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摘要：縱觀當今中國企業發展史，企業生命周期在五十年以上的屈指可數，企業如何做到可持續發展，已成為當今每一個企業需要思考的問題，因此企業需要制定合適自己長期發展的戰略目標。而企業的長期目標如何得已實現，則需要利用全面預算具體落地，全面預算管理是企業短期目標實現的一種手段，它能夠從全局角度梳理、優化與整合企業人、財、物，將內部資源統籌規劃、有效地協調分配，避免出現資源浪費，在企業經營過程中起到重要作用。但全面預算管理在國內企業中應用的時間不長，目前在企業應用尚不成熟，未能完全發揮其作用，尤其是對于復雜的生產型企業，產生了較多的制約性，從而不利于企業目標的實現。因此，為了企業能夠穩健地、可持續地發展，必須不斷優化全面預算管理，使其真正成為企業戰略目標落地的管理工具。文章在分析生產型企業全面預算管理的重要性基礎上，深入探討了生產型企業全面預算編制與執行現狀，以及當前全面預算管理面臨的困境，并針對性地提出了生產型企業應對全面預算管理困境的對策措施。
關鍵詞：全面預算管理；預算編制；預算執行；生產型企業
一、全面預算管理對生產型企業的重要性
美國著名管理學家戴維•奧利說過：全面預算管理是為數不多的幾個能把組織的所有關鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一。全面預算作為企業戰略目標“落地”的一種手段，對管理會計的發展有著重要意義。
（一）更好地服務于企業長期戰略目標，確保企業可持續發展
全面預算是以企業戰略規劃為開端、以業務規劃為前提的預測過程?，F代企業長期戰略目標需要依托于短期目標的實現，全面預算管理工具可以將企業長期目標進行逐步分解、逐級分解，從而全面預算作為實現短期目標的重要手段，其為企業持續經營起到決定作用。全面預算是指導性的行動計劃，體現企業主要資源用于什么方向，同時也是考核管理層工作成果的指標。全面預算對戰略實施的重要性主要表現在配置資源、監督過程、落實責任、突出重點、評價結果上。沒有預算支撐的公司戰略是不具備操作性的、空洞的公司戰略。沒有戰略引導為基礎的公司預算是沒有目標的預算，難以提升公司的競爭能力和價值。
（二）調動全員參與，為實現企業經營目標整合優化內部資源
全面預算是企業所有員工都能適應、都能操作的管理系統，它是管理層與執行層的溝通載體，將管理與經營進行有機結合，其內容涉及到所有部門，公司發生的每一筆經濟行為都受到它的制約，從而確保企業經濟效益的實現，使企業良性發展。全面預算的編制過程就是對企業人、財、物配置資源進行優化的過程，從全局角度梳理企業內部的各項資源，將內部資源統籌規劃、協調分配，避免出現資源浪費。同時對各項經營活動從不同維度進行全方位的監控，通過合理的規劃、運用績效手段、利用員工工作積極性，高效、有序地實現企業經營目標，提升企業競爭力。
（三）降低企業經營風險，為企業穩健發展保駕護航
全面預算的編制涉及企業業務鏈條的每個環節，對各類業務短期發展目標進行切實可行的分析預測，此過程也是風險評估、識別及應對的過程。通過對業務預算、財務預算的編制，可以提前發現構成公司經營風險、財務風險的影響因素，以便公司針對相應的風險提前制定各種應對措施及解決方案。全面預算管理注重事前、事中控制，有利于集權、分權的授權管控落地，從而有助于企業的經營風險管控。
二、生產型企業全面預算編制與執行現狀
（一）全面預算編制方法的選擇
目前生產型企業全面預算采取先自上而下、再自下而上的混合式預算方式結合增量預算法進行編制。全面預算以銷售預算為起點，一般由集團公司與各業務板塊（事業部）負責人在上年實際業績完成情況的基礎上，根據下一年預測的市場情況，按一定增量比例確定銷售預算，并同步按月分解、編制其他預算。
（二）全面預算的構成
多數生產型企業涵蓋了完整的業務預算，包括銷售預算、生產預算、直接材料預算、制造費用預算、人工預算、產品成本預算、期間費用預算、資本支出預算，最終匯總成利潤表財務預算。僅有少數企業編制資產負債表預算、現金流量預算等財務預算。
（三）預算的執行情況
銷售預算未完成，且與預算結果相差甚遠；成本、費用存在超支情況，或成本費用未超支但與銷售預算完成情況不匹配。定期進行預算與實際完成情況的數據對比，未對其結果進行深入分析原因、查找優勢與不足，致使全面預算并未給企業帶來管理水平的提升。
三、當前生產型企業全面預算管理的困境
（一）以現有公司資源制定全面預算，未考慮公司戰略
目前，企業全面預算的編制是以一種業務預算的形式展現，未從公司戰略規劃情況考慮，從而偏離了企業發展的軌跡，更糟糕的可能會出現全面預算編制的結果成為所有部門參與的一組數字游戲。企業全面預算是在目前或近一年現有資源配置情況基礎上以數字形式反饋的一種業務預測，一切脫離企業戰略目標的預算，都不會對企業發展帶來積極有效的作用，企業所有經營活動的宗旨就是為了完成企業的愿景與使命，只有在企業戰略目標的框架下編制的預算，才能真正發揮出管理作用。
（二）預算管理制度不健全
在全面預算管理過程中，普遍存在管理松散、對預算工作不重視，各部門職責不清晰等，主要體現在以下幾個方面：1.預算管理制度不完善，預算的編制、執行、分析、考核、監督等相關制度不適用于本企業實際情況，職責內容未得到相關部門的認同，執行者對制度理解程度存在偏差，對制度缺乏執行力度。2.全員對預算管理意識薄弱，認為全面預算編制與后續管理是財務部門的責任，非財務部門參與意識程度不高，忽略了全面預算是以業務預算為基礎、來源于公司各部門且與每位員工息息相關，致使企業全面預算編制、執行與企業發展的實際情況背道而馳，存在脫節現象，預算完成情況出現了較大的偏差。
（三）全面預算編制方法不合理，預算結果不準確
在以銷定產的生產型企業中，根據市場需求行情變化，產量也會隨之變化，導致各月產量存在較大波動；同時由于新產品的市場銷售份額不穩定、新增生產線的設備陸續到位、機臺調試緩慢等因素，導致無法按月預測較為準確的投產計劃，從而產量的波動對產品成本預算的準確性影響較大。另外，由于市場行情不穩定的因素影響，尤其是在材料占總成本比例較高的生產型企業中，其材料采購價格的波動對直接材料預算準確性影響較大。
（四）產品定額成本失真，預算結果不準確
在生產企業全面預算編制過程中，直接材料預算、制造費用預算、人工預算、生產預算、產品成本預算均與產品定額成本（計劃成本）相關，故產品定額成本的多少直接影響預算結果的準確率。但在目前大多企業中，定額成本（包括BOM表、人工定額、制費定額）基本由生產制造部門確定，與生產相關的預算執行效果也是作為生產制造部門的重要績效考核指標，因此產品定額成本的合理性直接影響預算數據的可靠程度。尤其在部分企業中將生產部門作為成本責任中心來看待時，為了部門考核利益，生產部門在編制料、工、費預算時可能存在數據虛高問題，致使最終全面預算結果失真而喪失預算管理的作用，不能更好實現股東利潤最大化、影響企業戰略目標的實現及長遠的持續發展。
（五）銷售預算與生產預算不匹配
在當今市場經濟發展趨勢下，一部分行業供、求關系市場變化迅速，可能在半年中就出現一次經濟周期波動，對企業銷售影響極大，因此順應市場情況調整產品結構是企業生存與發展的一種手段。目前大多數生產企業基本是以銷定產的運營管理模式，故產量與銷量的匹配性會影響銷售預算、生產預算，可能會存在產量不能滿足市場銷售，而需要擴大生產線的問題；或當市場出現行業不景氣而處于經濟下行階段時，企業為避免庫存積壓而減產，導致出現人工、設備閑置情況；或產品更新換代較快，需要產品工藝、產品結構變化，導致產品成本的調整，上述存在的問題均會為預算編制、預算控制增加較大難度。
（六）總體預算目標分解存在難度，影響全面預算推動工作
在全面預算編制中，大多數企業基本采用先自上而下、再自下而上相結合的方式。但在實際編制過程中，下達的總體預算目標，與分解編制再匯總的預算存在一定差異。企業高層下達總體預算目標時，基本是根據企業戰略與經營規劃制定，該目標偏重于股東利益最大化，而預算分解是由企業各部門實施，同時最終的預算執行結果是個人業績考核指標的一部分，因此在預算分解時則采用相對寬松的編制思路，為個人利益留有余地，致使分解預算與總體預算目標存在差異，進而影響預算審批。在推動全面預算編制工作時，如何引導全員編制真實導向型預算存在較大難度。
四、應對生產型企業全面預算管理困境的對策措施
（一）以公司戰略規劃為出發點制定全面預算
編制全面預算的前提必須獲取公司戰略規劃、經營目標等重要信息。首先，在董事會確定近五年的企業戰略目標后，公司相關核心業務、職能部門根據戰略目標編制至少近三年的戰略規劃，包括從戰略分析、母子公司管理分析、業務管理分析、財務管理分析、組織管理分析、人力資源管理分析幾個方面進行規劃，來調整公司的資源配置。其次，在戰略規劃的框架下，制訂年度的經營目標，包括公司涉及的全部業務板塊（事業部）的財務指標與非財務指標。最后，向各事業部下發年度經營目標，各事業部根據年度經營目標啟動預算分解工作，完成以戰略分解預算的全過程。
（二）優化預算管理制度
建立“以戰略目標為預算目標，以授權為預算執行手段，以企業經濟利益為中心”的有效預算管理體系，切合企業實際發展情況及運營管理模式。首先，明確預算組織結構，必須有獨立的預算管理機構，不得以財務部作為預算主導部門，根據對公司業務、行業情況的了解，可從相應預算編制的重點部門抽調專業人員組成專門的預算管理機構，注意預算規則制定人、執行人、監督人的職責分離，避免預算缺乏公正性，同時給予該預算管理機構相應的監管權力，以便于方便開展工作。其次，重視日常預算控制工作，財務部準確記錄實際執行情況、預算執行部門定期與財務部門核對并確認實際執行結果、預算管理機構對實際執行結果進行定期審查，確保預算報告內容的準確，體現預算后續管理的嚴肅性。第三，企業高層樹立全局管理意識，重視預算分析報告，定期開展預算分析會，關注預算執行結果，查找數據反饋的優勢與不足，各執行部門根據分析結果及時糾正自己不足，以便更好地提升企業管理水平。最后，將預算執行結果作為員工重點的績效考核指標，明確相應配套獎懲措施，只有影響到預算執行者的個人利益，才能提升參與預算的積極性，提高全員參與預算的意識程度。預算執行以績效考核來終結才意味著全面預算管理形成了閉環，從而促使企業良性發展。
（三）選擇適合本企業的預算編制方法
建議采用滾動預算法與彈性預算法相結合的方式來編制全面預算，此方法對于所處市場行情不穩定的企業較為適合。其具體操作方法：首先，以銷售預算為編制起點，根據市場行情結合公司產能按年度預測好、中、差三種情況下的銷售預算。其次，根據銷售預算的三種情況編制相應的其他業務預算，預算分解結果與自上而下的經營目標相匹配，可考慮根據好、中、差的銷售預算方案，對生產策略、采購策略做出相應調整。最后，根據企業所處行業的波動性，在完成年度預算分解后，可采用按季或半年度進行滾動預算調整。
（四）合理確定產品定額成本
在預算編制前，根據以銷定產的產品型號，由預算管理機構組織研發部、生產部門、財務部、審計內控部對產品定額成本進行集體會審，由生產部門提供產品定額成本數據草案，研發部、財務部、審計內控部進行驗證核查，最終由預算管理機構進行審批。生產部門必須嚴格使用經審批的產品定額成本信息編制預算。
（五）合理匹配銷售預算與生產預算
對于行業周期變化較快、產品更新換代較快的生產型企業，建議預算編制采用按季度滾動預算法，以迅速根據目前市場行情對下一季度預算做出符合企業實際情況的調整，以避免預算與實際完成情況出現較大偏差。另外，當出現銷量大于產量時，企業要評估這種情況是否在較長一段時間存在，進而考慮是否要擴大生產線或找外部代工（外部代工需要企業權衡是否存在專利技術秘密外泄的問題）；當出現產量大于銷量時，為降低人工、設備閑置率，需要考慮調整銷售策略，是否要承接代工業務，而避免造成企業資源浪費，上述業務方案與結構的調整均要采用滾動預算法進行預算編制。
（六）科學建立預算獎罰制度
解決總體預算目標分解的矛盾，需要設計一個充分利用人信息的利益機制，使人為了追求自身最大利益能夠自動地提出一個與實際能力相符的目標值。首先，在激勵業績的同時兼顧真實，對預算目標過低且輕易完成目標的員工，給予懲罰；對在正常預算目標值以上完成的員工，給予獎勵。其次，企業要設定合理預算完成情況的獎、懲系數，給予員工真正的業績激勵，從而克服預算松弛、實際報表操縱等現象，促進企業良性發展。再次，在下達總體預算目標前，收集同行業標桿企業相關經濟指標，通過對標管理，確定總體預算目標的合理性。最后，企業要定期給員工宣貫以人為本的預算文化精神，將預算技能作為企業中、高層的必備素質、宣導全員參與預算理念、從上到下嚴格認真對待預算的執行理念等。
參考文獻：
[1]韋德洪.企業全面預算管理的實施障礙與清除對策[J].會計之友,2004(11).
[2]黃瑞娜,陳新國.工業企業全面預算管理的困境與對策[J].企業管理,2016(12).
作者:安雨 單位:廈門乾照光電股份有限公司