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摘要：近年來，伴隨著高職教育的蓬勃發展，高職院校事業發展與資金供給之間的矛盾愈發突出。同時，財政資金績效管理全面開展，重視投入產出比。資金需求與管理需求都促使高職院校構建成本核算體系、厘清自身辦學成本、提高資金使用效益。文章在《政府會計制度》和《事業單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》）的理論基礎上，總結高職院校構建成本核算體系的基本路徑，結合案例分析構建路徑中各個環節的具體內容及核算方法，根據成本內容詳細介紹了歸集分配機制，并為完善高職院校的成本核算工作提出意見建議，以提高高職院校的成本管理水平。
關鍵詞：高職院校；成本核算體系；構建路徑
一、高職院校成本核算體系的構建路徑和具體內容
1.確定成本核算對象
成本核算體系是基于一定的成本信息需求設置的，所以在確定成本對象時應先確定信息需求。成本信息需求是為政府撥款提供依據時應以生均成本作為核算對象，為學費定價提供依據時應以學科作為成本核算對象，為績效評價提供依據時應以項目或者業務活動作為成本核算對象，為內部管理或成本控制提供依據時應以整體或者部門作為成本核算對象。在兼顧成本效益思想的指導下，應建立多層次、多維度的成本對象。但是根據信息需求分別設定成本對象在實際操作中靈活性較差，學?？梢酝ㄟ^設立基礎成本對象的方式，根據實際需要靈活組合形成多維度的成本對象體系。設置基礎成本對象可與預算體系相結合，當前普遍推行項目化的校內預算管理模式，即細化到具體部門或業務獨立設置項目進行預算管理，在此基礎上將預算管理中的“最末級項目”確定為基礎成本對象。然后在預算中同步設置項目的成本性質，如“教學、教輔、科研、行政”等。需要注意的是，這里的成本性質并不等同于預算所屬部門的性質，應根據業務類型確定成本性質。以B學院為例，人事部門管理的“雙師”培訓經費，預算管理部門雖是行政部門，但成本性質應歸類為教學。為增強成本對象的靈活性和適應性，學?？梢赃M一步完善項目中的經濟分類成本設置，形成項目、經濟分類兩個維度交叉的成本基礎數據。以B學院為例，將預算項目“信息學院――教學運轉費用”設置為基礎成本對象，成本性質為教學，項目中再設置“印刷費”“資料費”等經濟分類成本要素，其后便可在統計預算執行的同時匯總教學成本及其中印刷費等成本信息。
2.確定成本核算方法
《基本指引》明確提出按照完全成本法或制造成本法進行成本核算，兩種方法的區別在于是否將間接費用納入成本范圍。成本核算方法應根據成本信息需求以及成本對象進行選擇，不同的方法對核算結果會產生較大影響。教學活動是學校工作的主體與核心，行政、后勤等工作亦是為教學工作服務。一方面，當學校行政、后勤費用占比較大時，制造成本法會造成成本數據失真，所以評價學校整體辦學成本水平時采用完全成本法更為合適。另一方面，制造成本法僅考慮直接相關的成本，適用于短期決策或者績效評價。
3.確定成本核算周期
根據《基本指引》的有關內容，成本核算周期應根據成本信息需求和成本對象自主決定。對于高職院校來說，成本核算首先應滿足上級機關財政撥款的需要，所以成本核算周期應與財政年度保持一致，按照公歷年核算成本。其次，為學生培養或學費定價提供依據時，因學生培養一般是按照學年進行，所以應按照學年或者整個學制下的培養期限來核算成本。最后，為項目評價提供依據時，應將項目執行期作為成本核算周期。為了增強成本核算體系的靈活性可以采取以月份作為成本核算的基礎周期，然后根據信息需要靈活組合形成成本核算周期的方式。但是，這種做法要求學校具有完善的成本核算體系和較高的財務信息化水平，對B學院在內的大部分高職院校而言，以公歷年作為成本核算周期具有最廣泛的適用性，一方面，滿足了財政撥款的基本需求，并與財務報告周期相匹配；另一方面，符合財務人員的習慣，符合大部分學校財務管理的現狀，形成的成本信息可比性較強。
4.確定成本核算的范圍和內容
《基本指引》中明確提出僅將成本對象消耗的內容納入成本范圍。因此，資產處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用等均不應納入成本范圍。成本核算的范圍根據成本對象和信息需求的不同而變化。一方面，教學成本或者辦學成本是高職院校成本核算的主要內容，教育費用與學生培養活動直接相關，行政費用、后勤費用也主要圍繞教學活動開展，所以教育以及與教學相關的行政、后勤費用都應納入成本范圍?？蒲谢顒幼鳛橐豁椣鄬Κ毩⒌穆毮?，科研費用是否納入成本核算的范圍需要視具體情況而定：與提升教學能力、專業建設和培養學生科研能力相關的科研費用，可以使教學工作受益，應納入成本的范圍；具有對外合作性質或者外部資金來源的橫縱向科研項目不納入成本核算的范圍；離退休費用不納入成本范圍；經營費用用于核算社會服務等經營活動的耗費，與人才培養工作相關性不高，不應納入教學成本核算的范圍。另一方面，當以學校的整體成本作為核算對象時，需進一步擴大成本核算的范圍。結合《政府會計制度》和《基本指引》的有關規定，成本內容主要包括工資薪金等人員經費支出，商品服務等公用經費支出，以及折舊攤銷等。根據權責發生制的要求，應將固定資產和無形資產價值在對應受益期間的消耗計入成本，即將折舊和攤銷的價值而不是購置支出計入成本。同理，合同期大于一年的一次性支付的費用應在整個合同期內進行合理分攤，僅將歸屬于所屬會計期間的部分計入成本。
5.確定成本歸集分配的機制
高職院校具有職能多元、業務活動多樣、成本對象多維等特點，對于能夠明確成本對象的費用，確認為直接費用計入成本；對于不能夠明確成本對象的費用，確認為間接費用經過一定的方法歸集分配后計入相關對象的成本，因此設計合理、高效的成本分配機制是構建成本核算體系的關鍵。根據資金的使用部門或者使用方向，一般將高職院校發生的費用分為教學、教輔、科研、行政、后勤、社會服務等大類。首先，教學費用中課程教學人員的工資薪金、學生的獎助學金、學院的商品與服務費用，以及教學設備的折舊（攤銷）費用等可以確定由某對象負擔的應作為直接費用計入教育成本。用于行政管理、后勤保障發生的人員、商品服務和折舊費用等不能夠指定成本對象應作為間接費用分配后計入成本?？梢詺w集到各學科的科研費用應作為直接費用，而科研管理部門的公共支出等需要經過分配的科研費用應作為間接費用。其次，直接費用和間接費用的界定還應根據成本對象以及成本信息需求的變化進行適當調整，以學校整體教育成本作為核算對象，直接費用還應包括教輔部門的費用，但以某學科或學院作為成本對象，教輔部門的費用需經過分配后計入具體對象的成本。最后，實踐中直接費用和間接費用的界定還需要根據學校業務的發生情況以及財務管理基礎水平來確定，成本核算可以依托學校的預算管理體系，當預算管理中將個別間接費用的預算歸口直接落實到學院時，成本核算應確認為直接費用。以B學院為例，預算管理中將學生就業經費作兩級歸口管理，經費整體批復給招生就業處后又二次劃分到各學院，所以這部分經費雖屬于教輔費用但仍是各學院的直接費用。各項費用應根據其消耗資源的特征確定具體的分配制度。
（1）人員經費的歸集分配方法。首先，根據人員所在部門有效歸集教學、教輔、行政、科研、后勤及其他人員成本數據。此時需要注意兩種特殊情況：一是兼顧社會服務、橫縱向科研等職能的人員，根據薪酬系統中收入構成將這部分人員成本拆分出來；二是兼顧講課的行政、后勤人員根據收入構成將人員成本分別計入教學費用和其他費用當中。其次，合理設置分配率，將后勤與行政的人員費用分配至教學、教輔、科研、社會服務等費用中。常見的分配率包括：后勤人員成本以部門所占房屋面積的比重作為分配率，行政人員成本以面積比重、部門職工人數比重或者兩者的加權組合作為分配率。最后，將社會服務等不列入成本核算范圍的人員費用剔除，即可獲得整體教學成本的信息，但以具體學科或學院作為成本對象時還需要進行二次分配。教學費用中專任教師和學科直接科研人員的人員成本應當直接計入學科成本，思政、體育等公共課程的教師人員成本和教輔人員成本以承擔的課時量為依據分配到各學科成本中，分配的行政、后勤人員費用則以學生人數為依據分攤到各學科成本中。與職工的工資薪金不同的是，學生獎助學金可以準確對應到學生，應直接計入學科成本當中。
（2）折舊（攤銷）的分配方法。為保證成本信息的質量，學校首先應全面清查資產，核實并登記資產使用部門、年限等情況。然后，學校應嚴格資產管理，財務與資產部門應保證雙方系統中資產性質的統一，以提高成本分配的準確性，避免財務系統中歸屬于教學部門的設備在資產系統中根據設備類型定性為行政設備這類情況的發生。折舊、攤銷費用的歸集方式取決于學校的資產管理水平。首先，依據基礎成本對象設立歸集項目，基于學校完善的資產管理基礎，將折舊（攤銷）的價值分配至各基礎項目，計入教學等幾大類費用。然后，將教學部門及教學活動消耗的折舊（攤銷）費用直接計入教學或相應學科成本中。其次，行政、后勤所屬的設備、房屋等折舊（攤銷）費用依據使用量、面積等分攤至教育成本和非教育成本。最后，將分攤至教育成本范圍的行政、后勤折舊（攤銷）費用以及共同使用的教學、教輔折舊（攤銷）費用依據合理的分配率如學生數之比等，分配至各學院或學科成本中。
（3）商品和服務費用的分配方法。商品和服務包含辦公費、差旅費等多項費用，在選擇分配依據時應盡量貼合每一項費用受益對象的特點，遵循“直接計入優于間接分配”的原則。商品服務的成本分配應與學校的預算管理體系充分結合，按照基礎成本對象或者部門（學院）歸集費用，方便匯總某業務或學科的直接成本。首先，根據學校的實際情況對直接費用和間接費用進行適當調整。高職院校存在由某一部門負責全校范圍內某項支出的情況，例如，后勤部門負責全校的水、電、取暖費等，并且在會計核算時沒有進行分配，因此造成后勤費用虛高，影響成本分配的準確性。所以應先將這些費用分配至各部門，如果學校存在內部結算制度，根據內部結算價格或者定額可精確計算各部門應分攤的成本。如果學校尚未建立內部結算制度，則應選擇科學的分配制度將支出分配至相關部門。此外，如果學校的商品服務支出中包含不應由學校負擔的部分，如對外出租房屋的水電費等，這類支出未來可能收回并且能夠準確計量，在成本分配前應先剔除這些支出。其次，合理分配間接費用。一是將行政、后勤費用依據合理的分配率分配至教學、教輔、科研、社會服務等費用中，常見的分配率包括：面積之比、教職工人數之比，以及二者加權平均的組合。二是排除社會服務等不屬于教育成本核算范圍的費用，僅將分配后形成的教輔費用、科研費用，共同消耗的教學費用，分配入教學的后勤費用、行政費用之和依據合理的分配率分攤進各學科成本之中。通常根據各學科學生人數之比確定分配率，也可以根據某項具體費用的受益對象比重來分配以提高成本分配的準確性，例如教輔費用中的招生費用可以根據各學科的招生人數之比進行分配。最后，分配后的各項間接費用與直接計入的費用合計形成了各學科的成本金額。
二、完善高職院校成本核算工作的建議
1.規范財務管理，為建立成本核算體系奠定基礎
一方面，高職院校的會計核算應全面貫徹落實權責發生制，完善計提折舊（攤銷）方法，及時調整會計確認方式，明確費用所屬期間，建立待攤費用的核算模式。另一方面，高職院校應完善會計科目體系，細化會計科目設置，全面、清晰地反映學校業務活動的內容。
2.明確相關部門責任，建立多部門聯合的成本管理體系
為建立科學、合理的成本核算體系，高職院校應從頂層設計的高度不斷完善成本核算體系，將成本意識融入學校工作的方方面面。學校應建立以財務部門為主體、多部門共同參與的成本管理架構。財務部門需加強業財融合，充分了解學校業務活動的情況和成本控制需求，通過融合成本核算與預算管理、完善會計核算等方式形成財務性的成本信息基礎。同時，高職院校的成本核算還需要大量的非財務信息，各相關部門應及時完善并提供相關數據，以實現成本的合理分配。
3.通過信息化手段提高成本核算的效率
成本核算綜合了學校各項業務活動內容。因此，高職院校應加強信息化建設，通過信息化手段收集、處理相關數據以保證成本信息的質量。另外，成本核算涉及大量非財務因素，如資產管理、合同管理、課時管理、薪酬管理等，不同部門之間應做到系統互通、數據共享，以提高成本核算的效率。為適應財政撥款需求、績效管理改革以及內部管理的需要，高職院校建立科學合理的成本核算體系已經勢在必行。高職院校應綜合自身情況和政策要求建立科學、合理的成本核算體系，進一步規范成本核算工作，保證成本信息質量，優化資源配置，推動學校的高質量發展。
作者：趙潔 單位：北京工業職業技術學院
