民間部門能保留準則制定權的唯一辦法是取得國會強有力的支持。但是國會的利益與財務會計準則委員會和會計職業界的利益并不一致。一旦出現(或者說是制造出)另一個“危機”，財務會計準則委員會將承擔全責。
會計師事務所會發生由不曾預料到的債務、培訓等而導致的過渡成本，這些成本不會馬上準確地反映在收費上。但最終增加的審計成本將通過增加收費而強加于公司所有者及其產品的消費者身上。這會促進公司的摧毀，從而減少對審計服務的需求，公共會計職業界的規模也會變小，最終利益受損。解決辦法是顯然的：利用政界去游說對所有的替代公司的其他組織作出審計要求以及強制像聯合鐵路公司、全國鐵路客運公司和政府機構那樣的組織接受審計。雖然1976年證券交易委員會提議對所有未償債務超過5000萬美元的市政當局對外公布經審計的財務報表，但國會對此并不在意。
四、《思考》對西方會計科學理論研究的主要貢獻
(一)20世紀60年代末前的西方會計科學理論發展20世紀60年代末期以前，會計理論研究中是規范會計研究占統治地位的時期。會計理論體系于19世紀末20世紀初初步形成。規范會計學派的倡導者是澳大利亞著名會計學家羅納特?J?錢伯斯(Roy-mond Chambers)。他認為會計研究人員不能滿足于解釋與證明現存實務，而應當運用演繹法建立一套更完美的會計目標。由于處于不同環境中的會計學家們對會計“應當是什么，應當不是什么”的完美性的理解不同，故在規范會計學派內部又出現了一些持不同
學術觀點的次級學派，各派既統一在規范會計學派的大旗之下，又自成體系。其中較主要的有真實收益學派、決策有效性學派、事項會計學派三大分支。
從20世紀60年代開始，經濟學和財務學的研究取得了突破性的進展，這主要表現在研究對象的擴大化和廣義化，與此同時，西方經濟學的主要流派研究方法已不再滿足于定性的演繹或者歸納推理，而是逐步轉向實證分析。實證研究方法最初起源于實證主義哲學思想，首先是19世紀30～50年代以孔德為代表的實證主義思想，繼而是19世紀后半期至20世紀初的馬赫主義思想，20世紀30年代開始流行的邏輯實證主義思想，20世紀50年代至60年代興起的波普爾的樸素證偽主義，以及后來拉卡托斯的精致證偽主義思想，即所謂“證偽主義哲學”。
(二)20世紀70年代后的西方會計科學理論發展1968年，鮑爾和布朗在《會計研究雜志》發表的《會計收益數據的經驗性評價》和比弗(Beaver)在其增刊《會計中的經濟研究：論文集》發表的《年度收益報告的信息含量》，首先在會計領域使用了經驗性研究方法，即先提出假設，然后用數據分析的方法加以驗證，從而開創了會計領域實證研究的先河。之后，一大批年輕的會計學者(以“羅切斯特學派”為主要代表)逐步豎起實證會計研究這面大旗，形成了別具特色的實證會計研究方法，給會計理論研究帶來了巨大的影響和震撼。
邁克爾?簡森的這篇向傳統會計研究提出挑戰的檄文，在西方會計界引起很大的反響。一些年青的學者接受他的實證思想，聚集在他所擎起的這面大旗之下。“羅切斯特學派”在促使西方會計學界接受實證――經驗研究方法，改變會計研究側重點方面，發表了一系列引人注目的文章，對美國乃至整個西方會計學界的研究思想、觀念以及研究方法的改變產生了相當的影響。從某種意義上說，羅切斯特學派本身的成長和發展過程，集中反映了西方會計學界思想觀念轉變的過程。
瓦茨(Watts)與齊默爾曼(Zimmerman)也就此發表了一系列有影響的文章，不僅重申了簡森的基本觀點，而且提出了新的看法并指出，傳統會計研究之所以對現行會計實務和會計準則的制定不能產生實質性的直接影響，其關鍵原因就在于缺乏有效的研究方法。長期以來，研究者采取的規范研究方法具有一個明顯的通病，那就是缺乏事實證據。因而研究者們提出的種種所謂“理論”，是個人的主觀臆斷或意見陳述。傳統會計理論方法論上表現出的這種欠缺和薄弱，致使會計理論研究遠遠落后于相鄰學科。經過數年的努力和探索，瓦茨和齊默爾曼在總結實證一經驗研究文獻的基礎上，發表了《關于決定會計準則的實證理論》(1978)和《會計理論的供給與需求》(1979)兩篇論文并于1986年發表了專著《實證會計理論》。這本專著的發表標志著實證――經驗研究開始跨入體系化階段。該書不僅把作者和其他實證――經驗研究者近年來取得的研究成果作了系統總結，更加鮮明地突出羅切斯特學派在理論研究中的方法論特征，而且對20世紀60年代以來會計研究所發生的變化作了概括，較完整地介紹了實證會計理論形成和發展的過程。由于簡森、瓦茨和齊默爾曼等學者在20世紀70年代進行了一系列開拓性研究，從而促使了實證會計理論在西方財務會計理論中得到認可、普及和發展。
會計領域的實證研究強調“可證實性”，注意利用數學工具，提倡研究的定量化、精確化。實證方法的應用，拓寬了會計研究的領域，把會計研究的領域擴展到資本市場研究(如會計信息與資本市場的關系；會計政策選擇)和行為研究等領域，從而豐富了會計理論的內容。實證會計早期研究資本市場與財務信息披露的關系，20世紀70年代末開始轉而研究會計政策選擇問題，20世紀80年代后，除了會計政策外，會計師事務所及其審計活動也成為研究對象。
五、《思考》對我國會計科學理論研究的啟示
(一)對現有實證研究成果的指導 自20世紀80年代中后期起，我國實證會計研究經歷了理論介紹、初步運用和逐步推廣的過程。20世紀80年代中后期實證會計研究引起了我國會計學者的注意，開始出現有關實證會計研究的介紹性文章并伴隨實證會計研究的理論探討。1995年至1998年實證會計研究的理論探討過渡到了具體運用階段。趙宇龍發表在《經濟研究》1998年第7期上的“會計盈余披露的信息含量”一文，標志我國會計界對實證會計研究從方法介紹進入到實際應用。實證研究正向學術界展示其新穎、務實的全新魅力。我國學者在有效市場檢驗、公司盈余管理、會計信息的有用性、投資者的決策行為、資本成本和股利政策等方面都展開了較為深入的研究并初顯成果。
首先，是在關于資本市場有效性的實證研究方面。吳世農(1993，1996，1997)的系列研究表明，1993年以前，深市每日股票價格并不是隨機、獨立的，有許多已公布的交易信息并未反映在當時的價格中或被當時的股價所忽略。深市并未通過弱式效率檢驗。1996年的結論是，我國股市尚未達到真正意義上的弱式效率。1997年的研究結果表明，滬市未達到半強式效率。沈藝峰和孫錚的研究也表明，我國股市對歷史信息的反映效率較低，未達到半強式效率。陳小悅等人的研究顯示，深市較早地達到弱式效率，滬市在1993年逐漸達到弱式效率?？傮w結論是我國股市已經達到弱式效率。趙宇龍(1998)的檢驗也不支持滬市具有半強式效率。
其次，是在關于會計政策選擇的實證研究方面。會計政策的選擇會產生一定的經濟后果。孫錚、王躍堂(1999)通過實證研究得出，上市公司存在操縱利潤的傾向，上市公司利用變更會計方法等手段虛飾利潤。在監管制度的實證研究上，我國學者對10％現象的研究比較成功。10％現象指上市公司通過盈余管理使其凈資產收益率達到配股及格線要求的10％。該研究產生了明顯的政策性意義，中國證監會接受了學者有關10％的研究成果，逐步降低配股的門檻要求(如最低6％)，甚至基本取消這一要求(增發新股)。
(二)對未來實證會計理論研究的借鑒主要包括以下幾點：
第一，實證會計研究應循序漸進，創新思維習慣。實證會計研究方法在我國還沒有被大多數人所認識和接受，應增強人們對實證會計的關注。目前我國證券市場的政策性效應還十分明顯，非會計性信息對市場的影響較大，應努力尋找西方實證會計研究與中國的具體國情的最佳結合點，構建合理的會計研究方法體系。此外，實證會計研究要求改變人們的思維習慣和敘述方法，研究的起點應從會計實務出發。
第二，努力拓展實證會計研究的新領域。實證會計研究的領域是廣闊的，許多會計實務通過開展實證研究能夠得出較為切合實際的科學評價，并對會計改革的方向提出指導性建議。需關注的研究領域，如以會計準則為核心的會計選擇行為的研究，2006年會計準則的與執行正是新的契機；進行會計信息與證券市場關系的實證研究，在證券市場股權分置改革所引發的背景下針對一些特殊的會計信息，就證券市場對其有效性開展進一步的探討，以尋求更多的證據；關于審計實務的實證研究，尚有許多領域的問題等待探索，如審計基礎理論的研究，包括CPA的獨立性、審計的社會期望、CPA的決策過程研究等。
