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稅法的公平原則范文1
【關鍵詞】稅法基本原則理論基礎現實根據歷史依據
法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關系在稅收法制建設中的反映，其核心是如何稅收法律關系適應一定生產關系的要求。稅法基本原則是稅法建設中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發展的基礎和依據作以探討。
一、關于我國稅法基本原則的各種觀點
關于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本規律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則。”也有人認為“稅法的基本原則是規定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規則?！?/p>
對于稅法的基本原則的內容，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據價值取向將稅法基本原則區分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經濟利益原則、（15）保障納稅人合法權益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。
我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國稅法基本原則的內容
那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內容：
1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據，沒有相應的法律依據，納稅人有權拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重。它強調征稅權的行使，必須限定在法律規定的范圍內，確定征稅雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要素為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。
稅收法定原則的內容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內容都必須由法律來加以規定，而不能由行政機關或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關必須嚴格依照法律的規定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規定執行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關以次為由而超越稅法規定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內在機能的實現，因而不為現代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協議原則，即稅法是強行法，命令法。稅法禁止征稅機關和納稅義務人之間進行稅額和解或協議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。
3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經濟調控作用最大限度的促進經濟的發展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。
三、我國稅法基本原則形成的基礎和依據
對上述我國稅法基本原則之判定是依據以下我國稅法基本原則形成的基礎和依據而得出的結論：
1、基本原則法理之構成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎
法理學告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應用，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據憲法，原則的內容須符合憲法的規定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。
2、社會主義市場經濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現實根據
哲學告訴我們，經濟基礎決定上層建筑，上層建筑是一定的生產關系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經濟基礎的決定下構建的，其核心是稅收法律關系應適應一定生產關系發展的要求。目前，我國社會主義市場經濟體制已經確立，各項經濟活動都圍繞著社會主義市場經濟的快速有序發展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經濟調控的主要手段，在國民經濟中具有不可替代的作用。經濟決定稅法，稅法又反作用于經濟，這是一條必須遵循的客觀規律。經濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規、確定稅收負擔時要從客觀實際出發，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發揮稅法對經濟的促進作用。首先，社會主義市場經濟是法制經濟，依法治稅和發展經濟是相輔相成的統一體，必須強調稅法與發展經濟有機結合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經濟要求的法律規定，這些均體現了稅收法定主義原則的內在要求。其次，黨的政策也強調執政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經濟發展的客觀要求必須要求稅法也難體現正義的精神，體現公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經濟需要完善的法制。在市場經濟體制中，由于市場本身具有自發性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調節、管制，需要完善的法制對它進行調整，西方資本主義經濟發展史給了我們重要的啟示，國家必須對經濟進行適度的干預。所以，體現國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現國家適度干預經濟的意志。
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一、引言
任何一個法律部門都應有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨立的法律部門，當有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認識的，根據其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權獨立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關系的公平和涉外稅收征納關系的公平）；[3]3.三元說，即國家稅收管轄權獨立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4]4.四元說，即國家稅收管轄權獨立原則、避免國際重復征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]
筆者認為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點進行具體論述。
為了能夠更好地推進國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現實中的有關問題，本人在此謹根據近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。
二、國際稅法基本原則的含義
所謂原則是指人們對某一事物、事物發展的因果關系以及如何進行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導人們行動的理論基礎或指南。作為規范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。
一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構成某一制度基礎的原則，其貫穿指導這一制度的各個方面和整個過程。基本原則往往要通過具體的原則、規范和標準等表現出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構成國際稅法的基礎，并對國際稅法的立法、守法、執法等均具有指導意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權獨立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。
國際稅法是國際經濟法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經濟法的基本原則存在密切關系。但它們之間又有所不同，其關系是一種一般與個別、普遍與具體的關系。國際經濟法的基本原則，包括國家經濟原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經濟法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經濟法其它分支學科的國際經濟法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經濟法而言是具體原則，是國際經濟法基本原則在國際稅法領域里的具體運用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應注意與國際經濟法的基本原則區別開來，不能把國際經濟法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進行研究。
此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實，例外的出現往往正說明了原則的存在。
三、國家稅收原則
所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實行怎樣的涉外稅收制度以及如何實行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應尊重他國的稅收。
國家稅收原則一個最重要的表現是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領域，不存在對國家稅收管轄權產生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收其它方面產生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產物，而不是來自于國家的習慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協定雖然對締約國有約束力，但如不經國內立法，則不對納稅人產生任何效力。[10]
國家稅收的存在，導致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權方面，有的國家只實行來源地稅收管轄權，有的國家同時實行來源地和居民二種稅收管轄權，還有的國家同時實行三種稅收管轄權，即來源地稅收管轄權、居民稅收管轄權和國民稅收管轄權。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實行免稅制，而有的國家只對來源國根據來源地稅收管轄權而收取的稅額進行抵免；在實行抵免制的國家中，有的實行饒讓抵免，有的則不實行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進行消除，也完全取決于本國的法律規定。稅收協定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實行怎樣的稅收法律制度，對什么人進行征稅、征什么稅，以及實行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統一法律規范或標準，完全由各國根據本國經濟發展的需要而定。
國際稅收協定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協定進行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達成一個像關貿總協定這樣一個多邊協定或公約，也更無法成立一個像世貿組織這樣的協調各國稅收法律制度的國際組織。雖然經合組織（OECD）和聯合國都分別制定了一個稅收協定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結雙邊稅收協定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協定的方式進行合作。據統計，目前世界上已有近二千個雙邊協定。由于這些協定都是各國根據本國稅法在互惠基礎上達成的，因此，它們在諸多重要內容上都存在一定差異，比如常設機構的范圍、居民的定義、預提稅率的高低等。這些差異都充分地體現了國家稅收原則。
在國際稅法的執法與守法方面，也充分體現了國家稅收原則。一國在執行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權的行使不受他國稅收管轄權的影響。
此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執行。再比如，在涉及到關聯企業轉讓定價的相應調整時，協定一般只是規定，“如有必要，締約國雙方主管部門應相互協商”，但并不要求該協商一定要達成一個解決雙重征稅的協議。在相互協商程序中，協定一般也只是規定應“設法相互協商解決”等，而沒有強制要求。在國際貿易和國際投資等領域，一般都有一個專門解決有關爭議的機構，比如世界貿易組織（WTO）的爭端解決機構（DSB）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（ICSID）等。這些機構所作出的決定，對有關國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領域，就不存在任何類似的組織或機構。如果二國之間產生了稅務糾紛，二國只能通過相互協商的途徑進行解決，即使協商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權。
國家稅收原則是國際經濟法經濟原則在國際稅法領域里的具體運用。但它與國際經濟法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經濟一體化的今天，國家在其它國際經濟活動方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經濟合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿易領域，各國所采取的關稅和非關稅措施，對外國產品的待遇等，都受到了世貿組織（WTO）的嚴格約束。在國際投資或國際金融領域也都有類似的情形。但在國際稅法領域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當今國際經濟領域，尤其是國際貿易領域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經濟的某種削弱，或者說是國家在國際經濟合作中對經濟權力的一種讓與。但在國際稅法領域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構成一項原則。稅收協定中“無差別”條款的否定表達方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護了國家的稅收。
四、國際稅收分配公平原則
國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權相互獨立的基礎上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關系是國際稅法的重要調整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經合組織1995年《多國企業與稅務當局轉讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當的稅基作為國際稅收的基本目標之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。
國際稅收分配公平原則是國際經濟法中公平互利原則在國際稅法領域里的具體運用與體現。《各國經濟權利和義務》第10條規定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”將上述“公平地分享由此而來的各種效益”運用到國際稅法領域，必然要求國際稅收利益分配的公平。
實現國際稅收分配的公平最關鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權對同一跨國所得進行征稅。為了避免雙重征稅的發生，就必須對他們的稅收管轄權進行劃分。但如何進行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權的劃分是確定國家之間稅收分配關系的基礎。強調來源地稅收管轄權對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強調居民稅收管轄權則對居住國或資本輸出國較為有利。當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實行怎樣的一種稅收管轄權，他們都可以實現稅收的分配公平；但當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權進行合理的劃分，才能實現稅收分配的公平。
一般地說，發達國家與發達國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發展中國家與發達國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發達國家組成的經合組織所頒布的稅收協定范本在強調居民稅收管轄權時，聯合國卻頒布了另一范本，用以指導發展中國家與發達國家間稅收協定的簽訂。因為經合組織的協定范本若適用于發展中國家與發達國家之間，必然會造成發展中國家的稅收利益較少，而發達國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯合國范本雖然也對來源地稅收管轄權進行一定的限制，但與經合組織的范本相比，來源地管轄權明顯擴大，而居民管轄權則相應縮小，從而有利于實現居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構成常設機構的時間限定上，經合組織范本規定為12個月以上，而聯合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經合組織范本把“交付”貨物的設施排除在常設機構之外，而聯合國范本則規定，經常交付貨物或商品的固定營業地點也可構成常設機構；此外，聯合國范本還規定，在另一國從事保險業務的雇員也可構成常設機構，等等。總之，聯合國范本對二種稅收管轄權等作了與經合組織范本不同的規定與協調，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。
在國際稅收協定中，預提稅率的規定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協定都有對消極投資所得的預提稅率進行限制的條款。經合組織稅收協定范本將預提稅率限制在15%以內，聯合國范本雖然沒有規定具體的預提稅率，但也主張對預提稅率進行限制。對預提稅率進行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。
此外，關聯企業轉讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關聯企業之間通過轉讓價格進行交易，其目的固然是以減少關聯企業集團總稅負為目的，但其客觀上卻減少了有關國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關系。當關聯企業之間進行轉讓定價時，有關國家便可根據公平成交價格標準對關聯交易進行定價，使該國從關聯交易中得到應該得到的合理的稅收份額。
五、國際稅收中性原則
所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應對跨國納稅人跨國經濟活動的區位選擇以及企業的組織形式等產生影響。一個中性的國際稅收體制應既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內進行投資還是向國外進行投資，是在國內工作還是到國外工作，或者是消費外國產品還是消費本國產品。[19]
稅收中性是國內稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業的經營決策，包括企業的組織形式、稅基的分配、債務的比例以及價格的制定等。即使企業的決策不具有經濟合理性，也不應通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內稅法是否為良法的一個標準。[20]在國際稅法領域內，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產生影響，從而有助于實現資源在世界范圍內合理利用。事實上，目前各國簽訂稅收協定，進行國際稅收合作的一個重要目標也就是要促進貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]
國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capitalexportneutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一國家內的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協定中的資本無差別，實質上就是資本輸入中性。
但資本輸出中性與資本輸入中性在內容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統一。一國若強調資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強調資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應實行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當的答案。這也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴格的執行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。
在實踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標準，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優惠措施所扭曲。一般地說，發達國家的稅法比發展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優惠，實行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。
盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內在矛盾，使得在國際稅收實踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標，總體上就體現了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業投資區位選擇的決策必然會受其影響。另外常設機構原則的確定，其中也包含了避免因投資區位和企業組織形式等的不同而承擔不同的稅負，因而也是稅收中性原則的體現。
六、跨國納稅人稅負公平原則
所謂跨國納稅人稅負公平原則是指跨國納稅人所承擔的稅收與其所得的負擔能力相適應的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經濟情況相同的納稅人承擔相同的稅收，而縱向公平是指經濟情況不同的納稅人應承擔與其經濟情況相適應的不同的稅收。在各國所實行的個人所得稅中，累進稅率就被認為體現了稅負公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔相同的稅收，不同的所得承擔不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實施。
在現行國際稅收制度中，有很多內容都反應了跨國納稅人的稅負公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負公平的原則。其實，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負公平原則的一個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規范都反映了跨國納稅人稅負公平的原則。
稅負公平是國內稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領域里的稅負公平要比國內稅法的稅負公平復雜得多。公平是相對而言的。在國內稅法中，納稅人的稅負公平是以國內納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實施。而在國際稅法領域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人通常都要既受到來源國的優先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負公平就會有二個標準，即來源國的標準和居住國的標準。因此，當以上二個標準不同時，納稅人只能在其中一個國家實現稅負公平，而不能同時在兩個國家實現稅負公平。比如，當居住國對納稅人在來源地國的所得實行免稅時，納稅人在來源國境內的稅負是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負擔的稅收則要相對較高；當居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據稅法在居住國補交相應稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實現了稅負公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內，還是把非居民也納入考慮范疇之內，則是二種不同的公平標準。
事實上，一個國家很難對在本國境內的非居民制定一個公平標準。而對一個納稅人的稅負是否公平進行衡量，則需要對所有有關國家的稅法進行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進行判斷。
七、結語
國際稅法的上述四項基本原則互相聯系，又相互區別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負公平原則的關系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則的關系中，前者強調稅法對納稅人經濟活動區位選擇及其它決策不產生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應當注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關于關聯企業之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負公平原則。
「注釋
[1]王貴國：《理一分殊——芻議國際經濟法》，載《國際經濟法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。
[2]高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。
[3]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16-20頁。
[4]陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經大學出版社1997年版，第11-24頁。
[5]廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經濟法》，北京大學出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。
[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64
[7]陳安教授認為，國際經濟法的基本原則包括經濟原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經濟法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。
[8]加拿大著名經濟學家和國際金融專家Bird是這樣認為的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.
[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.
[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.
[11]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第34-38頁。
[12]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第64-68頁。
[13]根據聯合國《關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》第25條和我國與有關國家所簽定的稅收協定的第25條“相互協商程序條款”的規定，就解釋和實施稅收協定時發生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當局應相互協商設法解決”，而不要求必須解決。
[14]近年來，在個別稅收協定中，出現了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關于避免因調整聯屬企業利潤而引起的雙重征稅的協定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協定也針對稅收協定的解釋與適用問題規定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。
[15]聯合國《稅收協定范本》和經合組織《稅收協定范本》均在第24條規定了“無差別待遇”條款，根據該條規定，締約國一方國民、居民、常設機構和資本在締約國另一方負擔的稅收和有關條件，不應比締約國另一國國民、居民、企業和資本在相同情況下負擔或可能負擔的稅收或有關條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認為是在“不同的情況”下。正因為如此，一國對外資和外國企業等的稅收優惠制度才被普遍實行。
[16]經合組織：《稅收協定范本注解》第24條第64、66、67段。
[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.
[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.
[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.
[20]稅收中性原則最早可以追溯到亞當？斯密的自由經濟學說。亞當？斯密極力主張經濟的自由放任和自由競爭，反對政府干預經濟，并認為稅收應盡量不使財富分配的原有比例發生變化，盡量不使經濟發展受影響。
稅法的公平原則范文3
1.關于國際稅法的基本特征
(1)國際稅法的調整對象。國際稅法最核心的問題就是其調整對象,這是該學科研究的起點。我國學者對此歷來持廣義說觀點,認為國際稅法不僅調整國家間的稅收分配關系,還調整國家與跨國納稅人間的稅收征納關系。[1]
(2)國際稅法的客體。有學者認為,國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面是國際稅法中的征稅對象,它不僅包括跨國所得,還包括涉外性的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。[2] 第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]
(3)國際稅法的主體。有學者認為,從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看,國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體;從主體的表現形式來看,有國家、國際組織、法人和自然人。[4] 有的學者則認為,國際稅法的主體有三方,即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]
(4)國際稅法的法律規范。有學者認為,國際稅法的法律規范具有多樣性的特征,既包括國際法規范,又包括國內法規范;既包括實體法規范,又包括程序法或沖突法規范。此外,國際稅法中實體法規范和沖突法規范的并存還決定了其在調整方法上必然具有“兼備直接調整和間接調整方法”的特征。[6]
(5)國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則,學者們的觀點比較一致,認為主要包括三條:①維護國家主權和經濟利益;②堅持平等互利;③參照國際稅收慣例。而關于國際稅法的基本原則,學界的意見也較統一,認為主要有兩條:①國家稅收管轄權獨立原則;②公平原則。只是有學者認為,將公平原則總結為“國際稅收分配關系中的平等互利原則”[7] ,或僅指“征稅公平原則”[8] 是有失全面的。國際稅法的公平原則應包括國際稅收分配關系中的公平原則(簡稱“分配公平原則”)和涉外稅收征納關系中的公平原則(簡稱“征納公平原則”)。 [9]
2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關系
在國際稅法與國內稅法、涉外稅法間的關系上,我國學者持有不同觀點,歸納起來主要有兩大類:(1)按照稅法的主體和適用范圍不同,將稅法分為國內稅法和國際稅法,這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內稅法的一部分,不屬于國際稅法;[10] 同屬此種但又稍有不同的觀點認為,國家稅法按其實施范圍可分為國內稅法和涉外稅法,涉外稅法是國際稅法產生的基礎,但又在法律關系主體、制定者與實施方法、規范的形式和內容等方面區別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認為涉外稅法既是國內稅法的一部分,又是國際稅法的法律淵源之一,大部分國際稅法學者都持這一觀點,[12]這也是目前的主流觀點。(2)按稅法的適用范圍劃分為國內稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等,并認為它們彼此之間是相互聯系并可以相互轉化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統一,對國內稅法和涉外稅法而言,其所劃分的是單個主權國家的稅法;對國際稅法而言,針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關系的國家;對外國稅法,又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關系來說的。
我們主張:(1)稅法是指一國所有有關稅收的法律規范,從法律淵源看,包括該國國內稅法(具體又有稅收憲法性規范、稅收法律、稅收行政法規、地方性稅收法規等)和該國締結和參加的國際稅收協定(是國際稅收條約和其他國際條約中有關稅收條款的統稱)以及該國承認和接受的國際稅收慣例等,還有相應效力等級的其他法律法規中有關稅收的條款。(2)涉外稅法是指一國國內稅法中具有涉外因素的稅收法律規范,包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等,它與所對應的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法,也就是所謂的“相對的涉外稅法”。 [14](3)國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系的法律規范的總稱。針對單個國家而言,包括該國的涉外稅法、該國締結和參加的國際稅收協定以及該國承認和接受的國際稅收慣例等。此時,稅法完全包括國際稅法,因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言,包括各國的涉外稅法、各國締結和參加的國際稅收協定以及各國承認和接受的國際稅收慣例等。此時,國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關系,其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下,都存在著一國國內稅法與國際稅法的劃分,其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。 [16]
以上是就部門法的角度而言的,從部門法的角度來看,稅法學應完全包括國際稅法學。而法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容,所以,國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的,后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。[17]
(二)WTO與中國涉外稅法
隨著中國加入世界貿易組織,與之相關的法律問題開始引起法學界的重視。但是由于稅法學本身的力量不足,目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是,稅收學界、特別是國際稅收學界對此十分重視,并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學科緊密的關聯度,我們在本部分評述中的視野已經合理地超出了國際稅法的學科界限。
中國加入WTO除了對經濟體制產生影響外,對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。世界貿易組織要求每一個成員保證其法律、規則和行政程序與WTO協定及其所附各協議中的義務相一致,而中國目前的國內相關立法在不少領域都與其存在差距甚至沖突,因此,修改與WTO規則相沖突的國內立法,盡快制定WTO所要求的相關法律已是刻不容緩。
與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比,中國加入WTO對稅法的影響除了關稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現有規則體系,最大程度地發揮關稅在限制進口、保護民族產業方面的作用,是關稅法改革面臨的重大議題。
有的學者認為,關稅減免既不符合國際經貿慣例,也違背了世界貿易組織國民待遇原則,且造成了國內市場的不公平競爭,因此,應逐步取消各種減免優惠政策,在此前提下降低關稅水平,消除名義稅率與關稅實際征收率之間的差距,同時優化關稅結構,以體現我國的產業政策。另外,應當改變中國原有單一的關稅結構,建立包括從價稅、從量稅、季節稅、復合關稅、緊急關稅等在內的特殊關稅制度,建立我國反傾銷、反補貼法律體系,以期達到對本國產業、產品和國內市場適度保護的目的。[18]
我們認為,與普通關稅法相比,WTO對反傾銷稅法和反補貼稅法關注的出發點是不一樣的 .[19]
學者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿組織規則的積極沖突以及防治對策,比較一致的結論是,WTO的各項協議和各項規則性文件中,同稅收密切關聯的是最惠國待遇原則和國民待遇原則,此外還有關稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發展中國家優惠原則。我國現行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方,如用稅收支持“以產頂進”和“以出項進”;按出口業績減免稅;進口產品稅負高于國產產品;進口項目投資抵免限于國產產品;即征即退限于某些企業的國產產品等。為此,應對現行稅法進行一次全面清理,對明顯屬于違反WTO原則和規則的規定區分不同情況分別處理,有的要立即主動調整、改革,有的可在過渡期內稍加緩沖,還有的如果不造成其他成員國經濟損害,而又確需保留的,也可暫時保留,待有關成員申訴時再做處理。[20]
另外,我國的涉外稅收優惠法律制度也是近年來學者們援引WTO國民待遇原則經常予以關注和批評的話題,認為由于內在的制度缺陷及其所體現的政策導向的偏差,外資稅收優惠法律制度在發揮積極作用的同時也對我國的經濟持續、健康、穩定的發展帶來了一些不利的影響,主要表現在稅收優惠內外有別、層次過多,稅收優惠方法單一,對產業政策體現不夠等。[21]
最后,WTO關于法律的透明度和統一實施要求對中國稅法的建設無疑提出了更高的標準,這會在一定程度上和一段時間內與中國稅法發生摩擦。 [22]
總體而言,我們認為,加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大,除了關稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務保持一致外,其余的方面可以根據形勢通過微調加以解決。但是,這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止,恰恰相反,與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比,[23]WTO所代表的世界多邊自由貿易體制及其內含的經濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規則的一致外,更需高瞻遠矚地為中國經濟的改革開放積極有效地發揮作用。在新的形勢下,繼續強化為市場經濟發展和對外經貿合作服務,加強稅收法治、促進依法治稅,在努力維護稅收主權的同時積極與國際接軌,是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]
(三)電子商務與國際稅法
隨著全球電子商務的蓬勃發展,網絡貿易已經成為一種越來越重要的交易形式。由于網絡貿易與傳統的交易方式大相徑庭,許多活動已經從“有形”變成“無形”,從而使稅法上的許多程序性要素,如納稅地點、納稅環節等非常難以確認,同時也很難確定哪個國家當然
享有稅收管轄權,使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰。電子商務在某些方面與傳統的國際稅法基礎理論發生了根本性的沖突,也使得世紀之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]
1.關于國際稅收管轄權的確定標準
常設機構的確定直接關系到經營所得來源地的確定,以及相關主體稅收管轄權的行使。在電子商務中,人們往往通過網站、服務器、遠程通訊設備直接進行交易,而不一定非要在他國設立傳統意義上的“常設機構。[26]而對于這類基礎設施是否構成常設機構,各國往往根據本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術出口強國就持否定態度,不主張由所得來源地征稅,而一些技術進口國則堅決主張將這類設施視為常設機構,以保證自己擁有優先的屬地稅收管轄權。這種分歧的存在使得傳統的管轄權理論無法有效發揮作用,稅收糾紛自然難以避免。
稅法的公平原則范文4
關鍵詞：電子商務；稅法設計；基本原則
稅法基本原則是一國調整稅收關系的法律規范的抽象和概括，是一定社會經濟關系在稅收法制建設中的反映，也是對稅法的立法、執法、司法等全過程具有普遍指導意義的法律準則，其核心是使稅收法律關系適應生產關系的要求。電子商務作為經濟全球化進程中應運而生的網絡經濟的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務的出現為經濟發展帶來了巨大的變化，使現行稅法的某些規定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點，但其并未對生產關系和稅收法律關系本身產生根本性的影響。因此，完善電子商務時代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。
一、稅收法定原則
稅收法定原則是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環節、減免優惠等稅收要素必須由立法機關在法律中予以規定，其具體內容也必須盡量明確，避免出現漏洞和歧義，為權利的濫用留下空間。而征稅機關也必須嚴格依據法律的規定征收稅款，無權變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權，也是其職責。
（一）不宜開征新稅
在電子商務條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅，認為對其征稅將會阻礙這種貿易形式的發展，有悖于世界經濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構想，即對網絡信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤浱岢觯丛庵旅绹蜌W盟的反對，原因是他們認為“比特稅”不能區分信息流的性質而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權，并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無法實現稅負公平。筆者認為，經濟發展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應是經濟基礎發生實質性的變革，例如，在以農業為最主要的生產部門的奴隸制和封建制國家，農業稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉額和財產收益額為課稅對象的流轉稅和所得稅取代了農業稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經濟范疇，與傳統貿易并沒有實質性的差別。因此，我國在制定電子商務稅收政策時，仍應以現行的稅收制度為基礎，對現行稅制進行必要的修改和完善，使之適應電子商務的特點和發展規律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風險，也不會對現行稅制產生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內加入電子貿易一欄，申報電子貿易資料。
（二）明確各稅收要素的內容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規定，電子商務對稅收要素的影響突出地表現在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉稅為例，網上交易的許多商品或勞務是以數字化的形式來傳遞并實現轉化的，使得現行稅制中作為計稅依據的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應繳營業稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業稅等稅收實體法，制定電子商務條件下數字化信息交易的征稅對象類別的判定標準，從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現行增值稅法律制度主要實行經營地原則，即以經營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務，難以貫徹經營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應逐步修改我國現行增值稅的經營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規定，從而有效解決稅收管轄權歸屬上產生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據稅收公平原則，在稅收法律關系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經歷了亞當·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。
納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內容和要求。電子商務是一種建立在互聯網基礎上的有別于傳統貿易的虛擬的貿易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業的遷移成本不再昂貴，企業由于從事電子商務的企業不必像傳統企業那樣大量重置不動產和轉移勞動力，若想要在低稅或免稅地區建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網站并配備少量設備維護人員即可。其他為數眾多的工作人員可以通過互聯網在世界各地為企業服務，從而可以使納稅人通過避稅地的企業避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓稅務部門難以準確掌握交易信息并實施征管，使得網絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體與從事傳統商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統商務活動更多的優惠，也不能比傳統商務更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手：
第一，改變對電子商務稅收缺位的現狀，避免造成電子商務主體和傳統貿易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權范圍內的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務。
第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度，首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網交易手續之后，應該到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內容，并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關應對納稅人的申報事項進行嚴格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應建立電子發票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質發票的功能。啟用電子發票不僅可以推動電子商務的發展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領購、開具并傳遞發票，實現網上納稅申報。其三，逐步實現稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領域和觸角，開發電子商務自動征稅軟件和稅控裝置，建立網絡稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質量，構建適應電子商務發展的稅收征管體系，實現稅收公平原則。三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發點，即稅收不應影響投資者在經濟決策上對于市場組織及商業活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規則進行。
電子商務與傳統交易在交易的本質上是一致的，二者的稅負也應該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網絡貿易產生延緩或阻礙作用，我國電子商務的發展還處在初級階段，對相關問題的研究也才剛剛起步，而電子商務代表了未來貿易方式的發展方向，與傳統貿易相比，其優勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經濟的發展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現行稅制來規制并引導電子商務健康、有序、快速地發展。
不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現。許多國家在制定電子商務稅收制度時，也都認為應遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關稅收政策及稅務管理措施時，應遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務的正常發展。為此，對類似的經濟收入在稅收上應平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網絡交易還是通過傳統交易取得的?！蔽募J為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現有稅制的修補來處理電子商務引發的稅收問題。而經合發組織1998年通過的關于電子商務稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調，現行的稅收原則將繼續適用于電子商務課稅，對于電子商務課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收問題的觀點是，除致力于推行現行的增值稅外，不再對電子商務開征新稅或附加稅。
根據稅收中性原則，我國對電子商務不應開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應該以現行稅制為基礎，隨著電子商務的發展和普及，不斷改革和完善現行稅法，使之適用于電子商務，保證稅收法律制度的相對穩定和發展繼承，并能夠降低改革的財政風險，促進我國網絡經濟的穩步發展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節約，以達到稽征成本最小化的目標。
雖然在電子商務交易中，單位或個人可以直接將產品或服務提供給消費者，免去了批發、零售等中間環節，使得稅收征管相對復雜，但是為了應對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務機關的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。
五、社會政策原則
國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經濟職能便體現為稅法的基本原則。
目前，隨著電子商務的發展，稅收的社會政策原則主要表現為以下兩個方面：
（一）財政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務的迅猛發展，會有越來越多的企業實施網絡貿易，現行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應稅交易充分課稅，使得財政收入穩定無虞；另一方面，針對目前我國企業信息化程度普遍較低，電子商務剛剛起步的現狀，為了使我國網絡經濟的發展跟上世界的腳步，應當對積極發展電子商務的企業給予適當的稅收優惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發，它又是有利于國民經濟發展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經濟論壇2000中國企業峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權，但又想讓我國的電子商務發展更快點?！?/p>
（二）保護國家稅收利益原則
就目前而言，我國還是電子商務的進口國，無法照搬美國等發達國家的經驗制定我國的電子商務稅收法律制度，而是應該在借鑒他國經驗的基礎上，構建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經濟貿易建立更為公平合理的環境和更加規范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務進出口貿易、知識產權保護以及跨國投資等問題的基本態度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經濟交流與合作提供更好的條件和環境。因此，我們應該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現對國際稅收利益的合理分配。
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稅法的公平原則范文5
關鍵詞：個人所得稅；費用扣除制度；完善路徑；缺陷分析；制度原則
自1980年我國正式頒布個人所得稅法后，個人所得稅已經在維持社會公平、提高社會生產力等多個層面發揮了巨大價值。然而，從目前來看，即使所得稅已經在近幾年發生了較大的變化，但其費用扣除制度依舊存在較大的缺陷和問題。其中，伴隨著居民個人收入的逐年提升，個人所得稅費用扣除的公平性越來越難以保障，這使得居民難免會對個人所得稅產生一定抵觸。同時，再加上逃稅現象的趨于嚴重，如何兼顧公平與高效制度原則，已經成為當前我國個人所得稅費用扣除制度的主要發展問題。在此背景下，本文以個人所得稅費用扣除制度為核心，對個人所得稅法的完善路徑進行了剖析。
一、個人所得稅法費用扣除的法律原則
1.稅收公平原則。對于任何稅法來說，公平性都是其推廣應用的最基礎原則。同樣，以知名經濟學家威廉配第所說的“稅收應做到公平、簡化、節省”為依據，如何提高個人所得稅法費用扣除的公平性，是當前個人所得稅法費用扣除制度創新發展的關鍵所在。而從目前來看，所謂稅收公平原則，其大致可分為三方面。首先，個人所得稅法應由我國全體各階層公民承擔，不僅不允許任何群體享有稅法特權，同時也嚴禁任何人存在逃稅、漏稅現象；其次，個人所得稅法需滿足橫向公平，即任何年齡段公民都必須執行稅法要求，且對于在華外國人同樣適用；最后，個人所得稅法具有一定的變更空間，即針對無稅收能力的公民，可以存在不納稅現象。2.生存保障原則。所謂生存保障原則，其更加強調人性尊嚴的不可侵犯原則，即所有的稅收處理不應影響公民的最低生活水平。此外，在具體個人所得稅稅收過程中，若納稅人存在主觀納稅困難，個人所得稅法費用扣除制度需充分結合納稅人的客觀納稅能力，在適當情況下采取合理的降低納稅處理。換言之，只有在納稅人個人及家庭最低生活水平能夠滿足的前提下進行稅務收取，個人所得稅法費用扣除制度才能滿足真正意義上的生存保障原則。
二、我國個人所得稅法費用扣除制度的缺陷
1.分類所得稅制不合理。自我國個人所得稅誕生至今，我國個人所得稅法費用扣除制度一直采用分類制作為主要方法，而這種模式雖然較為符合我國的基本國情，但伴隨著市場經濟的不斷進步，其弊端也越發凸顯。首先，針對不同收入來源，現行稅收制度多依賴分類制進行個人所得稅收取，但在實際操作過程中，一些高收入者的非工資收入并不能算入稅收種類之中，這就使得稅收過程存在很大的不公平性，并不能滿足上述提到的稅收公平原則；其次，基于當前個人所得稅稅收過程，由于存在分類制限制，不同種類稅收既可能出現遺漏現象，又容易導致重復問題，進而整個稅收工作效率極低，不僅嚴重浪費了稅收部門的人力物力，同時也很容易滋生一定的社會問題；最后，從現有制度來看，依據稅收種類批次對公民進行個人所得稅收取往往需要由稅務部門單方負責，這就意味著很多偷稅、漏稅問題極易發生且無法在短期內得到解決，同時，由于整體稅收過程缺乏法律約束，使得公民交稅意識相對淡薄，最終既影響了國內的稅收環境，同時也不利于稅務部門稅收工作的正常開展。2.費用扣除缺乏科學性。在上述分析個人所得稅法費用扣除制度原則時提到，個人所得稅應遵循生存保障原則，基于不同居民給予不同的稅收要求。但從實際稅收過程中我們發現，目前所采用定率扣除法和定額扣除法均存在一定缺陷，尤其是不考慮家庭支出稅收問題的存在，使得稅收制度很容易影響公民的正常生存。一方面，現行個人所得稅法費用扣除制度只考慮公民個人收入，并不注重了解納稅人的實際生活情況，這就意味著許多家庭壓力較大的公民，很容易在稅收制度壓力下降低自身的納稅主動性，進而輕則影響稅收機關工作效率，重則導致漏稅問題；另一方面，伴隨著我國醫療、教育等多個領域體制改革進行的逐步深入，低薪公民的稅收問題越來越成為社會發展過程中面臨的焦點問題，尤其是不合理稅收依據的存在，使得一些高薪公民反而在稅收制度下獲取了較大利益，最終不僅影響了社會的公平發展，同時也使得國內貧富差距問題更加嚴重，很不利于市場經濟的持續發展。
三、完善我國個人所得稅法費用扣除制度的意義
從目前來看，個人所得稅法應用最大的意義在于保障社會的和諧與公平。一方面，在完善個人所得稅法費用扣除制度后，偷稅漏稅問題能夠得到進一步的解決，這使得稅收公平原則能夠真正發揮其價值意義，不僅有助于踐行我國憲法的平等法治精神，同時也能進一步緩解低收入人群與高收入人群所存在的社會矛盾，有助于社會的穩定發展與健康進步；另一方面，基于更加高效的個人所得稅法費用扣除制度，當前我國存在的貧富差距問題將得到初步解決，同時依托于課稅制度的趨于完善，使得居民的最低生活水平得到基本保障，最終不僅有助于減輕低收入人群的生存壓力，同時也能實現社會資金的再利用，有助于促進社會結構的快速整合。
四、調整我國個人所得稅法費用扣除制度的具體方法
1.改革稅制模式。從目前來看，分類制、綜合制和混合制是國外個人所得稅的主要稅制模式，而在實際應用實踐中不難發現，三種模式雖互有優缺點，但對于我國目前基本國情來說，分類制并非最適合的稅制模式。其中，基于我國實際經濟情況，可采用混合制進行個人所得稅征收。一方面，從理論上來講，混合制保留了分類制中依據不同性質居民收入采用不同稅率的優點，且由于重點針對高收入人群進行稅務收取，因此大幅減少了稅務機關于個人所得稅征收層面的工作壓力，能夠有效提高個人所得稅法費用扣除效率，并在很大程度上避免偷稅、漏稅問題的出現；另一方面，在混合制應用下，公民勞動所得的工資、薪金、報酬均會列入稅收內容，這意味著高收入人群非工資收入所存在的漏稅問題不復存在，可以極大提高個人所得稅法費用扣除的公平性，并確保稅收環境的公平、公正。2.調整納稅單位。在以往個人所得稅法費用扣除制度中，由于缺乏對于納稅人家庭情況的考慮，使得低收入人群很容易在稅收要求下雪上加霜，面臨更大的生活困難。對此，需進一步調整納稅單位，充分考慮到納稅人的家庭情況，突出主觀生活能力于納稅標準中的所占比重，最終確保個人所得稅法費用扣除制度的人性化發展。其中，一方面，在設計稅率時，應盡量考慮到納稅人的婚姻關系，適當時可以夫婦為基本納稅單位，同時，考慮到我國基本國情，在短期內不能直接將個人納稅單位完全移除，而是應階段性就個人納稅稅率進行調整，換言之，目前我國應采用家庭課稅與個人課稅相共存的納稅模式；另一方面，基于我國日益嚴重的就業問題，應充分考慮到老年人、學生、貸款人等多種社會角色的納稅壓力，如針對購買保險的人群，可適當予以一定的降低稅收處理。3.完善納稅內容。于納稅內容層面，應進一步完善納稅標準，盡快將納稅內容劃分為必要稅收和非必要稅收。一方面，針對必要稅收，應依托于法律權威采用定額扣取和定率扣取相結合的方式進行強制性收取，同時，在原則上必要稅收應考慮到單位支付的個人收入，如單位為員工提供的午餐、工作服等等；另一方面，所謂非必要稅收，一般指公民的生計費用，如贍養費用等等，其中，針對此類稅收，為避免“貧者恒貧，富者恒富”問題出現，應盡可能針對不同人群構建不同稅收標準，如按照公民收入水平劃分收入等級，按照等級高低設置不同稅率等等。
稅法的公平原則范文6
一、國內的研究成果和國際經驗
在我國前期的《稅收基本法》研究和起草過程中，學術界與實務界討論比較多的稅收基本原則主要有：稅收法定主義原則、財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則、社會政策原則、稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負擔原則、宏觀調控原則、實質課稅原則、反避稅原則、簡便征收原則、誠實信用原則、保障納稅人合法權益原則、方便納稅人的原則、不溯及既往的原則，等等。應該說，這些原則對于促進稅收的規范化、制度化和法制化建設都是有重要意義的，但是，這些原則構不構成稅收的基本原則，在《稅收基本法》中如何確立和貫徹稅收的基本原則，還需要進一步研究。
對于如何界定稅收基本原則的含義，目前，實務界和理論界對此均存在著許多不盡相同的認識。有人認為，稅收基本原則是決定于稅收分配規律和國家意志，調整稅收關系的根本原則，它對各項稅收制度和全部稅法規范起統帥作用，使眾多的稅法規范成為一個有機的整體?！腥苏J為，稅收基本原則是指一國調整稅收關系的基本規律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人(包括征納雙方)應普遍遵循的準則。有人認為，稅收的基本原則是在有關稅收的立法、執法、司法等各個環節都必須遵循的基本準則。有人認為，稅收基本原則是指規定或寓于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅收法學研究具有指導和使用解釋的根本指導思想和規則。還有些人認為，稅收的基本原則，是指貫穿于全部稅收活動，在稅收關系的調整中具有普遍價值的，任何稅收活動都必須遵循和貫徹的根本準則或標準，是稅法本質、內容和價值目標的最集中的表現，是稅收立法的基礎、稅法解釋和適用的依據，是稅法發揮作用的根本保證，對稅收立法、執法、守法和司法活動具有普遍的意義和指導作用。上述定義雖然表述不一，但都概括出了稅收基本原則的一些共同之處，指出稅收基本原則是一種具有普遍指導意義或必須普遍遵循的準則或規則；反映了稅收基本原則是稅收關系的基本規律或全部稅收活動的抽象和概括；揭示了稅收基本原則是以法律形式固定的或是寓于法律之中的準則。這集中體現了稅收基本原則應該是指導稅收活動的根本準繩，因此，《稅收基本法》中所應強調的稅收基本原則也有必要按此標準加以確立。
從國際經驗來看，一些國家在制定類似于《稅收基本法》的法律制度時，一般不過多地將稅收基本原則直接寫入法律，而是將其作為立法時的指導思想，并轉化為操作性較強的法律條文來加以體現。如俄羅斯稅收基本法中規定：不允許征收阻礙俄羅斯統一經濟體發展，特別是直接或間接限制商品和金融資源自由流動的稅收。這實際上就是稅收效率原則的一種表達方式，強調的是稅收的征收絕對不能對資源自由流動的經濟效率產生阻礙。這種立法思路對在我國《稅收基本法》立法中如何體現稅收的基本原則具有一定的借鑒意義。也就是說，在《稅收基本法》中并不一定要對稅收基本原則以直接字面解釋的形式概括出來，而是可以將其作為立法時的指導思想，體現在具體的條文內涵之中。即便在《稅收基本法》中要單列條款對稅收基本原則做專門的規定，也應該著重將稅收基本原則的實質內涵用操作性較強的法律語言加以規定，而不應只是僅僅停留在字面的表達上。
二、《稅收基本法》應重點確立的稅收基本原則
基于國內已有的研究和國際經驗，對于《稅收基本法》應重點確立哪些稅收基本原則的問題，筆者認為，需要把握好以下幾個方面：一是所規定的稅收基本原則要有利于體現稅收本質的要求；二是所規定的稅收基本原則要有利于體現稅收基本職能的要求；三是所規定的稅收基本原則要有利于體現政府和市場職能分工的要求；四是所規定的稅收基本原則要有利于體現各級政府間財權、事權合理劃分的要求；五是所規定的稅收基本原則要有利于體現稅收民主化和保護稅收管理相對人利益的要求。
在此基礎上，還需處理好三個方面的問題：一是如何對稅收基本原則的定義用嚴謹精確的立法語言予以表達的問題。對于某一項稅收基本原則甚至是一般性原則，不同的人可能會有不同的理解，由此可能會引起在實踐中對稅收原則運用上的差異。例如，對“稅收公平原則”，有些人的理解側重于橫向公平，有些人的理解則側重于縱向公平，不同的理解會導致人們對稅收公平的不同判定，也會影響到稅收公平原則在稅收實踐活動中的運用。因此，在《稅收基本法》的立法過程中，如何用嚴謹精確的立法語言對稅收基本原則加以全面、規范的表述，以避免理解上的歧義，是一個需要細致推敲的問題。這也是保證《稅收基本法》能否有效實施到位的重要前提。二是如何協調稅收基本原則之間關系的問題。前面所列舉的一些原則先撇開其是否構成稅收的基本原則不談，單獨就其內容來看，有些原則之間彼此還存在著一定的矛盾沖突以及重疊交叉等現象。例如，公平原則和效率原則之間就經常矛盾；反避稅原則和實質課稅原則在具體含義上存在著一定的重復交叉；同時也有學者認為，實質課稅原則與稅收法定原則之間也可能存在著一定的沖突，等等。因此，對于上述所列舉的原則在《稅收基本法》的立法中，都必須細致地加以甄別，嚴謹地加以界定，有側重地加以取舍，以最大限度地協調好各原則間的相互關系。三是如何體現稅收基本原則的開放性和前瞻性的問題?！抖愂栈痉ā匪_立的稅收基本原則對規范稅收活動具有長期的指導意義，但是具體的稅收制度和稅收政策則有可能根據經濟社會的發展變化進行不斷地改革和調整。這就需要《稅收基本法》所規定的稅收基本原則在保持其長期穩定性的同時，又具有一定的開放性和前瞻性，要避免對將來一段時期稅收制度的改革和稅收政策的調整帶來不必要的限制。
基于以上考慮，筆者認為，在《稅收基本法》中加以規定的應該是對稅收活動具有長期指導性、重大的、根本性的原則問題，主要有以下幾個方面：
1．稅收法定主義原則。稅收法定主義肇始于英國“無代表則無稅”的思想。此后，在資本主義國家早期的憲法中均陸續加以體現。目前，根據有學者對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本進行考察，其中明確稅收法定原則的有85個，占81.0％。德國、俄羅斯在《稅收基本法》中也對稅收法定主義的原則做了規定。對稅收法定主義的發展歷史，有學者研究認為，稅收法定主義不僅是對稅收權力的法律制約，而且還是法治主義的發端與源泉之一。人類爭取人權，要求建立現代民主的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發展密切相關的。由此可見，將稅收法定主義作為現代稅收的基本原則，其地位是不容置疑的。我國《憲法》中“中華人民共和國公民有依法納稅的義務”的規定，也體現了稅收法定主義的思想。但是其內容還不夠完整，僅強調了公民依法納稅這一層含義，尚未涵蓋國家也必須依法征稅的內容。因此，有必要將《憲法》關于稅收法定主義的這一思想在《稅收基本法》中加以充實和細化。稅收法定主義的完整內涵應該是：一切稅收的征收和繳納都必須以國家制定和頒布的法律為依據。具體內容包括：一是任何稅收的課征都必須由法律規定，沒有法律依據，政府不能征稅；二是稅收構成要素和征管程序必須由法律加以限定，行政機關未經立法機關授權，無權擅自加以規定；三是法律對稅收要素和征管程序的規定應當盡量明確，以避免出現漏洞和歧義；四是征稅機關必須嚴格依照法律的規定征收，不得擅自變更法定稅收要素和法定征收程序；五是納稅人必須依法納稅，同時也應享有法律規定的權利。
2．財政收入原則。最早提出這一原則的是德國的阿道夫·瓦格納，他于19世紀后期提出的稅收四原則中，首先就是財政政策原則，包括收入要充分的原則和隨著經濟增長彈性征收的原則。20世紀資本主義經濟大蕭條時期，凱恩斯也提出了稅收應堅持保障財政收入的原則。從稅收的本質來看，稅收是國家憑借政治權力，對一部分社會產品進行強制性分配，無償地取得財政收入的一種形式。稅收的產生首先是一個財政范疇，是國家籌集財政收入的工具。這是稅收最根本的特征，也是任何一個稅種的開征、任何一部稅收法律的設立所追求的最基本目標。從國際經驗來看．一些國家關于稅收的財政收入原則更是直接通過《憲法》來加以體現的，而不是單純的稅收法律。如美國的《憲法》及其修正案規定國會具有征收關稅、消費稅、所得稅等稅收的權力，并規定國會開征的稅收應用以支付債務、提供公共防御和服務；德國的《憲法》也規定聯邦具有稅收立法的權力等。這些都是稅收的財政收入原則在《憲法》層面的體現。我國目前的《憲法》并沒有體現出稅收的這一基本原則，因此，有必要在《稅收基本法》中加以確立。具體需要體現兩個方面的內容：一是國家具有開征稅收的權力；二是國家征收的稅收主要用于滿足提供公共產品和公共服務、處理公共事務、支付國家債務等公共用途方面的財政需要。當然，在確立稅收的財政收入原則時，也不應違背上述的稅收法定原則，即國家為滿足財政需要而開征稅收的權力必須依據法律行使。3．稅收公平原則。公平原則應該說也是伴隨著稅收的發展過程自古有之的，許多國家也先后將稅收公平的原則寫入了《憲法》當中。根據對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本的考察，在有涉稅條款的105個國家中，有29個國家就稅收公平進行了規定，占27.6％。在俄羅斯的《稅收基本法》中，也能發現其中關于公平原則的條款。只不過盡管各國對公平作為稅收基本原則的認識已不存在太大的差別，但是對于“公平”的理解角度和衡量標準有著一定的差別。在其內涵的理解上，主要有橫向公平和縱向公平：橫向公平是指經濟條件或納稅能力相同的納稅人應負擔相同數額的稅收，即同等情況同等稅負；縱向公平是指經濟條件或納稅能力不同的人，應繳納不同的稅，即不同情況不同稅負。也有學者認為，橫向公平與縱向公平是辯證統一的關系。一系列不同層次的橫向公平組成縱向公平，一系列縱向公平的統一層次則構成橫向公平。在公平的衡量標準上，也有兩種標準：一種是受益標準，即納稅人應納多少稅，根據每個人從政府提供的服務中所享受的利益多少來確定，沒有享受利益的人就不納稅。另一種是能力標準，是指以納稅人的納稅能力為依據征稅，納稅能力大者應多納稅，納稅能力小者少納稅，無納稅能力者則不納稅。應該說，這些觀點都是從不同角度對稅收公平內涵和外延的一種挖掘，為我國在《稅收基本法》立法中如何更好地體現稅收公平原則提供了良好的思路。特別是我國當前地區之間的不公平、城鄉之間的不公平、所有制之間的不公平、收入分配的不公平等比較突出，這些都成了實現經濟社會全面、協調、可持續發展所必須解決的緊迫問題。因此，在《稅收基本法》立法中，全面、完整地貫徹稅收公平原則，對于更好地發揮稅收促進社會公平的職能作用具有極為重要的意義。筆者認為，《稅收基本法》中確立和貫徹稅收公平原則，至少應體現以下幾個方面的內容：一是普遍征稅。主體稅種的開征必須具有廣泛的稅源基礎，任何單位和個人都必須承擔稅法所規定的納稅義務。二是平等征稅。納稅人不應因其身份、地位等情況而享受特別的稅收優惠待遇，不得因民族、宗教的原因而對納稅人實行歧視待遇。嚴格控制稅收優惠的范圍和權限，稅收優惠政策的制定和實施必須遵循法律的規定，符合法定的程序。三是量能征稅。稅收的開征和稅收政策的制定必須充分考慮納稅人的實際承受能力，根據不同稅種的內在特點，合理確定稅基和稅率，充分發揮稅制體系促進收入分配公平的功能。4．稅收效率原則。稅收效率原則主要是指稅法的制定和執行必須有利于社會經濟運行效率和稅收行政效率的提高，稅法的調整也必須有利于提高社會經濟效率和減少納稅人的納稅成本。自稅收原則被提出以來，效率原則也一直被稅收理論界和實務界所重視。從17世紀威廉·配第提出的簡便、節省原則，到亞當·斯密提出的最少征收費用原則，再到阿道夫·瓦格納提出的國民經濟原則和稅務行政原則，以及凱恩斯提出的宏觀調控原則等，都從不同的角度體現了稅收效率的思想。在一些憲法中包含稅收條款的國家，也有些將稅收效率的思想體現在憲法當中。俄羅斯《稅收基本法》中關于稅制簡便透明、不阻礙資源自由流動的要求，其實就是稅收效率原則的一種體現。在我國，從更好地提高稅收征收效率、完善稅收制度體系、發揮稅收職能作用的角度考慮，也有必要將稅收效率的原則體現到《稅收基本法》的立法當中。主要包括兩個方面的內容：一是稅收的經濟效率原則。首先，稅收要有利于發揮市場機制配置資源的基礎性作用，不阻礙市場機制的正常運行；其次，對市場調節機制失靈或調節不到位的領域，國家可以依法運用適當的稅收手段發揮宏觀調控作用，以促進社會經濟效率的提高。二是稅收的行政效率原則。稅收政策、征收制度、征管程序的制定應力求簡便、透明、易于操作，最大程度地降低稅務機關的征稅成本和納稅人的遵從成本。
三、相關稅收原則間的關系問題
1．關于稅收法定原則與其他三個原則的關系問題。要進行稅收立法，最核心的目標就是要用法律規范稅收行為，這是現代法治社會開展稅收活動的最根本要求。因此，稅收法定原則應該始終體現并貫穿于其他三個基本原則之中，無論是財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則在稅收立法中的貫徹，還是在稅收實踐中的運用，都不能偏離稅收法定主義這一指導原則；也就是說，無論是基于財政收入的需要，還是基于公平與效率的需要而開展的一切稅收活動，都必須具有或賦予其現實的法律依據。但是，這也并不是如有些學者所說的那樣，稅收法定原則就應該是其他一切稅收原則的統領，甚至可以涵蓋其他稅收原則。因為畢竟法律本身僅僅只是一種形式，而財政收入、公平與效率的需求才是稅收實實在在的內容。用形式來統領內容顯然會出現邏輯上的混淆，而用形式來規范內容才是認識稅收法定主義原則與其他三原則之間關系的比較客觀的態度。就《稅收基本法》的立法而言，就是要在立法過程中，用稅收法定主義的原則來規范財政收入原則、稅收公平原則和稅收效率原則。
2．關于公平原則與效率原則的關系問題。公平和效率歷來就是既矛盾又統一的兩個方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放棄公平；統一的一面是，公平的實現可能會帶來更大的效率，而效率的提高可能也會帶來更多的公平。公平與效率是稅收調節收入分配、調控宏觀經濟職能的體現，因此，在《稅收基本法》中確立公平與效率的原則也是實現稅收職能的要求。只不過在具體貫徹和實施中，應更多地發揮其統一的一面，而緩解其矛盾的一面。前面所提及需要在《稅收基本法》中體現的公平和效率原則的具體內容，正是基于兼顧公平與效率統一的要求而提出的，如稅收公平中的普遍征收原則，實際上也是穩定、足額地取得財政收入的要求，這也是稅收行政效率的一個方面。稅收公平中的平等征稅原則，實際上也是減少稅收對市場主體的干預，充分發揮市場配置資源基礎性作用的稅收經濟效率的要求。至于稅收公平中的量能課稅原則，從理論上講，當對高收入者征較高的稅收達到一定程度時，可能會產生對高收入者的收入替代效應，影響其工作積極性，從而帶來一定的效率損失。但是這種可能是完全可以通過稅制的設計，合理把握對高收入者征稅的度來避免的。即便是發生了這種可能，那也僅僅是一少部分高收入者效率的損失，而換來的卻是社會對公平的更廣泛認同。這種社會普遍的公平所帶來的效率的增加，必定遠遠超出少數高收入者的效率損失。這恰恰也是稅收所追求的公平與效率的統一。
3．關于實質課稅原則的問題。在德國、韓國和西班牙的《稅收基本法》中，引入了實質課稅的內容。當前，我國也有一種比較普遍的觀點認為，應將實質課稅原則作為一項基本原則在《稅收基本法》中加以確立。主要理由有：一是實質課稅原則有利于規制納稅人的避稅行為；二是實質課稅原則注重經濟實質與其相對應的法律關系米認定納稅義務。是稅收法定主義的延伸；三是實質課稅原則在對避稅行為進行規制的同時，保護了其他納稅人的利益，是對稅收公平的一種回應。
