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摘要：逃稅行為不僅導致政府稅收收入的減少，而且會直接影響到對GDP的統計，加大了誠實納稅人的稅收負擔，出現了經濟學中的“劣幣驅逐良幣”現象，加劇了社會分配不公，不利于經濟和社會的發展。本文應用同一博弈模型分析了企業的幾種特殊逃稅方式：地方政府干預情況下的企業與征稅機關之間的合謀博弈逃稅方式；第三產業、地下經濟中企業與客戶之間的合謀博弈逃稅方式；企業與企業之間逃稅的傳染機制；企業與中介組織之間的合謀博弈逃稅方式，最后提出幾點治理對策。
關鍵詞：逃稅;博弈模型;逃稅方式;治理
逃稅，是指納稅人在納稅義務發生后，采取各種不正當手段而逃脫部分或全部納稅義務。由于稅收制度本身的不完善、非政策的征稅技術因素、不同利益相對人為了追求自身利益最大化而采取的不同行為等，使得逃稅不可避免，逃稅問題無論是在發展中國家還是發達國家都不同程度地存在。據不完全測算，在我國從1995年到2009年，每年的逃稅額平均超過4000億元人民幣1。逃稅行為不僅導致政府稅收收入的減少，而且會直接影響到對GDP的統計，也使得資源配置受到扭曲，加大了誠實納稅人的稅收負擔，出現了經濟學中的“劣幣驅逐良幣”現象，加劇了社會分配不公，不利于經濟和社會的發展。在本文的寫作中，筆者摒棄了復雜的數學模型，通過建立一個簡單明了的博弈模型來分析在不同的環境下，企業與征稅機關之間（有地方政府干預的情況）、企業與客戶之間、企業與企業之間以及企業與中介組織之間的幾種特殊合謀博弈逃稅方式。
一、博弈模型構建
1、模型假設
模型假設參與人雙方既有依存性，又有對立性，由于雙方信息不對稱，因而在追求自身利益最大化的過程便構成一個既斗爭又合作的博弈過程，為了便于分析,首先做出如下假設：
(1) 雙方均為追求自身利益最大化的“經濟人”；
(2) 博弈的規則是既定公開的，參與人雙方都清楚自己的成本收益；
(3) 納稅人為風險中性者，即納稅人對于風險沒有特殊的愛好或厭惡；
(4) 國家稅收制度不夠完善。
2、模型構建
在這個博弈模型中，我們簡單地以參與人甲來表示有逃稅動機的企業，而乙表示與企業逃稅行為相關的參與人，在既定規則下，參與人雙方只有“合謀”與“不合謀”兩種策略可以選擇，為了直觀，選擇的結果用代表效用的數字來表示，效用表示在既定的條件下，參與人所獲得的額外收益，數字越大，表示參與人所獲得的效用越大，由于參與人雙方的信息不對稱使得一次博弈可能出現以下四種結果：一是參與人甲合謀、參與人乙合謀；二是參與人甲合謀、參與人乙不合謀；三是參與人甲不合謀、參與人乙合謀；四是參與人甲不合謀、參與人乙不合謀?，F實中參與人雙方博弈是多次博弈的結果。 甲乙雙方之間的博弈效用矩陣可以用下圖表示：
參與人甲、參與人乙 合謀 不合謀
合謀 A： 10 10 0 3
不合謀 3 0 B：2 2
顯然，在上述博弈中有兩個納什均衡A和B，則參與人甲、乙該選取均衡A還是均衡B？對此我們容易根據收益標準和風險標準來得出。收益標準也就是經濟學的帕累托最優標準。而風險標準通過偏離損失比較法來判斷。就收益標準而言，參與人甲、乙合謀的期望支付為：0.5×（10＋0）＝5.0；不合謀的期望支付為：0.5×（3＋2）＝2.5。顯然，均衡A相對于均衡B來說具有帕累托優勢，故均衡A成為參與人甲、乙的共同選擇。就風險標準來說，參與人甲偏離均衡A的損失×參與人乙偏離均衡A的損失>參與人甲偏離均衡B的損失×參與人乙偏離均衡B的損失，因為（10－3）×（10－3）>（3－2）×（3－2），因此均衡A相對于均衡B還具有風險優勢，這意味著如果偏離均衡A，參與人甲、乙雙方的損失會更大，因此，對于參與人甲、乙來說最優選擇仍然是均衡A。
二、幾種特殊逃稅方式產生的根源——從非對稱信息和博弈論的角度對其進行解析
1、有地方政府干預情況下的企業與征稅機關之間的合謀博弈逃稅方式
在這種情況下，博弈模型中的參與人甲代表對地方經濟和稅收有重要影響的大型企業，參與人乙代表征稅機關，這種大型企業由于其對地方經濟和稅收具有重要影響，屬于地方重點培育和保護對象，而他們正是利用其在地方經濟中特殊地位來對地方政府和征稅機關施加影響。為了自身的利益，他們在“逃稅”和“不逃稅”中必然會選擇“逃稅”，通過尋找各種途徑，比如虛增成本、隱瞞收入、提供虛假財務報告、尋求享受各種不應有的稅收優惠待遇等，盡最大可能減輕自身的稅負，為此他們會利用和地方政府的特殊關系來對稅務機關施加壓力，甚至在某些情況下以遷移、撤資等相威脅，尋求與征稅機關進行“合謀”，使其逃稅行為不被查處。
為了促進地方經濟的發展，各個地方政府千方百計招商引資，培育自己的龍頭企業，而這也是地方政府績效考核非常重要的指標，在這一過程中各個地方政府之間是相互競爭的關系，為此各個地方政府采用各種優惠政策來吸引投資，對于落戶在各個地方的大型企業，當地政府必然會給予其特殊待遇。當那些對地方經濟有重要影響的大型企業與征稅機關出現矛盾時，地方政府為了避免出現企業撤資而把資金投向其他更為優惠的地方等對當地經濟造成重大影響的情況時，必然會積極的在企業與征稅機關之間進行周旋，以期取得雙方都能接受的結果。
對于征稅機關來說，他們有“合謀”與“不合謀”兩種選擇，“合謀”意味著其妥協于企業和政府，默許企業一定程度的逃稅行為；“不合謀”意味著嚴格的征稅和逃稅查處。如果征稅機關嚴格執行稅收征管法規，那么一旦真正出現前述撤資等情況，對于征稅機關以后年度稅收任務的完成將產生重大不利影響，而同時地方政府也會對其施加壓力，因此，征稅機關的理性選擇是“合謀”，即對國家隱瞞企業逃稅的事實，因為，根據經驗，他們預期被審計查處的概率很小。最終，上述博弈模型中的納什均衡A就成為對地方經濟和稅收有重要影響的大型企業與征稅機關之間的最佳選擇。#p#分頁標題#e#
2、第三產業、地下經濟中企業與客戶之間的合謀博弈逃稅方式
近年來，我國第三產業發展態勢迅猛，在2009年國家統計局對GDP數據修訂后，第三產業的比重已上升至40.7% 1，但由于產業特性，從事第三產業經營的企業其數量巨大，但規模普遍很小，經營不夠規范，很多企業會計核算資料不全，營業額及應納稅所得額無法確定，因此，若對從事第三產業經營的企業進行查稅其相對成本就會很高，為了降低征稅成本，征稅機關對大部分從事第三產業經營的企業實行核定征稅，在核定稅額時,少征、漏征現象就會非常普遍。由此，我們可以判斷從事第三產業的企業逃稅的概率要遠高于第一、第二產業。在GDP總量調增的2.3萬億元中，第三產業增加值增加2.13萬億元，占93%。在個體、私營經濟成分占較大比重的交通運輸倉儲郵電通信業、批發零售貿易餐飲業、房地產業三個行業中，普查后的增加值比常規統計多出近1.5萬億元，占第三產業新增部分的70%2。
這些統計數據引起了筆者的思考，既然2.3萬億元的GDP增加值在過去沒有進入統計數據，那么在這部分GDP增加值中所涉及到的應納稅款又有多少已經征收？筆者認為這調增的2.3萬億元GDP增加值從另一個側面同時折射出稅收的大量流失。筆者的這一觀點在國家稅務總局2004年度“中國納稅百強排行榜”出爐之后得到了一定的印證，路人皆知的屬于“十大暴利行業”的房地產企業被指是“納稅侏儒”3，在納稅榜上忝陪末座，可見房地產業的逃稅現象非常嚴重。
另外，根據易行建等人的測算，從1995到2009 地下經濟逃稅規模平均每年超過650億元人民幣，而地下經濟絕大部分仍然屬于第三產業范疇，對于從事第三產業經營的企業的逃稅行為、筆者僅從企業與客戶（包括中間商和最終消費者）角度用博弈模型對其進行分析。以發票為例，普通的顧客在非公消費后，由于其發票并不能作為報銷依據，因此，大多數情況下他們并沒有索要發票的意識，而企業正是利用這一點，在把產品直接銷售給最終用戶，或先通過中間商再銷給最終用戶過程中，盡量少開或不開發票，隱瞞營業額和應納稅所得額，曾經炒得沸沸揚揚的肯德基、麥當勞在中國逃稅正是利用這種方式進行的； 而還有一種情況是雖然很多顧客已經具有了納稅意識，他們清楚消費后應該索要發票，但是由于其在獲取發票后無法報銷，此時發票對于他們來說并無直接利得，因此，他們會利用索要發票的機會試圖與企業進行“合謀”，以期獲得直接的折扣優惠，而企業比消費者更清楚提供發票的納稅額，企業如果選擇“不合謀”，意味著他們要全額納稅，如果選擇“合謀”，意味著企業把一部分因逃稅所獲利益讓渡給消費者，自己獲取逃稅剩余收益。從“經濟人”的角度來看，雙方最終都會選擇“合謀”。
3、企業與企業之間逃稅的傳染機制：逃稅企業驅逐守法企業
企業出現為數眾多的逃稅現象，研究發現，正如金融危機具有傳染性一樣，企業逃稅現象也有其自身的傳染機制。
傳染機制一：造假企業相互之間的“合謀”
假定兩個企業通過利潤轉移、地下交易等方式“合謀”進行逃稅，在征管不到位的情況下，可以認為逃稅行為被發現的概率很小，而且逃稅企業理性預期即使征管者對他們的逃稅行為有所察覺，也可能不會受到足夠嚴厲的懲處。根據預期的風險報酬，他們會選擇“逃稅”。此時，如果有另外一家與其有業務往來的企業發現他們的逃稅行為長期沒有被查處，受其影響，這家企業從自身利益最大化的角度出發，也可能會選擇與他們進行“合謀”逃稅，這就形成了逃稅傳染。
傳染機制二：逃稅企業驅逐守法企業
正如貨幣流通市場中“劣幣驅逐良幣”，商品市場中“劣質商品驅逐良好商品”一樣，在稅收征納中同樣存在著“逃稅企業驅逐守法企業”的現象，為了證明這一現象存在，不妨假定所有的企業都依法經營、誠信納稅，不存在逃稅現象，那么國家每年的稅收將會大幅增加，財政壓力就會大為緩減，此時，國家可能會為了減輕企業負擔、鼓勵投資而降低稅率，這樣，守法企業將會從中受益。但是，現實中正是由于逃稅企業的大量存在，使得守法企業不僅得不到這樣的獲益機會，而且還要直面逃稅企業利用逃稅獲取的非法收益與之直接爭奪投資項目侵害其利益的危險。這就產生了“逃稅企業驅逐守法企業”的現象。
再以上市公司為例，與非上市公司相比，上市公司的財務是暴露在太陽下的，受到的監管和監督更為嚴格，逃稅難度就會更大，于是他們就會尋求其他途徑降低自己的稅負，不知是否有出于平衡稅負的因素考慮在內？目前上市公司的企業所得稅稅率比非上市公司要低。
4、獨立困境——企業與中介組織之間的合謀博弈逃稅方式
這里的中介組織是指會計師事務所、審計師事務所、資產評估機構等經濟領域的中介組織。他們是溝通政府和企業的橋梁，隨著市場經濟的發展，這些中介組織將會發揮越來越重要的作用，中介組織的數量也必將會越來越多，他們之間的競爭也將會更加激烈。
客觀、獨立、公正是這些中介組織應奉行的基本原則，但是由于中介機構的費用是由企業承擔的，中介機構既要向企業收取費用，又要為企業出具客觀、獨立、公正的報告，而企業又希望中介組織盡可能維護自己的利益，此時中介機構就會陷入困境，客觀、獨立、公正的原則就會受到直接的挑戰。下面以企業年終審計為例（僅討論逃稅），用博弈模型分析來企業與事務所的合謀逃稅行為，企業與事務所都有“不合謀”與“合謀”兩種選擇，企業如果誠信納稅，就會選擇“不合謀”，此時他們就會選擇收費低的事務所出具審計報告，但是在預期逃稅不被發現或即使被發現也不會受到嚴厲懲處的情況下，他們不會選擇誠信納稅，他們總是盡可能尋求與事務所“合謀”，因為這樣逃稅成功的可能性更高，從而利用事務所的協助獲取逃稅收益；事務所如果選擇“不合謀”，即出具完全真實的審計報告，那么它們所獲得的審計機會和相應的收入就會少的多，由于事務所之間競爭非常激烈，為了獲得更多的審計機會和報酬，“合謀”就成為其最好的選擇，他們協助企業造假，提供虛假的審計報告，幫助企業逃稅，因為他們根據經驗預期稅務機關會相信其報告的真實性而被發現協助企業逃稅的概率很小，最終雙方選擇“合謀”的概率就會很大。#p#分頁標題#e#
三、治理逃稅的建議
1、完善稅收制度、減少政府行政干預
不斷完善稅收相關法律、法規，努力建立高效、適用的稅收制度，各地統一稅收優惠政策、盡量避免企業利用地區差異逃稅。同時保持稅務系統的獨立性，減少地方政府的行政干預，避免地方政府為了自身利益而損害國家利益。
2、加大稅務稽查力度和處罰倍數
逐步形成風險導向稅務稽查辦法，進行定期、不定期的突擊檢查，拓寬檢查范圍，建立稽察人員責任追究制度，把對稽查人員的績效考核與稽查效果掛鉤，同時加大對逃稅企業的處罰力度，提高逃稅處罰倍數，高處罰倍數會對逃稅企業起到極大的威懾作用，使他們在選擇是否逃稅時必須考慮極大的逃稅成本。
3、提高執法人員素質，從嚴執法
由于逃稅企業對稅收政策越來越熟悉，他們挖空心思尋找政策漏洞，應對查稅策略越來越隱蔽，新的逃稅方式層出不群，因此，執法人員必須不斷的進行在崗培訓，努力提高業務水平。征稅機關應充分調動執法人員的積極性，同時在政策條例上應減小過大的處罰彈性，約束執法人員的過大的自由裁量權，降低其尋租機會，從嚴執法。
4、加大獎勵額度，提高全民納稅意識
只有公民的納稅意識普遍提高了，才能從根本上減少逃稅行為。因此，必須大力宣傳稅收知識，而采取獎勵措施無疑是非常行之有效的一種手段，現在很多地方餐飲娛樂業專用發票都可以刮獎，雖然中獎額不大，卻起到了非常好的宣傳效果，很多人現在消費后都會主動索要發票。這種宣傳方式可以推廣到很多行業中，而且根據行業情況可以加大獎勵額度，這會在很大程度上喚起公民的納稅意識。此外，還應建立社會舉報制度，對舉報人給予獎勵，加強社會監督。
5、規范中介組織的運作，明確中介組織的個人責任
監管不力、從業人員素質參差不齊和立法滯后是導致目前中介組織違規經營問題嚴重的重要因素。因此，必須對中介組織加強監管，強化從業人員的職業道德教育，實行風險導向復查制度，一旦發現問題，除了對中介組織處罰外，還要直接追究相關責任人的法律責任。同時筆者建議取消這種類型中介組織的有限責任公司組織形式，實行合伙制，因為這種中介組織往往是以個人提供服務為主要特點，如果采用有限責任公司組織形式，當出現提供虛假證明文件等問題時，最后造成的損害要由中介組織來負責，個人只承擔有限責任，有限責任公司這種組織形式最終就變成了個人逃避責任的手段。
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