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稅法適用的原則范文1
一、誠實信用原則在民法上的本來意義
《合同法》第16條規定：“當事人行使權利、履行義務應當遵循誠實信用原則。”此條規定，確立了誠實信用原則作為君臨整個合同法的基本原則地位。誠實信用原則在我國法上成為普遍性原則，主要見于私法規定之中，如《民法通則》第4條、《擔保法》第3條、《票據法》第10條、《個人獨資企業法》第4條、《合伙企業法》第4條等。
就誠實信用的定義，一般認為是要求民事主體在民事活動中維持雙方的利益平衡，以及當事人利益與社會利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實現上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會的穩定與和諧的發展。誠信原則，論其性質，一含有“誠”的因素，誠已、誠人、誠物，不僅是當事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對人于其所信，應不受欺，其正當期望不應失望。
作為概括條款的誠信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發達，適用范圍由債之關系而不斷拓展，各國在民法典中均有表述。我國臺灣地區民法（第148條）則將誠信原則上升成為民法的基本原則。
（一） 私法上誠實信用原則勃興的緣由
19世紀的法律學常把道德與法律孤立開來，所謂概念法學由此得以發達。概念法學的貢獻，在于使法律學成為科學之一種。但概念法學無視法律社會的、倫理的價值，由此也抑制了法律學的進一步發展。此時，便需要誠實信用原則來作為調和法律與道德的媒劑。
今日，私法學已由意思趨向于信賴，已由權利濫用自由思想趨向于權利濫用禁止思想，已由個人本位趨向于社會本位或團體本位。誠實信用原則在私法上便大有用武之地。
（二） 誠實信用原則的制度機能
誠信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權利的行使與義務的履行，而且對于法律的倫理性與當事人之間利益的均衡性，具有促進與調節的作用，誠信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠信原則具有如下功能：
一是為解釋補充或評價法律行為的準則。大陸法系的誠信原則與英美法的衡平法頗為相近。
二是為解釋或補充法律的準則。法律條文通常為抽象的規定，適用于具體的案件時，通常需要運用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠信原則作為最高的準則。當法律規定有欠缺或不完備時，則需用“法律的補充”來加以填補法律漏洞，補充法律則更應以誠信原則為最高準則。
三是為制定或修訂法律的準則。法律是公平正義與誠實信用原則的表現，立法機關在制定或修訂法律時應遵循誠實信用原則。在制定法律時，應將誠信原則的精神融入到具體的法條中，實現“誠信原則的具體化”。當法律變得不合時宜，適用的結果顯然有違誠信原則時，則產生了修訂法律的需要，修訂的目標是使缺陷的法律得到修復而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應以誠信原則為指針。
（三） 誠實信用原則的價值補充
法律概念或條款，不僅有其規范目的，且應賦予其規范使命，使其帶有價值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以價值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款（或稱一般條款）。
誠實信用原則為概括條款，其內容極為抽象，其具體化的過程離不開法官價值補充的努力。也正因此，誠信原則賦予了法官自由裁量權，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機械法治主義下顯出一些生機。
（四） 誠實信用原則與權利濫用和公平等價有償原則
由于我國民法已另立權利不得濫用原則和公平等價有償原則與誠信原則并立，由此發生三個原則的分工問題，從理論上講，誠信原則包容著權利不得濫用原則和公平等價有償原則，但立法上已將他們分開，需對他們的界限進行劃分。筆者認為：權利不能濫用原則主要調整涉及絕對權方面的權利義務關系；公平等價有償原則和誠信原則主要調整相對權方面的權利義務關系，并且誠信原則主要是對當事人提出具備善意誠實的內心狀態的要求，以此實現當事人外部利益關系的平衡，誠信原則的種種表現，莫不與當事人內心狀態的要求有關，因此誠信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。
二、誠實信用原則在稅法上能否適用
誠實信用原則由私法領域發展形成，可否適用于公法領域？如何適用？早期學說多持保留態度，認為私法上的誠信原則僅在交易中適用，公法關系中缺乏交易性質；且公法關系中國家享有種種的優越性，與對等的私法關系不同；公法關系中欠缺內部的親密性，也與私法關系有異。
（一） 否定說
該說認為私法多為任意性規定，公法多為強行性規定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴格性，法規所規定的必須遵守，誠實信用原則的主要作用在于補充法規的不足，如果適用于公法上勢將破壞法規的嚴格性。
（二） 肯定說
肯定說認為，誠實信用原則可以適用于公法領域，但又有不同見解：
1、由私法類推適用的理論。
類推適用，即關于某種事項，現行法上尚缺乏規定，法院在處理此種事項時，得援引其性質相似之法規，以資解決。法的類推，可區分為法的內部類推與法的外部類推。內部類推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內部規定間相互類推適用的情形；外部類推，即如將私法領域中的規定類推于公法領域的情形。誠實信用原則能否適用于稅法，屬于外部類推，一般并不承認法的外部類推，因此民法與稅法等公法部門之間并不允許互相類推適用。
但有基于類推承認誠實信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月 14日德國行政法院判決中指出：“國家作為立法者以及法的監督者，若課予國民特別義務，于國民私法關系，相互遵守誠實信用的原則亦是妥當的?！奔葱玖苏\實信用原則不僅于國民之間，對于與國民相對立的國家（國家機關）也是妥當的。
2、一般的法律思想理論
基于一般的法律思想認為誠實信用原則于公法領域上是妥當的。往往與類推相混，須加以區分。類推，指其相關的法律原則不存在的情形，由其他所拿來的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類推的情形不同，其相關原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來，而是創新的公法領域中發現其中已經存在的原則使用而已。
一直以來，大陸法系主張公法與私法的基本性質是相異的，排除類推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認公法上有誠實信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關系的一般性質的法律思想為前提，認為凡于私法規定的一般原則，雖并未規定于公法，不能當然說不存在于公法中。因此于私法規定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規定的類推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對于上述原則較早發現。德國首次運用一般法律思想理論，主張德國民法第618條含有社會的保護思想，適用于公務員法；并且主張依民法第618條規定的法律上的規則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類推的方法，而是由創新的公法中取出，來補充行政上的缺陷，誠實信用原則也依此方法產生于公法中。
3、由法的本質來觀察。
“法乃是由國民法意識所成立的價值判斷”，法意識乃是肯認正當的行為以及不肯認不正當的行為，由該法意識所判斷的事實構成將來行來的標準的規范。此所謂誠實信用原則，乃基于國民法的意識所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當，即無論公法或私法均妥當的——其本不認為公法與私法之區別——但由于所結合具體法要求不同，而產生誠實信用原則的限制。前述類推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區別為前提而立論，法本質說否認該區別而立論，并認為誠實信用原則乃法共同的原則方屬妥當，此乃二者間重大的差異。
上述三種觀點，筆者贊同一般法律思想理論。誠信原則外延不十分確定，但確是具備強制性效力的一般條款，對誠信原則的研究，只有深入到其產生變化的經濟、政治意識形態條件中去，才能達到深刻，誠信原則作為大陸法系中獨特的一條法律機制，在大陸法系范圍內具有普遍性和一般性。其確立是對大陸法系追求法律絕對確定的補救。誠信原則以“善意及衡平”為內容。對于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規范之目的，亦為公法規范之目的。在法律基礎發生動搖之時，成為法律所視為最后的堡壘。誠信原則雖以社會倫理觀念為基礎，但其并非“道德”，而是將道德法律技術化，因為道德的本質為“自律”，而誠信原則具有“他律”的性質，基于法律與道德的相互關系，而成為法律的最高指導原則，對其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強行規范，但內容卻可因社會變遷而賦予新的意義。誠信原則不限于民事活動，在公法領域、在稅法領域同樣適用。實際上，私法中發展成立的誠實信用原則，在稅法領域已獲致承認，各種學說、判例來看并無爭論，爭論的只是承認的法理。稅收法律關系的建立，并非源自契約，而是依據法律規定，于有課稅權的國家與國民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關系成立以前，已經建立了相互信賴關系。因此，不論稅務機關或納稅義務人，出現相互破壞對方的正當信賴關系并給予對方經濟性不利的背信行為時，應認為有擾亂稅法秩序之嫌。
三、誠實信用原則對稅務機關的適用
（一）適用的要件
誠實信用原則適用于稅務機關，需具備以下要件：
1、稅務機關必須有成為納稅義務人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務人能據此作合理的推論。當行政行為為言行時，不以文書形態出現，該場合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場合涉稅問題回答，申報指導，處理的說明，所得調查時的保證，稅法的統一解釋，申報確認以及更正處分等。但對于并無代表權限的稅務職員或稅務部門的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴之對象。
2、納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，并且納稅義務人主觀上為善意。但當稅務職員未獲局長授權，若信賴該職員保證，不成立正當信賴。當明白地違反稅法的優惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當信賴。信賴欠缺正當性時，稅務機關有舉證義務。
3、納稅義務人因信賴稅務機關行政行為，并據此信賴基礎為相關經濟性處理。僅僅因納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，尚不足適用誠實信用原則。在信賴關系下必須為某些經濟性處置。
4、信賴與處置之間存在因果關系。若否定適用本原則，稅務機關必須證明信賴與處置之間無因果關系存在。
5、在稅務行政行為下，納稅義務人必須蒙受經濟上損失。納稅義務人未遭受損失，不適用此原則。
6、稅務機關行政行為必須為違法行為或不當行為。若稅務行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應當被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務人之信賴而予以不利益者，仍可適用此一原則。實際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時，在第二次主張下，可援用適用該原則。
（二）適用效果
本原則若適用于稅務機關，其稅務行政行為將屬違法行為或不當行為。若對是否違反該原則有爭議時，一般應通過行政復議或行政訴訟解決。由于涉及國家稅收，一般應行政復議前置，否則將打亂稅收秩序。
但即便是上述場合，稅務機關并沒有喪失包含課稅處分權在內的其他稅務行政處分權。只是禁止以違反誠實信用的方法行使處分權。除前述場合外，各種場合下，稅務行政處分權的行使都必須依循誠信原則。并且一旦出現違反誠實信用的稅務行政行為時，由于納稅義務人早已知悉不應信賴稅務機關的言行，卻仍以該言行基礎而作經濟性處置，并再出現同樣的稅務行政行為時，則不得適用誠實信用原則。
四、誠實信用原則對納稅義務人的適用
（一） 適用要件
對于稅務機關，納稅義務人若有違反自己言行的行為時，除沒有適用誠實信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務人也能適用該原則，但適用場合大受限制。適用要件如下：
1、納稅義務人有使稅務機關信賴的行為。
2、納稅義務人的使稅務機關信賴的行為主觀上不排除故意。如咨詢之際，故意隱蔽真實事實部分，或誘使稅務機關回答等。
3、稅務機關基于信賴為相應行政行為
4、在稅務行政行為下，國家必須蒙受經濟上損失。
5、信賴與處置之間存在因果關系。若否定適用本原則，納稅義務人必須證明信賴與處置之間無因果關系存在。
（二） 適用效果
納稅義務人的不當得益或行為歸于無效。并且由于納稅義務人本身有背信行為，不得主張稅務機關基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務人也不因此而接受超過上述程度的不利利益。
五、誠實信用原則在我國稅法上的適用類型
（一） 信賴保護
在民法上，有信賴利益的保護規定，如締約過失責任。問題是，在稅法上，若納稅義務人因信賴稅務機關的特定行為，而據以實施無法回復的財產上處置，事后稅務機關又不認同，進而主張稅收債權，此時納稅義務人能否以信賴保護為由提出抗辯呢？
我國稅法在一定程度上承認信賴利益的保護，典型規定如《稅收征收管理法》第52條第1款規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金?！?/p>
上述法條規定，因稅務機關的責任致使納稅義務人未繳或少繳稅款的，稅務機關可以在3年內要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務機關的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務機關不得加收滯納金，納稅人的信賴應該尊重。但因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內仍可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，可見，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護，卻在滯納金方面給予了信賴保護，因而我國稅法的信賴保護是有保留的。
（二） 稅法上權利失效
誠實信用原則表現在權利失效制度上，稅法上的權利失效制度系從法治國家思想所導出的信賴保護的特殊形態，由于權利失效是誠實信用原則的特別適用情形，所以與誠信原則情形相同，其適用對象是具體的稅收法律關系的當事人。
1、稅收權利人的權利失效（這里的稅收權利人指國家）。
我國稅法對稅收權利人權利失效的規定，主要見于《稅收征收管理法》第 52條規定：“因稅務機關的責任，致使機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制?！鼻笆鲆幎@示，稅務機關行使稅收債權，有個期限限制，超過該限制期限，稅收債權即喪失，即稱為稅收權利人的權利失效。
2、稅收義務人的權利失效。
我國稅法對稅收義務人權利失效的規定，主要見于納稅人的不當得利返還請求權的規定。《稅收征收管理法》第51條規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及進查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。即納稅人必須3年內主張權利，否則其權利行將失效。
「參考資料
稅法適用的原則范文2
[關鍵詞]民法概念；稅法范疇；稅收法律主義
[中圖分類號]D922.22 [文獻標識碼]A [文章編號]1008-2670(2008)04-0082-04
在稅法的長期形成過程中，形成了諸多其獨有的概念體系，如增值稅一般納稅人、稅收主體、稅率等等，它們在構建稅收法律制度體系中成為最基本的奠基石。但稅法同樣是整個法律體系的重要組成，它不可能完全擺脫與其他法律部門而自成封閉的系統。在與其他法律部門的銜接與融合過程中，稅法固有的法律概念與其他部門下的法律概念的內涵與外延的交叉與重疊實際上是在所難免的。需要廓清的，不僅僅是各自領域中法律概念的內涵，重要的是如何在保持概念同一性與獨特性之間作出選擇，既形成稅收領域的獨有的法律秩序，同時維持法律領域的整體秩序。
一、問題的提出：民法與稅法概念的同一性與差異性
(一)民法與稅法規范對象的同一性
民法系屬私法，而稅法則屬于公法范疇，但兩者之間顯然存在著極為密切的關系，不僅僅民法的制度開始被移植于稅法，在稅法進行規范與調整的過程中，民法同樣扮演著極為重要的角色。從某種意義上說，稅法與民法是以同一法律事實為其規范對象的。租稅法所重視的是為足以表征納稅能力實質的經濟事實。稅收應保證其侵奪公民財產的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實現量能課稅，稅負公平。而其衡量的基礎，僅在于某項經濟事實的發生。靜態的財產存續是難以表彰納稅能力的。只有在動態的財產變動中實現經濟的流轉才有可能基于由此發生的增值重新評價納稅人的納稅能力，也只有基于這種經濟增值才有必要重新配置所增值的部分(收益)在各主體間的分布，達到國家重分配的目的。因此，稅收的發生是以交易行為的存在為前提的。而就具體的稅收債務的成立而言，基于租稅法律主義的要求，稅捐債務在稅法所規定的金錢給付義務的構成要件實現時即告發生。稅法就其課稅要件，規定了納稅義務人、征稅客體、征稅客體之歸屬、稅基、稅率等。除去稅率為稅法所明定的確定的數額或比例外，納稅義務人、征稅客體及其歸屬與稅基的確定，均關涉到交易行為中的人或物的要素的把握。由于納稅義務人必須利用民法所規定的法律事實或關系的發展形式從事經濟或社會活動，才能根據民法的規定取得經濟或社會利益。因此，稅收構成要件所涉及之人、物等法律事實或法律行為，必然為民法與稅法所共同規范的對象。
(二)民法與稅法對其規范對象的差異性描述
盡管民法與稅法在規范對象上存在同一性，但對同一對象在民法與稅法中卻往往存在概念上的差異。縱觀我國稅法規范性文件中的概念性描述，均與民法的規定相去甚遠。如作為企業所得稅納稅人的“企業”即不僅包括了具有法人資格的各種類型的企業，還包括具有生產經營所得的事業單位和社會團體等組織，而不同于民法所規范的“以營利性為目的、獨立從事商業生產經營活動和商業活動的經濟組織”的“企業”概念。又如民法上所稱的“財產”指“動產、不動產及其他一切有財產價值的權利”，而作為財產稅征稅對象的“財產”，通常并不包含一個人的全部財產，而只是經過選擇的特定種類的財產，其中最為常見者為土地、房屋、交通工具、自然資源等，兩者在內涵和外延上存在巨大的差別。再如在民法上所描述的“購置行為”，一般僅指以支付對價為前提的取得財產所有權的行為，亦即財產所有權的有償取得行為。而在稅法中所指的“購置行為”，如車輛的購置行為，不僅包括支付對價從而取得所有權的購買行為，還包括了自產物品的自用、獲獎、受贈等無償取得財產權的行為，其外延要比民法的“購置”概念要廣得多。
由此可見，盡管民法與稅法在其規范對象上具有一定的同一性，但一旦兩套法律制度所規范事項不盡相同時，為彰顯其差異，以滿足規范規劃上的需要，即可能產生兩者不同的概念性描述。在不同的法律層面下，運用不同的內涵和外延來認定同一事實，必然產生事實認定方面的巨大差異，從而導致適用稅法的不同。因此，在民法與稅法之間，其概念的適用準則如何，便成為準確稅法適用的前提，更直接關系到各主體的稅收負擔認定的差異。為此，民法概念是否于稅法中適用、其適用順序如何，即有進一步加以考量的必要。
二、民法概念在稅法中適用的必然性
(一)民事法律關系為稅法調整的基礎
如前所述，稅法所關注的是經濟主體所實施的交易行為以及由此所產生的財產利益的增減以及權屬的變動。而只有以有效的私法行為為前提并經私法的確認，才能實際產生財產利益的增減以及權屬的變更。只有在根據私法判定某一財產利益已經實現并確實歸屬于某一經濟主體的情況下，稅法才能要求該經濟主體向國家無償轉移部分所實現的財產利益的所有權。因此，民法為調整私的主體之間的社會關系的第一順位的法律規則，稅法則在財產權歸屬確定之后再進行進一步的調整。民法在調整相關私主體之間的社會關系中，對相關的法律主體、法律事實、行為及其對象時必然首先做出判定，而這些基本事實的判定，也必然成為稅法進一步調整的基礎。因此，稅法規范的前提，則“不得不直接、間接的適用私的交易法，即民法、商法上所使用的概念”。如個人所得稅法區分所得的來源和性質，分別對其適用不同的費用扣除和稅率，因此，判斷取得該所得的行為是屬于勞動法律關系、雇傭關系或是締結租賃合同、行使股權等，判斷的基礎當然并不僅僅在于實質存在的經濟生活事實，而是借助于民法對勞動合同、雇傭、租賃、股票等基本概念的認定。從稅法適用的角度來說，尤其在稅法對某個概念沒有明文規定的情況下，以民法上已有的概念內涵和外延作為判斷的基準，也可以使稅務機關在進行事實認定時獲得適當的法律基礎，避免其事實認定流于單純的經濟性的判斷。
(二)法律概念的同一性與法律秩序的整體性
民法與稅法從各自的規范目的出發，形成民法規范在先、稅法調整在后的不同層次的法律秩序。從法律秩序的整體而言，不同領域的法律規則應當是相互協調、相互配合的整體，否則必然削弱法律規范的安定性和可預測性，使社會生活主體在安排其社會生活和經濟行為時無所適從，加大法律遵從的成本。因此，盡管民法與稅法各有其特殊的規律和價值選擇，有著不同的類型、不同的結構、不同的思考模式，基于法秩序的統一性，對同一對象的內涵與外延的解析，應當保持適度的統一性。完全拋棄民法概念，構建全新的稅法概念，則不但無法保持完整
的法律秩序，也難以避免造成不同的法律秩序框架下規則的矛盾與沖突。民法作為經濟生活中的基礎性法律，必須得到一體的遵循。作為稅法主體的，必然是已為民法所規范的經濟主體。那么如果相同的經濟主體在不同的法律體系下其法律資格存在較大分歧的話，無論在經濟生活安排還是在選擇法律適用上都將可能進一步加大法律規則的復雜性和不確定性。同時，就稅法的規范目的來看，稅法所關注的，必然是市場主體的可稅性與稅收負擔能力，對市場主體本身及其行為實質的考量同樣更多的是基于其可稅性。在更多的講求稅收的技術性與專業性的稅法中，由于不同的行為主體與行為方式的差異所導致稅法規則的繁復造成了稅法規則數量上的巨大膨脹。如要求稅法形成自己獨有的概念體系，稅法則必須涵蓋更多的領域與范疇，由此必然無法避免稅法規則的進一步擴張，加劇稅法適用的難度。而民法關注的是市場主體本身的主體資格及其所享有的權利與義務，重視的是各種主體之間的無差異性，因此其對市場主體及其行為所涉及的各種概念的描述，更注重對對象的一般性的抽象與本質的提煉。以此種無差異性的私法概念來解析稅法視野中的同一事物，也可以因此獲得某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。為此，以民法概念作為判定某特定對象的依據，無疑有利于避免稅法規則的繁雜，并適當降低民法與稅法之間概念的矛盾與沖突，提高概念的適用效率。
三、民法概念在稅法中適用的不足
但由于民法與稅法規范目的及調整對象的不同，決定了完全以民法概念來表彰有關對象在稅法上的地位，是不足以體現稅法在課稅上的價值取向。民法以私法自治為其基本原則，強調私權主體之間身份的平等與真實意思的表達，這便決定了民法在形成其概念時，更強調概念對象的無差異性。而稅法在關注市場主體、經濟行為或某種經濟收益時必須以可稅性為考量，并關注不同的市場主體、經濟行為或某種經濟收益其稅收負擔能力的差異，進而決定其不同的稅收構成要件。因此，在稅法中內涵與外延的確定首先應當考察其經濟實質乃至稅收負擔能力的差異性。稅法選擇市場主體、經濟行為或某種經濟收益確定稅收構成要件時，必須以其獨有租稅正義對應當納入稅法調整范圍的對象給予一定的取舍。稅法所確定的對象的內涵與外延必然與民法有所差別。也正是這種差別才能使稅法的特性與價值得以凸顯，進而實現稅法的調整目的。因此，在稅法的規則體系下，必須形成其獨有的概念體系。
以所得稅法中所指的住所為例。住所在判定稅收管轄權，尤其是地域稅收管轄權上有著重要的意義。而住所同時也是民事法律關系發生的中心而成為民法的重要內涵。所謂自然人的住所，是指自然人生活和進行民事活動的中心處所，是法律關系的中心地。根據《民法通則》第15條及最高法院的相關司法解釋的規定，公民以他的戶籍所在地的居住地為住所，經常居住地與住所不一致的，經常居住地視為住所。公民離開住所地最后連續居住一年以上的地方，為經常居住地。但住醫院治病的除外。公民由其戶籍所在地遷出后至遷入另一地之前，無經常居住地的，仍以其原戶籍所在地為住所。而稅法上所指的住所是“指一個人在管轄他的法律制度的領域內具有或被視為有永久住所時，確定與他有關的許多事實問題適用何種法律制度的連接點”。對跨國納稅人而言，住所是其利益的中心，有長期居住的意思，在“無住所或住所無從考察的情況下”，沒有久住意思的居所也可以視為住所。因此，所得稅法上所指住所的內涵與外延遠較民法意義上的住所為大。從實證的意義上說，民法所指的住所，其重點在于民事法律關系發生的結合點，稅法上確定住所的內涵，是與居民身份的確定直接相關的，關注的是經濟利益的取得。只要利益的取得與該居所有關系，則該居所即可以被視為住所。加上住所更多的是國際所得稅上的意義，各國從維護本國稅收利益的考量，也大多對住所的概念做擴大化的解釋。
因此，盡管“民法之規定，可以補充稅法規定的不足”，但“此項原則，并非無限制地可一概加以適用，仍需視民法之規定，按其性質是否屬于一般法律上共通的原則，而判斷其能否適用于稅法”。
對民法概念在稅法中的適用的批評，隨著以私法行為進行避稅的逐漸風行越發彰顯。這種避稅行為，單從民法的角度來說，對其財產與生活的安排是其自由權利的體現，其合法性不容質疑。但避稅行為人為的改變了稅收的構成要件，使得稅法的調整與規范功能無法正常發揮，與稅法的基本宗旨和原則相違背，其合法性應予以否定。于是，基于民法與稅法對同一對象的評價必然是不同的法律效果。為此，在稅法領域中有實質課稅原則的勃興。有學者主張，應在稅收構成要件的相關事實認定中導人實質課稅原則，認為對有關課征租稅構成要件之判斷及認定，自應以其實質上的經濟事實關系及所產生之經濟利益為準，而非以法律形式外觀為準。實質上相同的經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同的租稅。在以民法概念對某種經濟事實的形式認定不足以反映經濟生活的實質時，稅法即可越過相關的民法的形式而直接考察其實質的經濟內涵。在這種情況下，民法的概念并沒有適用的余地。
四、原則還是例外：稅收法律主義的考量
正由于稅收構成要件所指的人、物與行為，為民法與稅法所共同規范，但民法與稅法顯屬不同的法域，各有不同的價值取向和規范目的，在“基本結構上，確實存在某種程度的本質差異”，在相關用語或概念的內涵與外延的確定上，民法所采用的概念是否在稅法中必然有所適用，或者說民法概念在稅法中的使用是原則還是例外，則在各國均存在諸多的爭議。德國學者貝爾認為，只要稅法未指明參照民法的規定，原則上就和民法無任何關系，并且“稅法必須從民法涉及的具有某種優越性及一般正確性的傳統觀念中解放出來，稅法應當擺脫過分依賴私法觀念的狀態，走向獨立”。稅收法律秩序與民法秩序是兩個截然不同的體系，兩者的概念、制度、規則相互獨立。依其理論，則稅法的相關法律概念應當是稅法本身所固有的，其概念的內涵與外延的確定并沒有必要過多的考慮其在民法制度中的地位，進而形成其獨立的概念體系。但在亨澤爾看來，稅法應當是與私法相銜接的一門公法，課稅構成要件和民法概念形式相聯系。為此，原則上應從租稅概念和私法概念相一致的立場解釋稅法。他強調說，在稅法中如何使用私法概念應由立法者規定，在立法未作特別規定時，不應由法院或行政機關自由裁量。稅法上所使用的概念，除非稅法另有明文，不得為私法不同的解釋，以維持法律秩序的統一性。但亦有學者認為，在稅法解釋中，應就具體個案，探究該稅法目的，是否應就私法概念作相同或相異的解釋，并無要求稅法與私法概念內容完全一致。
如果說民法概念在稅法中的適用是原則，則意味著即使稅法未作出明文規定，民法概念在稅法仍有適用的余地，只有在稅法賦予某對象特定的概念時，民法概念才不得移用于稅法領域。而如果民法
的概念僅在稅法未明文規定該概念的情況下才有所適用，民法概念在稅法領域的適用是完全禁止的，其在稅法中的適用應以稅法的明確規定為前提。即使稅法對某事項缺乏規定，民法上相關的確定概念仍不得比附援引于稅法。兩種不同的法律適用方法所形成的適用效果有著天然的差別。關鍵的問題，便在于判定稅法的特殊性對他法概念的依附性。
民法概念的借用，即意味著民法概念移用于稅法中，民法概念本身成為稅法的一部分。借用民法概念進行事實的判斷即意味著事實判斷的效果僅僅具有稅法的效力，而與民法效力無涉。民法概念的借用實際上已成為稅法的擴張性規則，其對稅法適用的效果有著決定性的影響。從稅收法律主義的考量，民法概念的借用應當是法律明文規定的結果，即只有在稅法明文授權將某種民法規范移轉適用于稅法領域，才有民法概念的借用，否則，對相關稅法事實的判定應以稅法規則為準。在稅法領域，強調法律保留與法律優位，基于稅法的安定性與可預測性的考量，稅法不應對民法概念形成過多的依賴，因此，形成稅法獨有的概念體系，以例外性的民法概念的適用作為補充似乎更符合稅收法律主義的要求。
稅法適用的原則范文3
【摘要】實質課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。稅務機關根據應稅事實的經濟實質而非其法律形式決定稅法的適用,體現出稅法相對于民法的獨立性。由量能課稅原則導出的實質課稅原則,重經濟實質甚于法律形式,是實現稅收公平和稅收正義的重要手段,并不違反稅收法定原則。實質課稅原則,雖沒有在我國法律條文中明文規定,但稅務機關已實行多年。在我國《稅收征管法》的修改中,應將實質課稅原則條文化,通過立法確定實質課稅原則的內涵和外延,明確在實質課稅原則爭議中舉證責任的分配,并據此限制稅務機關自由裁量權,保護納稅人的合法權益。
【關鍵詞】實質課稅原則,立法確認,稅收征收
【正文】
一、 問題的提出
憲法保障的最重要的基本權利,除了自由權之外,便是財產權。財產權保護法律制度的建立,為人類財富的積累和人類文明的發展做出了重要貢獻。國家的稅權必然會對納稅人自由權和財產權形成一定的干預和介入。惟其如此,稅收必須遵循嚴格的法律程序。政府可以利用公共利益來侵犯公民的財產權;公民也可以援引憲法的規定來保護自己的財產權。稅收制度的各個層面,都應該是立法的產物,同時也都受到憲法財產權保護這個“上位概念”的約束?！岸惥柚n征,會深刻介入納稅義務人之財產權及工作權,影響其自由發展的機會。因此,現代國家莫不肯認稅捐法定主義,認為沒有法律依據,并沒有納稅義務?！雹?/p>
因此,稅收法定主義構成稅法的基本原則。只有經過特定的立法程序,納稅人抽象的納稅義務才能轉化為具體的納稅義務。
“依據課稅要素理論,納稅義務是否成立,取決于相關主體的行為和事實是否滿足稅法規定的課稅要素?！雹诙惙ǖ囊幏兜纳钍聦嵎Q為應稅事實,應稅事實屬于法律事實的范疇,連結應稅事實與納稅人的生活事實的是私法規范。應稅事實的準確認定和稅法規范的正確適用,是對納稅人課以合理的征稅決定的兩大基礎。由于現實生活豐富多彩,根據“私法自治”精神所為的法律行為形式各樣。稅法規范的生活事實,首先在私法當事人之間應先受民法規范。是以同一法律事實,先后受民法及稅法規范。問題在于自由市場經濟國家,民法受“私法自治原則”所拘束,當事人有權依經濟理性或其偏好,選擇非典型與民法所未規范之契約類型。只要雙方合意。民法承認其私法效果并且予以法律保障。然而,如果納稅人濫用法律形式而使得法律形式與其經濟實質不相符,多數國家認為應就其經濟實質課稅。是為實質課稅原則。
實質課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。就制定法而言,我國法律并未明文規定實質課稅原則,但在諸如《特別納稅調整實施辦法(試行)》、《稅收減免管理辦法》以及2006年修訂的《企業會計制度》等部門規章、規范性文件中明確提出了“實質重于形式”的原則及其適用。并且,稅務機關經常根據實質課稅原則賦予納稅人具體的納稅義務。在稅務實踐中,稅務機關也經常借實質課稅之名,行擴張課稅之實。如何通過立法確定實質課稅原則的內涵和外延,明確在實質課稅原則爭議中舉證責任的分配,并據此限制稅收稽征機關自由裁量權,保護納稅人的合法權益便成為一個重要的現實問題。
二、 實質課稅原則的起源與域外立法實踐
“實質課稅原則,又稱實質課稅法、實質課稅主義、經濟觀察法,是指對于某種情況不能僅根據其外觀和形式確定是否應予課稅,而應根據實際情況,尤其應當注意根據其經濟目的和經濟生活的實質,判斷是否符合課稅要素,以求公平、合理和有效地進行課稅?！雹酆喲灾?納稅人的納稅義務應當根據其實際的負擔能力決定。實質課稅原則是稅法適用的重要原則,也是補充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補充,并不違背稅收法定原則。它是在稅收法定主義的框架內實質課稅,是為了彌補機械適用稅收法律形式,而對納稅人造成實質損害,遵循特定的稅法解釋方法和目的,實現稅收公平和正義的價值。
日本著名稅法學者金子宏對實質課稅原則作了很好的詮釋:“賦稅是經濟的負擔,故賦稅法規的解釋,與其重視行為的方式,不如重視其實質;與其重視法的評價,不如重視其實現的經濟結果?！雹苋欢?也有學者并不認同實質課稅原則是特定的原則。例如,德國Tipke教授認為:“經濟解釋不是一種特別的解釋方法,而僅是一個取向于經濟的規范目的之目的解釋。蓋稅捐法既然受或應受按經濟上負擔能力課稅原則(量能課稅原則)制約,則其本來自當使用在目的上適合實踐該原則的概念?！雹?日本稅法學界全面吸收了德國經濟觀察法理論,并正式提出實質課稅之概念。雖然如此,日本只是在所得稅法和法人稅法中最早使用“實質課稅原則”作為法律條文標題,相當于現行法律中的“實質所得者課稅原則”,難以覆蓋整個稅法領域。韓國《國稅基本法》第14條規定:“課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質歸屬于其他主體時,則應以實質的歸屬人為納稅人并適用稅法;同時,在計稅標準上也不應拘泥于稅法上關于所得、財產、收益等各類課稅對象名稱或形式的規定,而應按其實質內容適用稅法?！?英美法系國家注重判例法傳統,雖然在成文法上并沒有太多規定,但由法院判例形成“實質高于形式”等原則。該原則與大陸法系的實質課稅原則殊途同歸。“英美法系國家稅收司法形成了反避稅的兩大指導原則:其一,目的標準:商業目的原則;其二,人為標準:實質重于形式原則。”⑧
三、 實質課稅原則在中國的法律實踐
由于我國尚未出臺《稅收通則》,而《稅收征管法》等稅收立法中缺乏對實質課稅原則的一般規定,故法學界以制定法的缺失質疑實質課稅原則的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中國企業所得稅法,首度在第六章專章規范反避稅條款,除個別反避稅條款如轉讓定價(第41條至第44條)、避稅港避稅(第45條)、資本弱化(第46條),并有一般反避稅條款(第47條)。⑨在稅收規避中,為了保護國家稅權的實現,同時也為了保護其他納稅人的權利,在個別反避稅條款外又加上一般反避稅條款,實際上賦予了稅務機關實質課稅的權利。同時,也產生了稅務機關自由裁量權過大的風險。應稅事實的認定,是判斷納稅人納稅義務的重點,也是《稅收征管法》的核心。確認應稅事實離不開實質課稅原則的指引,在我國稅收法律性文件和稅收規范性文件中,體現實質課稅原則精神的,還占了不少比重。
概括而言,實質課稅原則在我國法律法規、各種規范性文件中的表現形式有如下幾種:首先,確定納稅主體。由于經濟交易的復雜性和立法者預見能力的局限性,制定法不可能準確地對納稅主體的確認做出完整的、全面的規定,而應秉持實質課稅原則來找到實質的納稅人?！抖愂照鞴芊ā返?9條規定:“財務上獨立核算的承包人或者承租人應當就其生產、經營收入和所得納稅。”其次,關聯企業納稅調整?！镀髽I所得稅法》明文規定了“關聯企業非獨立往來納稅調整”。再次,特別納稅調整。特別納稅調整制度主要由反避稅的系列稅法規范組成,單單反避稅本身不是特別納稅調整存在的法理基礎。實質課稅原則的核心價值理念,能證成反避稅規則和制度的合法性,可以說,特別納稅調整制度背后的理論支撐和存在依據就是實質課稅原則?！短貏e納稅調整實施辦法(試行)》規定的避稅安排有:濫用稅收優惠、濫用稅收協定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業目的的安排等。稅務機關應按照實質重于形式的原則審核企業是否存在避稅安排,并綜合考慮安排的形式和實質,訂立的時間和執行期間、實現的方式、各個步驟或組成部分之間的聯系,涉及各方財務狀況的變化以及稅收結果。同時,我國現行的稅收規范性文件還根據實質課稅原則對交易性質、所得數額、稅收減免資格、稅前扣除額、銷售收入的性質、銷售收入的實現時間點、銷售收入的數額等反面賦予了稅收稽征機關根據經濟實質確定征收額度。財政部的部門規章《企業會計制度》2008年修訂時,在原有12項基本原則之上也增加了“實質重于形式原則”:“企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算,而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據?！笨梢?我國稅收執法實踐已經確立了實質課稅原則,藉以否認法律形式與其經濟實質不相符的避稅安排,從而形成了否認避稅安排、進而依據經濟實質認定應稅事實的稽征規則。⑩
稅法適用的原則范文4
關鍵詞國際避稅避稅方式反避稅措施
1跨國納稅人避稅的趨勢
隨著商品、資本和勞動力在國際間流動的加快，跨國納稅人在國際經濟活動中利用各國稅法差異和漏洞進行國際避稅手法不斷翻新，且愈來愈復雜愈隱蔽，并將隨著國際貿易伙伴的大量涌入而在中國滋生蔓延。其主要方式有：
（1）利用轉讓定價避稅。轉讓定價方式避稅是指跨國納稅人人為的壓低中國境內公司向境外關聯公司或有意提高境外公司向中國境內關聯公司銷售貨物、貸款、服務、租賃和轉讓無形資產等業務的收入或費用分配標準，使中國關聯公司的利潤減少，轉移集中到低稅國家(地區)的關聯公司。這種轉讓定價避稅方式自中國改革開放以來即已存在,但至今仍是方興未艾。
（2）利用國際避稅地避稅。國際避稅地是指為跨國投資者取得所得或財產提供免稅和低稅待遇的國家或地區。在我國加入世貿組織后，跨國投資者將可能進一步運用避稅地功能，通過在避稅地建立不同形式的各類公司，分別處理其不同的業務和收入，通過一系列主體的非移動和客體的轉移相結合進行資財信托避稅等等。
（3）利用國際稅收協定避稅。國際稅收協定是兩個或兩個以上國家為解決國際雙重征稅問題和調整國家間稅收利益分配關系，經由政府談判所簽訂的一種書面協議。為達到消除國際雙重征稅目的，締約國間都要作出相應的約束和讓步，從而形成締約國居民適用的優惠條款。
（4）利用電子商務避稅。目前全球已有52%的企業先后進行電子商務活動。電子商務活動具有交易無國籍無地域性、交易人員隱蔽性、交易電子貨幣化、交易場所虛擬化、交易信息載體數字化和無形化、交易商品來源模糊性等特征，而這些特征使得國際稅收中傳統的居民定義、常設機構、屬地管轄權等概念無法對其進行有效約束，無法準確區分銷售貨物、提供勞務或是轉讓特許權，因而電子商務的迅速發展既推動世界經濟的發展，同時也給世界各國政府當局提出國際反避稅的新課題。
2避稅行為界定與反避稅原則
跨國納稅人避稅手段的多樣性、避稅活動的跨國性、避稅成因的復雜性，決定了中國政府未來所面臨的仍是棘手、復雜、艱巨的反避稅斗爭。
（1）國際避稅、逃稅、節稅是性質不同的概念。避稅是指跨國納稅人利用各國稅法的差別和漏洞，通過人或資財的國際流動或不流動，減輕或規避納稅義務的行為。逃稅是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難和漏洞，故意違反稅收法規，采取種種隱蔽的欺詐的手段，偷漏國家稅收的違法行為。由此可見，避稅與逃稅是兩個性質不同的概念。此外，避稅與節稅也是一對內涵不同且易混淆的概念。節稅指的是在稅法規定的范圍內，當存在多種納稅方案的選擇時，納稅人以稅收負擔最低的方式來處理財務、經營、交易事項，其前提是符合國家稅收政策導向；而避稅是納稅人鉆稅法漏洞，通過經營活動和財務活動安排來達到規避或減輕稅收負擔的目的，其行為雖沒有直接觸犯稅法，但與國家稅收政策導向相悖，且破壞公平競爭的賦稅環境。
（2）反避稅斗爭應遵循的原則。借鑒國際反避稅經驗，我國反避稅斗爭應遵循的原則是：第一，有理有據的原則。即必須建立一套完整的、行之有效的反避稅法規，在處理避稅案件時必須注重確鑿的避稅證據，并按國際慣例及法規規定調整應稅所得。第二，國民待遇的原則。即對同一性質的避稅活動應同等處理，而不能因跨國納稅人的國別(地區)或經營行業不同而有所區別。第三,原則性與靈活性相結合的原則。由于避稅的復雜性，反避稅中必須注重避稅證據,而證據的取得并非是件易事，因此雖然所有的非節稅性質的避稅活動均應列入反避稅范圍，但對偶爾避稅且避稅金額不大的，可依據各地征管力量、征管水平靈活處理。第四，符合國際慣例的原則。由于避稅、節稅與逃稅在實踐中難以界定，在處理避稅案件時應根據國際慣例，對節稅性質的避稅，征收機關不得調整與處罰，而應側重于修正本國稅法及有關法律，倘若符合國家產業經濟政策的，則應以予支持鼓勵;對非節稅性質的避稅，稅務機關應依法合理調整應稅所得，補稅而不加以處罰。
3針對熱點借鑒國外經驗，加強反避稅措施
從我國現行反避稅措施看，已不能滿足國際反避稅斗爭形勢的需要。我國目前只對轉讓定價訂有專項法規，對其他跨國避稅行為則無有效的針對性規定，在我國同樣面臨經濟全球化大趨勢情況下，應借鑒外國成熟經驗制定和完善國際反避稅稅收法規，全面加大反避稅力度。3.1轉讓定價問題方面
中國的轉讓定價稅制大致遵循國際通行的做法，即當跨國公司聯屬企業相互間轉讓產品、勞務或財產時，稅務機關不管該企業是否有避稅意圖，不承認其內部交易價格即轉讓定價，而是按照獨立企業之間正常交易原則，調整應稅所得，以維護本國的稅收利益。我國轉計定價稅制內容過于籠統，不夠明確，又缺少相應法定例子，操作性較差。美國是最早建立轉讓定價稅制的國家，至今已有70年歷史，美國在其國內收入法典中規定調整轉讓定價方法主要有：①可比非受控價格法。也稱為不被控制的價格法，即比照沒有任何人為控制因素的賣給無關聯買主的價格來確定；②再售價格法。如無自比照價格，就以關聯企業交易的買方將購進的貨物再銷售給無關聯企業關系的第三方時的銷售價格扣除合理的購銷差價來確定；③成本加利潤法。對于無可比照的價格，而且購進貨物通過加工有了一定的附加值，已不再適用再銷售價格法的情況，則采用以制造成本加上合理毛利，按正規的會計核算辦法組成價格的辦法。此外，還有其他一些引申方法，如可比利潤法，即把關聯企業賬面利潤與經營活動相類似的非關聯企業實際利潤相比較，或者將關聯企業賬面利潤與其歷史同期利潤進行比較，得出合理的利潤區間，并據以對照進行調整。美國于20世紀80年代末90年代初推出了預約定價協議，稅務部門與納稅人就轉讓定價的計算方法等問題事先達成一種具有約束力的協議，變調整為預先約定，變“治病”為“防病”，減少轉讓定價處理中的不確定性，提高效率，在處理轉讓定價等方面取得了較好的效果。
3.2資本弱化避稅問題已引起各國稅務當局的密切關注，許多國家都采取了特殊的反避稅規定
各國有關這方面的法規尚不統一，經濟合作與發展組織（OECD）提倡采用兩種方法對待資本弱化：①正常交易法。在確定貸款或募股資金的特征時，要看關聯方的貸款條件是否與非關聯方的貸款條件相同，如不同，則關聯方的貸款可能被視為隱藏的募股，要按有關法現對利息征稅；②固定比率方法。規定法定的債務/資本比率，凡超過法定比率的貸款或利率不符合正常交易原則的可疑貸款利息不允許稅前扣除，視同股息進行征稅。目前發達國家稅務機關在實踐中采用的方法與OECD提倡的這兩種方法一致。
3.3為了防范和打擊跨國納稅人利用避稅港避稅，美國于1962年制定了避稅港對策稅制，隨之各西方國家紛紛仿效
其主要內容包括：①明確稅法適用的避稅港。對于避稅港，各國有不同的判定方法，有的國家采取列舉方法，直接列舉出避稅港的“黑名單”，而更多的國家則以規定的稅率為標準來判定避稅港，如日本將法人稅率低于25％的國家和地區判定為避稅港，英國這一標準為24.5％；②明確稅法適用的納稅人。即明確本國居民設立在避稅港的受控外國公司適用避稅港對策稅制。這種受控關系一般以本國居民在國外公司的參股比例確定。一般以本國居民直接或間接擁有外國公司有表決權股票50％以上且每個本國股東直接或間接擁有外國公司有表決權股票至少10％為標準；③明確稅法適用的課稅對象。為防止打擊面過大，各國避稅港對策稅制均規定，適用避稅港對策稅制的所得，主要是來自受控外國公司的消極投資所得，如股息、利息所得、特許權使用費，而來自生產經營活動的積極投資所得則不包括在內；④明確對稅法適用對象的制約措施。在明確了上述稅法適用對象后，各國稅法均規定，對作為避稅港公司的股東的本國居民法人或自然人，其在避稅港公司按控股比例應取得的所得，不論是否以股息的形式匯回，一律計入其當年所得向居住國納稅。該部分所得相應已納入外國稅收可獲抵免。
4加強反避稅征收管理
如何有效地防止或限制避稅行為，實際上需要從稅收立法到征收管理全過程的協調，僅靠一般的方法是不夠的。近幾十年來，隨著各國稅法的不斷完善，跨國納稅人為進行國際避稅，采取了更加變通的方法，使國際避稅行為更加復雜，這樣反過來又增加了國際反避稅工作的難度。對此，許多國家從以下幾個方面加強了征收管理，制定了比較嚴密的稅收管理制度。
（1）加強納稅申報。嚴格要求一切從事跨國經濟活動的納稅人及時、準確、真實地向國家稅務機關申報自己的所有經營收入、利潤、成本或費用列支等情況，這是國際反避稅的主要環節。同時，實行納稅人異地舉證制，面對成千上萬的跨國公司的頻繁業務往來，稅務部門無法搜集證據，許多國家在立法中都特別規定納稅人對納稅義務有關的事項，負有向稅務機關報告和舉證的義務，如果納稅人對稅務機關的處理，提不出相反的證據，就應按稅務機關的決定執行。
（2）加強會計審計。與納稅申報制度密切相關的是對跨國納稅人的會計核算過程及結果進行必要的審核，以檢查其業務或賬目有無不實、不妥以及多攤成本費用和虛列支出等問題。目前，許多國家都嚴格了對涉及外國公司會計業務的審計制度，一般都要求外國公司，特別是股份公司所申報的各類報表一律經過公證會計師的審核，否則不予承認。
（3）積極進行國際間反避稅合作，加強稅收情報交流。面對跨國公司的全球性避稅，只靠一國單方面努力顯然不夠，必須加強跨國合作。我國與有關國家的稅收協定中，都有情報交換的條款。鑒于國際形勢的發展，今后還應加強征收管理的國際協作遏止國際避稅行為。
稅法適用的原則范文5
1、稅收實質課稅原則的意義是防止納稅人偷稅避稅，增強稅法適用的公正性。
2、實質課稅原則指對于某種情況不能僅根據其外表和形式確定是否應予課稅，而應該根據實際情況，尤其應當根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅的要素，以求公平、合理、有效地進行課稅。
3、實質課稅原則或稱經濟觀察法，起源于第一次世界大戰后的德國。當時，一些不法商人利用戰爭發國難財的行為由于違反了法律的強制性規定，在民法上被認定為無效行為，但由于稅法被認為是民法的附隨法，因此民法上的效力認定直接影響了其在稅法上的效力。故而對這一部分行為所產生的經濟利益，也就由于沒有法律依據而無法征稅。這引起了廣大納稅人的強烈不滿，且此時又正值戰后經濟不景氣，國家無法掌握無效行為之稅收，從而引發了財政危機。鑒于此情況，德國在其于1919年通過的《帝國稅收通則》中，提出了“稅法的解釋，應考慮其經濟意義?！钡闹鲝垺Ｔ撝鲝埍环Q為稅法解釋上的經濟觀察法，它是稅法解釋上最早主張不拘泥于法律的文字表述，而應考慮稅法調整對象的經濟關系和相關經濟現象的規定。
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稅法適用的原則范文6
「關鍵詞避稅；稅法漏洞；稅法原則
一：有關避稅行為定性的幾種觀點
關于避稅行為的法律性質，法學界曾有合法、違法與脫法的不同界定。認為避稅具有合法性的理由是避稅行為并不違反稅法的文義規定，且是私法上適法有效的行為，選擇何種行為方式是納稅人的行為自由，具有合法性。持違法觀點者認為避稅雖形式合法但實質違法，它違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實質正義，因此應定性為違法，并予以法律規制。持脫法觀點者認為避稅既非合法行為也非違法行為，而是一種行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無法加以適用的脫法行為。①其本質在于利用法律上的漏洞，實現一定的行為目標，同時達成法律無法對其適用的目的。第一種觀點因為避稅行為越演越烈及其導致的稅收功能實現的嚴重障礙和避稅規制的現實必要性而漸漸被多數學者所擯棄，而后二種觀點應為稅法學界現今的主流觀點——即避稅行為是非法（包括違法和脫法）的。
二：對避稅概念的界定與分析
在對避稅行為做具體分析以前，我們必須對避稅的概念有一個清晰的界定，這是一切分析和探討的前提。雖然各國立法都尚未對節稅、避稅和偷稅做清晰界定，但我國學理已有較為一致的共識。即：節稅是法所允許的，偷稅是法所嚴禁的，而避稅是界乎二者之間的。它因形式合法性及公示性與偷稅相區分，又因對稅法宗旨的違反與節稅相區分。稅收規避是指利用私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。一方面實現了企圖實現的經濟目的或經濟后果，另一方面卻免予滿足對應于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負或者排除稅負。②國際財政文獻局（InternationalBureauofFiscalDocumentation）的定義是：稅收規避是指描述納稅人為減輕稅負而作法律上事務安排的一個用語。該用語一般在貶義上使用，如用來闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規范和其他缺陷，對個人事務或商業事務進行人為安排，從而實現稅收規避目的。聯合國稅收專家小組認為：避稅可以認為是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的義務，以致減少其本應承擔的納稅數額而這種做法不受法律約束。劉劍文教授認為，避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預定的異常的行為安排達成與通常行為方式同一的經濟目的，謀求不正當減輕稅負的行為③。簡言之，避稅是利用稅法漏洞，規避稅法以達到與稅法宗旨相違背的減少或免除納稅人負擔的行為。“利用稅法漏洞、規避稅法”這一條件是稅法學界對避稅的一種共識，這里就產生了一個問題——稅收法律法規和其他規范性文件所明確禁止的一系列所謂的避稅行為，如轉移定價、利用避稅港等行為是否還能被稱做嚴格意義上的避稅行為。若還稱其為避稅行為，那它與一般的稅收違法行為的界線在哪里？如果它不再被稱作避稅行為，那法學界以其顯著危害性為例論證避稅行為的非法性，合理性何在呢？筆者認為，現行稅法已予以規制的一系列所謂“避稅”行為，不宜再稱其為避稅，而現實生活中廣泛存在的避稅行為，其非法性也值得質疑④。
三：避稅非法性質疑
（一）避稅產生之原因不可歸責于納稅人
從避稅產生的原因來看，經濟學告訴我們，人是經濟的人，具有趨利避害的本性。稅收是對納稅人財產的強制性轉移，是對其財產權的一種合法侵害，而且，稅收不具有直接的、顯性的、個體意義上對等的給付，以稅收為對價的公共產品和公共服務的非排他性和競爭性品質又使其受益者具有“搭便車”的可能⑤。因此納稅人受利益驅動，有力圖減輕直至排除其稅收負擔的本能欲望?？陀^上由于現實社會經濟生活的不確定性和人的認識能力的非至上性，立法者會受制于認識力、表達力等立法技術能力以及時代顯現的不足造成對行為的末預見性，使得立法意圖和立法實效存在一定的差距。出現法律的漏洞、含糊、不規范和其他缺陷。稅法同樣避免不了這種成文法的局限性。從而使納稅人具有了規避稅法的現實可能性。再者，各國稅制的現實差異也使國際避稅得以存在。這些都是不可歸責于納稅人的，在稅法存在漏洞和各國稅制現實差異的客觀前提下，僅因納稅人為追求稅收負擔減輕和排除所采用的稅法所未明文禁止的行為與稅法宗旨不符而予以否定性評價，是不合理的。稅法是以私法秩序為前提的法律，憲法所保障的一般行為自由和私法自治原則并不能為稅法所任意侵犯。征稅必須嚴格遵循稅收法定原則。只有全面地滿足了法律所明文規定的課稅要件，才能發生稅收債權的給付請求權。如果某一交易行為或經濟事實。并不為稅法所預定調整，則除非有特別的法律根據，不得適用稅法規范。商人既然有訂立最合適的契約以追求其商業利益的經濟自由，則同樣應該有選擇某種法律上的行為方式以達成最少稅負的自由。因此，原則上，納稅義務人有權自由安排其事務，盡量減少稅收支出，只耍不違反法律的規定，納稅人就有籌劃其稅收事務的權利。美國知名大法官漢德曾言：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動以達到低稅負的目的，是無可指責的。每個人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當的，因為他無須超過法律的規定來承擔納稅義務；稅收是強制征收的，而不是靠自愿捐獻的。以道德的名義來收稅，不過是分空談而已?！庇h員湯姆林也曾針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案指出：任何人都有權安排自己的事業，以依據法律獲得少繳稅款的待遇，不能強迫他多納二）對“以避稅有違稅法宗旨和稅法基本原則來認定避稅非法性”觀點之批駁認為避稅行為非法的學者常以避稅行為有損稅法宗旨和有悖稅法基本原則來論證自己的觀點。那么，什么是稅法的宗旨呢？稅法的宗旨，是稅法調整所欲達到的目標。由于稅法的作用與稅收職能的實現緊密相連，因此，稅法的宗旨主要體現為保障稅收三大職能的有效實現。即，保障有效獲取財政收入、有效實施宏觀調控和保障經濟與社會的穩定三個目標。而這三個目標的實現應該是政府的任務，不應該是百姓的負擔。要求納稅人行為符合稅法的宗旨，無疑是把稅收職能實現的任務負擔在普通納稅人身上。納稅人只是普通的、具有一般智識的人，不是精英的立法者、執法者。納稅人只負有“依法”納稅的義務，至于稅法宗旨的實現，則不是他們所應該也不是他們所能夠保證的。政府應該有一系列制度設計來引導納稅人的行為符合稅法的宗旨，做不到這一點，只能是政府的失職，而不是納稅人的責任。
從稅法的基本原則方面看，持避稅行為非法性觀點的學者認為避稅行為有害稅法的稅收公平和稅收效率原則。認為避稅人采取的復雜、迂回的異常行為安排，斷開了稅法預先設計的通常的法形式與稅法的聯結，使得享有同一經濟效果的納稅人卻減輕或排除了稅收負擔，破壞了量能課稅原則。造成稅負不公，從而使稅收公平原則受到實質的損害。同時避稅人常采用迂回、多階段的行為方式，這種迂回曲折必然增加資源消耗和費用支出，因此這是有違經濟性的。而且避稅行為增加了政府反避稅的負擔，稅收征管成本必然加大，稅收效率當然受損，因此是有違稅收效率原則的。然而，現實生活中許多避稅行為正是對稅收不公平現象的異化反擊，或者說，稅收不公平催生了許多避稅現象。如采取異常的行為安排以達到享受稅收優惠的目的、利用避稅港等等，這正是稅收不公平導致的惡果。在稅收效率方面，稅收效率分為征稅效率和納稅效率，即保證稅收征納及稅收本身對納稅人在經濟上影響最小，及稅務機關以最小的成本獲得最多的稅收收入。正如這些學者所指出的那樣，避稅也是需要成本的。納稅人選擇避稅與否取決于避稅成本與應納稅額的比較。避稅現象的廣泛存在，是否也說明我們的稅收負擔過重呢？稅收是政治、經濟以及社會的敏感神經，當稅負過于沉重時。納稅人的本能反映就是躲、逃、甚至偷抗稅，稅負不公、重復征稅，也會引發納稅人的抵制、逃避心理。因此，從納稅人角度講，避稅與納稅效率是不違背的，而避稅行為的存在從某種角度來講也是稅制設置非效率的一種體現。當今廣為提倡的“降低稅率、擴大稅基”改革也有此方面考慮。從這些方面分析，認為避稅行為有違稅法的基本原則，是值得質疑的。最為重要的是，稅法還有稅收法定主義這一帝王原則。這一原則是對避稅行為非法性的最大沖擊。
稅收法定主義是稅法最高原則，其基本含義是課稅要素法定、課稅要素明確和程序合法性。它要求稅收債務于稅法所規定的課稅要件被法律事實充分滿足時才發生。也就是說，納稅人只在稅收法律所確定的課稅要件得以滿足時才負擔納稅義務。任何人不得要求納稅人負擔稅法規定以外的“納稅義務”。其深層涵義則在于保障憲法秩序下人民的基本財產自由權不受國家及其行政權力的任意侵犯。同時，人民以承擔納稅義務為國家提供財源為代價，獲得自由為私法行動的自治權利。在國家及征稅機關享有不對等的優越權力的稅收領域，稅收法定主義無疑成為納稅人防御非法侵害的有力屏障。而且稅收法定主義在中國這樣一塊缺乏民主與法治的土壤上是有著特殊意義的。稅法學界一直將稅收法定原則與刑法的罪刑法定原則相媲美。刑法的罪刑法定原則要求“法無明文規定不為罪”，稅法的稅收法定原則也要求“法無明文規定不納稅”。正如現代刑法的理念是越來越多的保障犯罪嫌疑人的合法權益，保證任何無確鑿證據證明有罪的人不受刑罰追究一樣，現代稅法的理念也是越來越多的保障納稅人權利。自由、生命與財產是人的基本人權，刑法保障人的自由生命不受剝奪，而稅法保障人的財產不受侵犯，尤其是，不受強大的國家權力的侵犯。稅法不應該僅僅是賦予國家征稅的權力，更應該是對這種權力的限制，這種“權力的限制”從稅法產生的最初就是稅法的要旨和生命所在，現在也越來越顯示其重要意義。稅法不只是告訴人們，國家可以在哪些領域、哪些經濟環節、對哪些人、哪些物、哪些行為征稅；他更重要的是告訴人們國家征稅權力所不得侵犯的領域。
（三）避稅非法性界定在實踐中的困境
從實踐意義上，對避稅行為非法性界定的合理性也是值得懷疑的。從法理的角度講，非法的，就是法律要予以規制的，否則界定其非法意義何在？更為重要的是，如果界定其為非法而不予規制或規制乏力的話。實際是在昭示民眾非法的行為也是可行的，因為法不管它或管不著它，這無疑是降低了法律的權威性。讓人們對守法和違法認識模糊從而變相地鼓勵違法行為的發生。而且對非法行為不予規制，稅務執法機關就是失職。規制的話，學理有兩種規制手段，一般性規制和特殊性規制。特殊性規制前已論及，其規制對象不宜再稱為避稅行為，本文對其不再做具體分析。下面著重分析采用一般性規制的困境。
對這些法律沒有明確規定而被認為是實質違法的避稅行為予以規制，出發點是好的，然而，這些行為由誰界定，如何界定，界定后規制的后果如何卻是一個難題。由稅收執法機關予以認定？——對避稅的認定要建立在征稅機關具有較高的業務素質和職業道德基礎上，且不說現有稅務機關的業務素質是否已經上升到可以較為準確界定的高度，單是在征稅利益驅動下的稅收執法機關界定的公正性就值得懷疑。由一個獨立于稅務機關的行政機關或者法院界定？——避稅行為的界定是一個專業性技術性極強的工作，在中國現有稅法資源及其匱乏的情況下，誰能擔此重任？而且，中國目前連稅務行政復議機關尚且不獨立、稅務行政訴訟也沒有專門的稅務法院和稅務法庭的情況下，由某個獨立于稅務機關的行政機關或者法院對避稅行為進行界定也是不現實的。眾所周知，避稅和節稅在現實中也是很難區分的，廣泛的企業、單位都在進行所謂的稅收籌劃活動（事實上這些行為是避稅還是節稅、那些是避稅、那些是節稅是很難區分的），在公眾普遍違法的情況下，如何予以規制呢？而且在沒有一個公開的法律對具體“避稅”行為予以確認的情況下（即特殊性規制），由征稅機關或其他行政機關或者法院對其行為進行避稅性界定能否得到他們的認可呢？在稅務機關的規制明顯缺乏法律依據的情況下，必然會引起與行政相對人的爭議，導致稅務行政復議，稅務行政訴訟的發生——這豈不更是浪費資源，降低效率？而且，這種破壞納稅人合理預期⑥的對避稅行為的一般規制，必然導致節稅行為者甚至是普通納稅人在經濟行為中忐忑不安，畏手畏腳，這是否也損害了他們的權益——法律的實施是不應該有如此大的負外部性⑦的！
避稅行為的產生，很大部分原因是由于稅制設計的不完善，如，個人所得稅采分類所得稅制而未采綜合所得稅制，應納稅項目采正列舉而不采反列舉。稅法自身的缺陷不應是納稅人的責任。納稅人有根據稅法予以選擇的自由。這是憲法予以保障的。憲法56條規定：公民有依法納稅的義務。（只是依法納稅的義務）而且，對避稅予以非法性否定、適用一般性規制也會一定程度上降低立法者修改稅法，完善稅制的積極性——既然稅法漏洞可以借違背稅法宗旨立法目的予以任意性的否定性界定予以填補的話，那又有何修改必要呢？在我國稅法還極不完善、稅制還極不合理的情況下，這對稅法進步的損害是巨大的。
此外需要闡述的是，對避稅行為予以非法性界定，適用一般性規制，這是一種廣泛的授權，在中國這樣一片缺少民主和法治的土壤上，這種廣泛的授權后果可能是毀滅性。雖然許多發達國家如德國、法國、奧地利、荷蘭、西班牙等都對避稅采用一般性規制手段，但其是建立在高度的民主法治和完善的稅收征管基礎上的。在發達國家，民眾是以納稅人的身份理直氣壯的面對政府，要求政府提供各種服務，要求自己的權利被保障甚至是直接抗爭政府的權力；而我國的納稅人卻基本還是被要求以一種順民的姿態出現在強大的國家權力面前。中國如果在現有的稅收征管體制下、在缺少民主與法治的基礎的情況下盲目跟風，后果只能是征管的進一步混亂和法治的再次被踐踏。而且，即便是在這些有高度的法治和完善的稅收征管基礎的國家，一般性規制手段的采用效果如何，也是存在爭議的。:
任何稅制的設計都是一個利益權衡的機制，在國庫利益和個人權益間作出取舍，筆者不是反對制定各種反避稅措施，那是現實而又必要的，筆者反對的是不份青紅皂白的對避稅予以非法性評價。反避稅措施必須是法定的，是予以明示的。從某種意義上說，避稅是一種成本，是推行法治、優化稅制過程中的一種成本。正如改革犧牲了大量人的既得利益和國家的大量資產以求效率一樣，如果避稅導致的稅款流失能換來一個更趨于法治的治理結構、更精巧的稅制設計。筆者認為也是值得的。
「注釋
①臺灣學者多持此種觀點，參見[臺]陳清秀：《稅法總論》翰蘆圖書出版有限公司2001年10月第2版。筆者認為“脫法”這個概念本身就是存在問題的：合法和違法應是一種非此即比的關系，“法無明文禁止即為可”——這是現代法治、人權理論的基本要求。脫法概念模糊了合法與非法的界限，雖試圖突顯某些行為不符合立法意圖卻無“法”加以規制的特性，力圖將其與符合立法意圖的合法行為區分，但這會給守法、執法與司法帶來困難。筆者認為，所謂的脫法就是合法，立法意圖是一種隱性的、難以為一般人所確知的東西，不能因某一行為不符合立法意圖就否定其合法性。但鑒于這種觀點較具代表性，筆者仍予以介紹。
②［日本］金子宏著：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經濟出版社1989年版，第80頁。
③劉劍文丁一《避稅之法理新探》涉外稅務2003.8④本文將力圖否認對避稅的非法性評價，即避稅也是合法的，似乎導致了避稅與節稅難以區分。事實上，節稅曾經屬于廣義的避稅概念，如中國稅務大詞典的定義：避稅是納稅人以不違法稅收制度的前提而減少稅收負擔的行為。節稅是納稅人為了達到避稅的目的而制定的納稅計劃，這種納稅計劃是在稅法規定范圍內，當存在著多種可選納稅方案時，以稅收負擔最低的方式來處理財務、經營、交易事項。中國稅務百科全書把避稅分成兩個基本類型：一是既不違反法律規定，也不違背立法意圖（也就是我們現在所說的節稅）；一是雖不違反法律規定，卻違背了立法意圖（也就是我們現在所說的避稅）。在美國，避稅被廣泛的解釋為除逃稅以外的種種使納稅負擔減至最低的技術，從而將節稅包含在內。國際上也有人以是否違背法律意圖將避稅區分為可接受避稅（節稅）和不可接受避稅（避稅）?，F在，稅法學界已較為一致的區分了節稅與避稅，將節稅定性為合法的、符合稅法宗旨和立法精神的行為，而將避稅定性為不符合稅法宗旨和立法精神的行為。筆者贊同這種界定（雖然筆者并不贊同以此認定避稅的非法性），而且筆者的以下分析也是建立在此基礎上的。雖然筆者否認避稅行為的非法性，但合法并不意味著不具有社會危害性。如****、在許多國家是合法營業，但它們的社會危害性卻是有目共睹的。避稅行為也是如此，避稅行為者畢竟是不正當的規避了本應承擔的納稅義務，不僅危害國家財政收入，也可能使稅法的宏觀調控職能落空。避稅是需要完善稅法予以規制的一類行為。
⑤[美]曼昆著梁小民譯《經濟學原理》北京大學出版社2001年12月版第233頁搭便車是指得到一種物品的利益但避開為此支付。
⑥蘇力《法治及其本土資源》第6頁蘇力在其《法治及其本土資源》指出：法律的功能也在于建立一種合理的穩定的預期。
